II FSK 1036/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, 2. RN od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1692/21 w sprawie ze skargi RN na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami w całości. 1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r., I SA/Gd 1692/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę RN (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący 24 czerwca 2009 r. otrzymał w darowiźnie nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkiem warsztatu samochodowego. 12 marca 2013 r. zbył darowaną nieruchomość. 24 stycznia 2013 r. złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania środków uzyskanych z tytułu sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. W celu udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe przedłożył akt notarialny z 29 grudnia 2015 r., w oparciu o który nabył zabudowane budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym nieruchomości gruntowe. Organ powołał kilku biegłych rzeczoznawców majątkowych w celu wydania opinii o wartości rynkowej zbytej nieruchomości, ale odniósł się do dwóch operatów, które określały wartość nieruchomości na dzień jej odpłatnego zbycia, tj. 12 stycznia 2013 r. Skarżący nie wyraził zgody na podniesienie wartości rynkowej ze względu na obciążenie nieruchomości hipotekami. Decyzją z 29 maja 2019 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 281 200 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy decyzją z 27 września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nabył nieruchomość przeznaczoną na cele rolnicze, związane z produkcją i przetwórstwem owoców bowiem w jej skład wchodziły niezabudowane działki oznaczone jako "sady" oraz działka zabudowana budynkiem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym oraz budynkiem przechowalni owoców. Jedynie zakup budynku mieszkalnego (wykorzystywanego na własne cele mieszkaniowe) mógłby zostać zakwalifikowany do kategorii wydatków, o których mowa w art.. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Organ zwrócił uwagę, że bezspornie Skarżący nigdy nie zamieszkał w zakupionej nieruchomości. Wszelkie działania Skarżącego co do tej nieruchomości pozostawały jedynie w sferze zamiarów. Poza tym Skarżący 19 grudnia 2016 r. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości za łączną kwotę 620 000 zł. W treści aktu notarialnego wskazano, iż nieruchomość ta stanowi nieruchomość rolną, nowy nabywca udokumentował, że nieruchomość będzie wykorzystywana na cele rolne. Organ odwoławczy stwierdził, że zakup zabudowanych nieruchomości 29 grudnia 2015 r. nie skutkuje zwolnieniem z podatku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. 3. Sąd uwzględniając skargę ocenił przede wszystkim, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem sądu występowanie kilku operatów szacunkowych samo w sobie nie może stanowić naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę z uwagi na to, że niezasadnie organy uznały, iż w tym konkretnym przypadku zakup nieruchomości nie mógł zostać zakwalifikowany do kategorii wydatków z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd przypomniał, iż ustawodawca wprowadził zwolnienie z podatku dochodowego w stosunku do tej części przychodów, uzyskanych z odpłatnego zbycia między innymi nieruchomości, które zostaną przeznaczone na zaspokojenie własnych celów (potrzeb) mieszkaniowych podatnika w ciągu dwóch lat. Wyraźnie i precyzyjnie określił, co należy rozumieć pod pojęciem wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe. Ratio legis tego rozwiązania stanowi wspieranie podatników w realizacji celów, służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Organ tymczasem uznał, że Skarżący nabył nieruchomość przeznaczoną na cele rolnicze, związane z produkcją i przetwórstwem owoców bowiem nieruchomość zabudowana jest budynkiem gospodarczym oraz budynkiem przechowalni owoców, co jego zdaniem, determinuje przeznaczenie oraz wykorzystanie nieruchomości. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, które zdecydowały, że w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zakupiona nieruchomość nie może realizować celów mieszkaniowych, skoro z zapisów aktu notarialnego wynika, że na nieruchomości znajduje się dom mieszkalny (wraz z budynkiem gospodarczym oraz budynkiem przechowalni owoców). Zapis w akcie notarialnym, że nieruchomość stanowi nieruchomość rolną nie jest decydujący dla prawnopodatkowej oceny charakteru czynności. Skarżący powinien wykazać ponad wszelką wątpliwość, że cel, jaki mu przyświecał przy zakupie nieruchomości, to zamieszkanie w zakupionym domu i wskazać, jak ten cel realizował. Jedynie wykazanie, że podatnik nabył nieruchomość po to, by zrealizować własne cele mieszkaniowe uprawnia go do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Z akt wynika, że przesłuchany w dniu 16 stycznia 2020 r. Skarżący wskazał, że kupił nieruchomość z zamiarem zamieszkania po uprzednim remoncie. Z kolei w piśmie z dnia 31 stycznia 2020 r. podał, że na ten cel chciał przeznaczyć oszczędności oraz podjął próbę pozyskania kredytu zewnętrznego. Zasadnicze wątpliwości organów wzbudził fakt sprzedania nieruchomości przed upływem jednego roku od dnia zakupu, tj. 19 grudnia 2016 r. oraz podanie w akcie notarialnym innego adres zamieszkania. W ocenie sądu ocena organów wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że orzekając w przedmiocie stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także pogląd, że organy podatkowe muszą brać pod uwagę, że mogą zaistnieć takie sytuacje, gdy z różnych przyczyn podatnik ostatecznie nie zamieszka w zakupionej nieruchomości. Najczęściej będzie chodziło o zakup gruntu budowlanego, gdy z różnych przyczyn podatnik nie rozpocznie budowy budynku mieszkalnego lub działkę z rozpoczętą budowę sprzeda. Jeżeli sytuacja uzasadniająca rezygnację Skarżącego z zamieszkania w nabytej nieruchomości istotnie miała miejsce, to nie ma znaczenia moment podjęcia takiej decyzji. Definitywne rozstrzygnięcie istnienia - bądź nieistnienia - podstaw do zwolnienia od opodatkowania dochodu Skarżącego ze zbycia nieruchomości w 2013 r. wymaga uwiarygodnienia jego twierdzeń co do przesłanek uzasadniających rezygnację z ostatecznego zamieszkania w zakupionej nieruchomości. Decydujący jest pierwotny zamiar w chwili wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży. 4. Powyższy wyrok zarówno organ jak i Skarżący zaskarżyli skargami kasacyjnymi. 4A) organ zaskarżył wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie (k. 232): 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) – poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że stanowisko organów wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Tymczasem wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione w poszanowaniu tej zasady, przez co w sposób nieuprawniony przyjęto, że decyzja - jako obarczona naruszeniami przepisów postępowania – powinna zostać uchylona; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. - poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia, czy wydatek w wysokości 938 400 zł poniesiony w dniu 29 grudnia 2015 r. na zakup nieruchomości mieści się w katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Tymczasem z przeprowadzonego postępowania wynikają wnioski zgoła odmienne, tj. wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione w sposób uprawniający do podjęcia rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji. Wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane ocenie, ustalone zostało ich znaczenie dla sprawy i ich wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w świetle obowiązujących przepisów prawa; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. i art. 187 § 1 O.p, art. 191 O.p. - poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że organy nie wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, które zdecydowały, że w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego, zakupiona nieruchomość nie może realizować celów mieszkaniowych, podczas gdy w treści decyzji zostały przez organ przedstawione w sposób szczegółowy motywy przedstawionego rozstrzygnięcia i ich analiza w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. - poprzez: a) niewyjaśnienie w treści zaskarżonego wyroku wpływu, tym bardziej wpływu o charakterze istotnym, rzekomych uchybień w zakresie zbadania materiału dowodowego przez organy w świetle tego, że z treści stanowiska samego Skarżącego wynikało, iż: - mimo domniemanego uznania zakupu nieruchomości jako "inwestycji docelowej", mającej zaspokoić podstawowe potrzeby mieszkaniowe własne i rodziny, nie pamiętał szczegółów dotyczących stanu zakupionych działek; - nie poczynił kroków związanych z przepisaniem mediów, te miałyby być opłacane na podstawie rachunków wystawianych na poprzednich odbiorców; - nie wskazuje na konkretne prace potrzebne rzekomo do zamieszkania na nieruchomości i kalkulacji kosztów ich poniesienia; - wybór nieruchomości w centralnej Polsce miał być podyktowany "względami logistycznymi", tj. dogodną lokalizacją związaną z prowadzeniem działalności w zakresie handlu samochodami, niemniej w obliczu otrzymania przez żonę innej nieruchomości, Skarżący rzekomo rezygnuje ze swych skonkretyzowanych planów; b) poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych i niecelowych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jako że z obiektywnie ocenionych okoliczności sprawy (fakt braku zamieszkania Skarżącego w nabytej nieruchomości) wynika, że Skarżący nie miał zamiaru zamieszkać w nabytej nieruchomości - nabycie jej na dwa dni przed terminem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. miało na celu wyłącznie zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości; - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u..p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie skutkujące uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonej decyzji, mimo iż Skarżący w okolicznościach faktycznych sprawy nie wydatkował przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 133, art. 21 ust. 25, pkt. 26, art. 22 ust. 6c, 6e, 6f, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonej decyzji, mimo iż określała ona zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w adekwatnej do stanu faktycznego sprawy wysokości. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia 6 maja 2016 r. na okoliczność otrzymania w drodze darowizny przez żonę Skarżącego nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zwrócił uwagę, że skoro Skarżący wraz z żoną ostatecznie zamieszkali w nieruchomości darowej żonie Skarżącego na północy Polski to przeczy to wersji Skarżącego, zgodnie z którą wybrał on i kupił nieruchomość w centralnej Polsce ze względu na swoją działalność gospodarczą. Nagle bowiem lokalizacja w centralnej Polsce przestała mieć znaczenie. W terminowo złożonej (doręczenie skargi kasacyjnej 9 sierpnia 2022 r. – k. 250 i złożenie osobiście odpowiedzi 22 sierpnia 2022 r.) odpowiedzi na skargę kasacyjną (k. 270) Skarżący wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zawarł również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu i pominięcie wniosku organu o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z aktu notarialnego darowizny nieruchomości na rzecz żony Skarżącego. Wskazał, że niedopuszczalne jest powoływanie nowych okoliczności, dlatego w postępowaniu ze skargi kasacyjnej nie może mieć miejsce dopuszczenie nowego dowodu celem uzupełnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący zwrócił uwagę, że na kwestię lokalizacji miejsca zamieszkania miały wpływ okoliczności rodzinne – Skarżący wskazał na chorobę i śmierć teścia, co powodowało, że ze względów rodzinnych musieli z żoną zostać na północy kraju, a nie byli w stanie utrzymać dwóch nieruchomości. 4B) Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną (k. 251) , zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 c) O.p. - przez ich błędne zastosowanie, do czego doszło na skutek uznania, że z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 13 czerwca 2019 r., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsze postępowanie, podczas gdy prawidłowa analiza wszystkich okoliczności wszczęcia i prowadzenia tego postępowania prowadzi do wniosku o instrumentalności wszczęcia tego postępowania, a w konsekwencji o nieskuteczności zawieszenia jego biegu i o przedawnieniu spornego zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2019 r., co skutkować powinno umorzeniem postępowania podatkowego z tej właśnie przyczyny. - przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 c) O.p. - poprzez: a) sporządzenie uzasadnienia wyroku w kontekście oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób oderwany od stanu sprawy, szablonowo oraz zawarcie w tym uzasadnieniu stwierdzeń i ocen, które nie zostały powiązane z konkretnym materiałem dowodowym i które są wręcz z nim sprzeczne; b) przedstawienie niepełnego stanu faktycznego sprawy w kontekście wątku instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności pominięcie szeregu zdarzeń z toku tego postępowania, na które zwracali uwagę Skarżący oraz jego pełnomocnik w skardze i w dalszych pismach procesowych, a które to zdarzenia mają istotne znaczenie dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania k.k.s., a w konsekwencji - dla stwierdzenia nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego; c) nieodniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącego i jego pełnomocnika w kontekście oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz niedokonanie pełnej oceny prawnej i faktycznej okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania k.k.s. w tym kontekście, przez co naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym zawarto by i odniesiono by się do wszystkich powyższych kwestii, musiałoby prowadzić do wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w konsekwencji o przedawnieniu zobowiązania podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 121 i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c) O.p. do czego doszło na skutek nieprawidłowej realizacji przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych oraz na skutek faktycznego zaniechania pełnej i rzetelnej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie oceny przesłanek uznania, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego, w efekcie czego ta kontrola sądowa była kontrolą pobieżną, niezasługującą na akceptację; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p. w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. - polegające na zupełnym pominięciu przez sąd pierwszej instancji, że ustalenie wartości rynkowej zbytej nieruchomości nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz polegające na wadliwym przedstawieniu w powyższym zakresie stanu faktycznego sprawy oraz na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji Skarżącego w tym zakresie przedstawionej zarówno w skardze, jak i w piśmie procesowym z 18 stycznia 2022 r., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie, że doszło w toku postępowania podatkowego do rażącego naruszenia procedury z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. - jako mające oczywiste przełożenie na wysokość zobowiązania podatkowego - powodowałoby, że organ zobowiązany byłby w dalszym toku postępowania podatkowego, po uchyleniu decyzji, do podjęcia innych jeszcze czynności (w tym czynności dowodowych, zgodnie z wnioskami dowodowymi Skarżącego) aniżeli tylko te, na które wskazał sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uchylając go zupełnie z innej przyczyny niż ta teraz omawiana, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. polegające na błędnej ocenie sporządzonych w niniejszej sprawie operatów szacunkowych bieglej AU i biegłej MW oraz na bezkrytycznym zaakceptowaniu takiej błędnej oceny dokonanej przez organ odwoławczy i w konsekwencji uznanie, że operat biegłej MW - jako prawidłowy formalnie i merytorycznie - może stać się podstawą ustalenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości oraz polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów, jakie wobec operatu biegłej MW (i to zarówno w aspekcie formalnym, jak i merytorycznym) przedstawił w skardze i w piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2022 r. Skarżący, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowa ocena wszystkich tych zarzutów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że operat biegłej MW - pomijając już, że przedwczesne byto w realiach niniejszej sprawy w ogóle powołanie biegłego - jest błędny pod względem proceduralnym i merytorycznym, a w konsekwencji nie może on stanowić podstawy ustalenia wartości zbytej nieruchomości i nie może być on podstawą do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2021 r. oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2019 r., określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - także w całości i umorzenie postępowania administracyjnego w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wywołanych wniesieniem niniejszej skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed NSA, ewentualnie - kierując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., II FSK 846/12, że dopuszczalna jest skarga kasacyjna z wnioskiem o jej oddalenie oraz innym prawnym uzasadnieniem, w takim zakresie, w jakim uzasadnienie sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i inne prawne uzasadnienie w zakresie kwestii istotnych w niniejszej sprawie. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz w kwestii nieprawidłowości w ustaleniu wartości rynkowej zbytej nieruchomości i w konsekwencji w określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, albowiem w tym zakresie uzasadnienie sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawu. W przypadku uznania, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, choć zawiera błędne uzasadnienie, to odpowiada prawu i w konsekwencji na wypadek oddalenia skargi kasacyjnej z tej właśnie przyczyny, Skarżący wniósł o odstąpienie od obciążenia Skarżącego kosztami postępowania przed NSA z uwagi na to, że konieczność wniesienia skargi kasacyjnej wynikała wyłącznie z błędnej oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji kwestii istotnych dla niniejszego postępowania oraz z wadliwie prowadzonego przez organ postępowania podatkowego i wydania wadliwej decyzji, która to wadliwość została zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji błędnie i bezkrytycznie. Skarżący zawarł wniosek o nieprzeprowadzanie rozprawy. Skarżący zwrócił uwagę, że przedstawienie mu 26 listopada 2020 r. aktu oskarżenia było kolejnym dowodem na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Akt oskarżenia został wniesiony po 13 miesiącach od przedstawienia zarzutów (do czego doszło 3 października 2019 r.), w okresie tych 13 miesięcy procesowo i dowodowo w sprawie karnej skarbowej nie działo się kompletnie nic. Akt oskarżenia został zarządzeniem z dnia 15 kwietnia 2021 r. wydanym przez sąd rejonowy zwrócony organowi z uwagi na braki formalne tj. rozbieżności o istotnie innym brzmieniu między treścią przedstawionego oskarżonemu zarzutu oraz treścią aktu oskarżenia i brak ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego na okoliczność zmiany zarzutów zgodnie z treścią zarzutu wskazanego w akcie oskarżenia. Zarządzenie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem sądu rejonowego z dnia 1 lipca 2021 r. W świetle tych okoliczności nie można twierdzić, że świadczy to o "efektywności i sprawności postępowania karnego skarbowego" oraz o "prowadzeniu postępowania karnego skarbowego zgodnie z regułami karnoprocesowymi". Zdaniem Skarżącego to świadczy o tym, że akt oskarżenia i procedowanie w postępowaniu przygotowawczym były tak nieprawidłowe, że sprawa nie nadaje się do sądowego merytorycznego rozstrzygnięcia. W sprawie karnej skarbowej nie został przesłuchany żaden świadek. Akt oskarżenia nie został wniesiony do 22 lipca 2022 r. Skarżący zarzucił również, że dopiero wezwanie obu stron transakcji do podwyższenia wartości nieruchomości jest działaniem poprawnym, co sąd pierwszej instancji zignorował. Organ przyznał, że wezwał tylko Skarżącego. Skarżący w postępowaniu zgłaszał konieczność powołania świadków na okoliczność stanu nieruchomości, ale organ oddalał wnioski dowodowe, wskazując, że stan ten został ustalony na podstawie operatów szacunkowych i wyjaśnień Skarżącego, którego wypowiedzi zostały uznane jako gołosłowne. Skarżący wskazał, iż organ odwoławczy uznał w marcu 2020 r., że należy zdyskwalifikować operat biegłej W., powinien zostać powołany kolejny biegły. Gdy tak się stało – została powołana biegła U. Pomimo tego organ I instancji za podstawę ustaleń i wyceny wziął operat biegłej W. a nie U., a organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę wręcz bronił takiego działania organu I instancji. W terminowo złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną (k. 280) organ wniósł o jej oddalenie w całości, dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: z tytułu wykonawczego z 10 listopada 2021 r., pism z 17 listopada 2021 r., zwrotnego potwierdzenia odbioru dokumentów na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z toczącym się postępowaniem zabezpieczającym, zakończonym wystawieniem tytułu wykonawczego, zarządzenie od Skarżącego na rzecz DIAS w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W związku z żądaniem przeprowadzenia rozprawy, sprawa została skierowana na rozprawę. Strony zostały powiadomione o terminie rozprawy (k. 303). Przed rozprawą, pismem z 25 marca 2025 r., Skarżący przedłożył do NSA uwierzytelniony odpis pełnych akt postępowania karnego skarbowego wszczętego przeciw niemu oraz pismo z 23 września 2022 r. z Ministerstwa Rozwoju i Technologii informujące, że wobec rzeczoznawcy majątkowego M.W. wszczęto z urzędu postępowanie w tytułu odpowiedzialności zawodowej i zastosowano wobec niej karę dyscyplinarną w postaci upomnienia, decyzja jest nieprawomocna. W piśmie zwrócił uwagę, że akcentowana w skardze kasacyjnej kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe jest jedynym elementem rozważań WSA co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wskazuje na inne okoliczności, które – jego zdaniem - miały wpływ na bieg terminu przedawnienia, jednakże te okoliczności nie były rozważane przez WSA i w konsekwencji sporne postępowanie kks pozostaje jedyną okolicznością wziętą pod uwagę przez WSA w zakresie przedawniania zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. W sytuacji, gdy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1036/22 stał się przedmiotem dwóch skarg kasacyjnych – wniesionych w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i Skarżącego - powinnością Sądu jest odniesienie się w pierwszej kolejności do dalej idących zarzutów, których uwzględnienie uczyniłoby bezprzedmiotowym rozpatrywanie pozostałych, sformułowanych w każdej ze skarg, zarzutów. Analiza akt sprawy nie potwierdza jednakże zasadności zarzutu wysuniętego w skardze kasacyjnej przez Skarżącego o przedawnieniu zobowiązania podatkowego z powodu błędnego zastosowania przesłanek ujętych w art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c tej ustawy. Przesłanki te wskazują na skuteczne zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Pamiętać jednak należy, że wszczęcie takiego postępowania nie może mieć charakteru instrumentalnego (o czym stanowi uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko w powyższym zakresie, a wyrażone w zaskarżonym wyroku na stronach 16-18 jego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, opierając się na aktach sprawy, wnikliwie i szczegółowo przeanalizował wszystkie czynności związane ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego i jego dalszym przeprowadzeniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Postępowanie to - biorąc pod uwagę skomplikowany charakter sprawy - było prowadzone w sposób rzetelny, przy wykorzystaniu przewidzianych w ustawie środków dowodowych, a zakończone zostało przedstawieniem stronie aktu oskarżenia w zakresie tożsamym z postępowaniem o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zatem należy przyjąć, iż w sytuacji gdy dochodzenie zostało wszczęte i jest prowadzone zgodnie z regułami karnoprocesowymi, to czynności te w żadnym stopniu nie stanowią nadużycia prawa. Trafnie wywiódł też sąd pierwszej instancji, że postępowanie zostało wszczęte w warunkach umożliwiających jego realne prowadzenie z uwagi na znaczny okres do upływu terminu ustania karalności "przy zachowaniu niezbędnej dynamiki i racjonalności podejmowanych działań" (str. 18 uzas. wyroku). Zatem obszerne zarzuty skargi kasacyjnej podatnika zmierzają w istocie do zakwestionowania zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia i należy je ocenić jako pozbawioną podstaw prawnych polemikę z celowością czynności poczynionych w postępowaniu karnym skarbowym przez uprawnione organy. Nie można się również zgodzić z zarzutami dotyczącymi sporządzonych w niniejszej sprawie operatów szacunkowych. Na tle badanego stanu faktycznego sprawy przyjąć należy, iż operat szacunkowy M.W. wraz z jego uzupełnieniem uzasadniał przyjęcie, że organy administracji dokonały prawidłowej oceny tego dowodu zarówno pod względem formalnym jak i jego wiarygodności dowodowej. Zauważyć bowiem należy, co pomija Skarżący, iż biegła A.U. wyceniła nieruchomość jako jedną niepodzielną całość, natomiast biegła M. W. wyceniła wartość części mieszkalnej nieruchomości oraz odrębnie części przemysłowej. Ponadto opinia M. W. w większym stopniu uwzględnia wpływ stanu nieruchomości na jej wartość. Skoro więc treść opinii biegłego nie została podważona, to zasadna jest ocena sądu pierwszej instancji, iż organ podatkowy nie może dokonać odmiennych ustaleń, niż wynika to z wiadomości specjalnych biegłego. Oczywistym też pozostaje, że twierdzenie Skarżącego, że wolałby drugą (korzystniejszą) dla siebie opinię biegłej A. U. - ma charakter zbyt ogólnikowy i nie daje odpowiedzi co do jej większej przydatności dowodowej. Zatem zarzut strony dotyczący oparcia rozstrzygnięcia jedynie na opinii biegłej M. W. należy uznać za nieuzasadniony. Na marginesie zauważyć należy, iż Skarżący został powiadomiony przez organ o terminie oględzin przedmiotowej nieruchomości, lecz nie stawił się oraz nie wypowiedział się co do wyniku tych oględzin przedstawionych w operacie szacunkowym. Tak więc zaprezentowany przez stronę rodzaj argumentacji nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i zdaje się poddawać w wątpliwość sens rygorów procesowych wprowadzonych przez art. 174, art. 175, art. 176 P.p.s.a. 6. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie badanej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom organu sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Spełniać ma ono kilka funkcji. Nie tylko legitymizuje wyrok, to znaczy ujawnia powody, które przemawiały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności decyzji organu administracji, ale również ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby orzeczenie spełniało skutecznie powyższe funkcje, powinno nie tylko zawierać wszystkie wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest zarówno kontrola orzeczenia, które nie zawiera wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), jak i orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd sądu administracyjnego pierwszej instancji, że organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, czy wydatek w wysokości 938.400 zł poniesiony 29 grudnia 2015 r. na zakup nieruchomości mieści się w katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. uprawniających do zastosowania zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W świetle wywodów zamieszczonych na stronie 26-29 uzasadnienia wyroku jako bezzasadne trzeba ocenić sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W tej części pisemnych motywów wyroku sąd w wystarczającym stopniu odniósł się do kwestii podniesionej w skardze kasacyjnej organu, wyjaśniając istotę stanowiska i przywołując dotychczasowe poglądy judykatury w omawianym zakresie. Oznacza to, że w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwzględnione zostały zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy ze wskazaniem potrzeby jego pogłębienia oraz ponownej oceny. Jak zasadnie zauważył WSA w Gdańsku: "w realiach niniejszej sprawy uzasadnione jest poszukiwanie przez organy innych okoliczności", które pozwoliłyby ocenić zamiar Skarżącego co do zamieszkania w spornej nieruchomości (str. 27 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza przy tym - na obecnym etapie postępowania - kwestii, czy sugerowane dowody (np. z zeznań sąsiadów) mogą pozostawać w związku z negatywnymi dla Strony okolicznościami dotyczącymi zamiaru zamieszkania w spornej nieruchomości. Podstawą do sformułowania odmiennej oceny może być wyłącznie konstatacja wymagająca uwiarygodnienia twierdzeń podatnika co do przesłanek uzasadniających rezygnację z ostatecznego zamieszkania w zakupionej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowód zgłoszony przez pełnomocnika DIAS z dokumentów dotyczących postępowania zabezpieczającego oraz odmówił przeprowadzenia dowodów opisanych w piśmie strony z dnia 25 marca 2025 r. na okoliczność "złamania reguły wyceny przez rzeczoznawcę", albowiem nie były to dokumenty zawierające wyjaśnienie istotnych wątpliwości dotyczących przeprowadzonego postępowania. 7. Ponieważ żaden z zarzutów skarg kasacyjnych nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny środki te oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na treści art. 207 § 2 tej ustawy.