I SA/Gd 1692/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 27 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 13 629 (trzynaście tysięcy sześćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 27 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 133, art. 21 ust. 25, art. 26, art. 22 ust. 6c, 6e, 6f, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo wym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.f."), po rozpatrzeniu odwołania R. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 281.200 zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 12 marca 2013 r. R. N. (dalej jako "skarżący") na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...], dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] o pow. 2.300 m2 zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej ok. 400 m2 oraz budynkiem warsztatu samochodowego o pow. ok 400 m2, położonych w C., gmina Ż. przy ul. [...] za łączną kwotę 950.000 zł. Prawo własności do przedmiotowej nieruchomości skarżący nabył na podstawie umowy darowizny w dniu 24 czerwca 2009 r. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...]. W związku z dokonaną transakcją podatnik w dniu 24 stycznia 2013 r. złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania środków uzyskanych z tytułu przedmiotowej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. W dniu 7 grudnia 2017 r. wpłynęło zeznanie podatkowego PIT-39, w którym skarżący wykazał: przychód ze sprzedażny nieruchomości 950.000 zł, koszty uzyskania przychód 938.400 zł, dochód z odpłatnego zbycia 11.600 zł , podstawę obliczenia podatku 11.600 zł, podatek należny 2.204 zł. W odpowiedzi na wezwania organu do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., skarżący przedłożył akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 29 grudnia 2015 r., w oparciu o który nabył zabudowane budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym nieruchomości gruntowe o pow. 24.622 m2, położone w miejscowości J., gmina R. za kwotę 920.000 zł. Dodatkowo nabywca poniósł część kosztów zawarcia niniejszego aktu w wysokości 18.400 zł (łącznie 938.400 zł). Postanowieniem z dnia 21 maja 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanej na podstawie aktu rep. A nr [...] z dnia 12 stycznia 2013r. Następnie decyzją z dnia 28 września 2018 r. Naczelnik określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 180.500 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania strony i zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy, decyzją z dnia 15 lutego 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał na konieczność przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości (na dzień 12 stycznia 2013 r.) z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego M. W. w celu wydania opinii o wartości rynkowej zbytej nieruchomości. W dniu 25 kwietnia 2019 r. przedłożono operator szacunkowy nr [...]. Postanowieniem z dnia 27 marca 2019 r. Naczelnik odmówił przeprowadzenia ponownych oględzin nieruchomości, z uwagi na fakt, iż cena ustalona w operacie szacunkowym przedłożonym przez rzeczoznawcę (w wysokości 1.480.000 zł) zbliżona jest do wartości rynkowej przyjętej przez organ. Decyzją z dnia 29 maja 2019 r. Naczelnik określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 281.200 zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości tj. działki nr [...] położonej w C. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 27 września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor Izby w pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2013 r. uległoby przedawnieniu z 31 grudnia 2019 r. W realiach niniejszej sprawy bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony: 1. w terminie od 28 maja 2019 r. do 17 czerwca 2019 r. (20 dni) w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 O.p.: - decyzją Nr 2205-SEW.4251.2.2019 z dnia 26 kwietnia 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 r., - 28 maja 2019 r. doręczono podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia Nr 2205-SEW.4251.6.2019 z 14 maja 2019 r. wystawione na podstawie ww. decyzji, - decyzją z dnia 29 maja 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 281.200.00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 17 czerwca 2019 r., 2. od dnia 13 czerwca 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.: - postanowieniem z dnia 13 czerwca 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, - postanowienie zostało doręczone podatnikowi 13 czerwca 2019 r. - pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. Naczelnik na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 13 czerwca 2019 r. biegu terminu przedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego za 2013 rok z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. - postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie pozostaje w toku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte zostało w związku z nieskładaniem w terminie ustawowym deklaracji PIT-39 za rok 2013, a także podaniem nieprawdy w złożonej 4 grudnia 2017 r. deklaracji PIT-39 poprzez wykazanie wydatków uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust.1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.f. Zdaniem organu późniejsze uregulowanie zaległości nie miało wpływu na podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego bowiem czyn zabroniony wynikał z innych okoliczności niż brak zapłaty podatku. Organ podkreślił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii tj. - prawidłowego ustalenia wartości rynkowej (zbytej) nieruchomości, położnej w C. przy ul. [...], - zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w związku z wydatkami poniesionymi przez podatnika na zakup nieruchomości położonej w miejscowości J., gmina R. Na podstawie informacji gromadzonych z urzędu, a dotyczących cen nieruchomości wynikających z aktów notarialnych przekazywanych do tego organu ustalono, że ceny nieruchomości w okresie zbliżonym do transakcji zawartej przez podatnika wahały się w przedziale: od 1.498.541 zł do 1.769.903,55 zł. W związku z powyższym Naczelnik pismem z dnia 7 marca 2019 r. wezwał stronę postępowania do zmiany wartości zbywanej nieruchomości do kwoty 1.700.000 zł, wskazania jaki był stan nieruchomości w momencie sprzedaży oraz przedłożenie dowodów świadczących o poniesionych nakładach na remont budynku mieszkalnego. W odpowiedzi w piśmie z dnia 21 marca 2019 r. skarżący oświadczył, iż nie wyraża zgody na określenie wartości rynkowej do kwoty 1.700.000 zł. Ponadto organ pierwszej instancji pismem z dnia 14 marca 2019 r. wezwał Elżbietę Styczeń (działająca w imieniu i na rzecz nabywcy nieruchomości spółki JP Inwestycje Sp. z o.o.) do określenia stanu technicznego nieruchomości. Świadek wskazała, iż nieruchomość była w złym stanie technicznym, w stanie remontu, natomiast cenę zbycia ustalono na podstawie operatów szacunkowych. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby zlecił organowi pierwszej instancji powołanie innego rzeczoznawcy w celu sporządzenia kolejnej opinii w przedmiocie wyceny wartość rynkowej nieruchomości gruntowej nr [...], położonej w C. przy ul. [...]. W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego A. U., w którym określono wartość rynkową nieruchomości na dzień 12 stycznia 2013 r. w łącznej wysokości 900.000 zł. Dyrektor Izby podkreślił, że kwestia ustalenia wartości rynkowej nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz jej stanu technicznego była przedmiotem wyceny przez następujących rzeczoznawców: - J. G. z dnia 6 marca 2009 r. według stanu na dzień 6 marca 2009 r. (wartość 2.179.700 zł), - Z. K. z dnia 22 sierpnia 2013 r. według stanu na dzień 22 sierpnia 2013 r. (wartość 3.459.600 zł), - P. K. z dnia 2 września 2013 r. według stanu na dzień 2 września 2013 r. (wartość 2.535.400 zł), - M. W. z dnia 23 kwietnia 2019 r. według stanu na dzień 12 stycznia 2013 r. (wartość 1.480.000 zł) - A. U. z dnia 25 stycznia 2021 r. według stanu z dnia 12 stycznia 2013 r. (wartość 900.000 zł). Biorąc pod uwagę, że jedynie w dwóch operatach szacunkowych wartość rynkowa nieruchomości w C. przy ul. [...] została określona na dzień odpłatnego zbycia tj. 12 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby uznał za zasadne odniesienie się do ustaleń dokonanych przez rzeczoznawców M.W. oraz A. U. Podkreślił przy tym, że nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają ustalenia dokonane w operatach szacunkowych przez pozostałych rzeczoznawców bowiem przyjęte w nich wartości świadczą o potencjale oraz realnej wartości rynkowej nieruchomości. Szczegółowe porównanie operatów szacunków z uwzględnieniem powierzchni budynku mieszkalnego oraz warsztatu samochodowego przyjętego do wyceny, organ przedstawił w tabeli nr 1 oraz tabeli nr 2 na str. 11-17 zaskarżonej decyzji. Dokonując analizy powyższego zestawienia organ odwoławczy zauważył, że w kwestii danych dotyczących: lokalizacji, opisu działki i zagospodarowania terenu, opisu budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku warsztatu, analizy rynku nieruchomości oraz określenia wag cech rynkowych, ustalenia dokonane w operatach szacunkowych z dnia 23 kwietnia 2019 r. oraz z dnia 25 stycznia 2021 r. są w dużej mierze zbliżone i zawierają podobne opisy. Rzeczoznawca A. U. pomimo ustalenia wartości rynkowej znacznie odbiegającej od pozostałych biegłych, w swojej wycenie z dnia 25 stycznia 2021 r. w dużej mierze oparła się na ustaleniach faktycznych poprzednich biegłych (potwierdzają to obszerne cytaty zawarte w jej operacie szacunkowym). Przy czym ustalenia te nie zostały w żaden sposób zakwestionowane. Zdaniem Dyrektora, znaczne różnice pojawiają się w przyjętej do wyceny powierzchni budynku mieszkalnego, lokalizacji i wartości innych nieruchomości uwzględnionych do metody porównania parami - co z kolei przekłada się na określenie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. M. W. przyjęła do wyceny powierzchnię budynku mieszkalnego (zgodnie z zapisami dokonanymi w akcie notarialnym sprzedaży) tj. 400 m2. Natomiast A. U. przyjęła wartość 200 m2, wyjaśniając, że w jej ocenie zarówno powierzchnia poddasza jak i znajdujące się w poziomie piwnic garaż i pomieszczenia gospodarcze przystosowane do celów biurowo-socjalnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą zostać zaliczone do powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Organ odwoławczy przyjął jednak, że pominięcie powierzchni poddasza, piwnic oraz garażu o łącznej pow. 200 m2 znacząco zaniża wartość nieruchomości. Pomieszczenia te bez wątpienia są pomieszczeniami użytkowymi i nie zostały w żaden sposób wyłączone z użytkowania (ich powierzchnia została wskazana m.in. w dokumentacji technicznej budynków, wypisie z rejestru gruntów, zaświadczeniach z gminy, zapisach w księgach wieczystych, decyzji o pozwoleniu na budowę, projektach technicznych oraz dzienniku budowy - co potwierdziły opinie sporządzone przez J. G., P. K. i P. K.). Co więcej w tym konkretnym przypadku pomieszczenia te (tj. piwnica i garaż) zostały zaadoptowane na potrzeby działalności gospodarczej. Dyrektor Izby podkreślił, że wartości rynkowe dotyczące sprzedaży nieruchomości w powiecie kartuskim, zabudowanych budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem przemysłowo-usługowym, kształtowały się na poziomie od 1.498.541 zł do 1.769.903,55 zł (wg wartości średnich w okresie 2010-2012). Powyższe zostało ustalone na podstawie wydruku z aplikacji CZM dołączonego do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 28 września 2017 r. i szczegółowo opisane w tabelach nr 1 i 2 na str. 12-13 decyzji organu pierwszej instancji z dnia 29 maja 2019 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy ustalił, że wartość nieruchomości zbytej przez podatnika w dniu 12 stycznia 2013 r. została określona przez organ pierwszej instancji w zakwestionowanej decyzji w prawidłowej wysokości. Łączna wartość zabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w C. przy ul. [...] w wysokości 1.480.000 zł określona w operacie szacunkowym nr [...]z dnia 23 kwietnia 2019 r. sporządzonym przez rzeczoznawcę M. W. odpowiada cenom rynkowym stosowanym w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu technicznego i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Przechodząc do odpowiedzi na zarzuty podatnika Dyrektor Izby wyjaśnił, że zarówno strona postępowania, jak i jej pełnomocnik nie brali udziału w oględzinach zaplanowanych na dzień 10 kwietnia 2019 r. przez rzeczoznawcę M. W. Organ pierwszej instancji zawiadomił pełnomocnika Z. G. o terminie oględzin. Po nieskutecznej próbie doręczenia przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, zawiadomienie zostało doręczone przez operatora pocztowego w dniu 9 kwietnia 2019 r. Natomiast w dniu 28 marca 2019 r. wpłynęło do organu wypowiedzenie pełnomocnictwa udzielonego Z. G. Także pełnomocnik poinformował organ o odwołaniu z dniem 18 marca 2019 r. udzielonego mu pełnomocnictwa. Wobec powyższego organ pismem z dnia 28 marca 2019 r. zawiadomił stronę o miejscu i terminie oględzin nieruchomości, które ostatecznie zostało doręczone w dniu 15 kwietnia 2019 r. Co istotne w dniu 2 kwietnia 2019 r. wpłynęło pełnomocnictwo szczególnego udzielone Z. G. Zawiadomienie o terminie oględzin zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 23 kwietnia 2019 r. Wypowiedzenie pełnomocnictwa wpłynęło do organu w dniu 23 kwietnia 2019 r. Ponadto w dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pełnomocnictwo szczególne udzielone R. K. Umocowanie zostało odwołane z dniem 7 czerwca 2019 r. Natomiast od dnia 10 maja 2019 r. pełnomocnikiem strony ponownie został ustanowiony Z. G. Wobec powyższej sekwencji udzielanych i wypowiadanych pełnomocnictw, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż to działanie strony, polegające na licznych i częstych zmianach pełnomocnika uniemożliwiło doręczenie zawiadomienia o miejscu i terminie dokonania oględzin nieruchomości. Przy czym organ pierwszej instancji każdorazowo dochował należytej staranności i w sposób szybki reagował na działania skarżącego. Powstałe uchybienie nie miał jednak wpływu na zakres prawidłowości ustaleń dokonanych przez rzeczoznawcę. W toku postępowania zarówno na etapie pierwszej jak i drugiej instancji podatnik wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków W. M-P., E. S. oraz M. N. na okoliczność ustalenia stanu technicznego zbywanej nieruchomości gruntowej. W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. Naczelnik odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. M.-P. i M. N., gdyż okoliczność ustalenia stanu technicznego zbywanej nieruchomości została ustalona na podstawie operatu szacunkowego. W zgromadzonym materiale dowodowym sprawy znajdują się także wyjaśnienia skarżącego (złożone podczas przesłuchania w dniu 16 stycznia 2020 r. oraz w piśmie z dnia 31 stycznia 2020 r.) dotyczące stanu technicznego nieruchomości. Przechodząc do kwestii związanej z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkami poniesionymi przez stronę na zakup nieruchomości położonej w miejscowości J., organ odwoławczy podkreślił, że termin na wydatkowanie uzyskanych z tytuły zbycia nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. W oparciu o akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 29 grudnia 2015 r., ustalono, iż skarżący nabył (do majątku odrębnego) nieruchomości gruntowe łącznego obszaru 24.622 m2, położone w miejscowości J., gmina R. za kwotę 920.000 zł. Dodatkowo nabywca poniósł część kosztów zawarcia niniejszego aktu w wysokości 18.400 zł (łącznie 938.400 zł). W skład nowo nabytej nieruchomości wchodziły działki oznaczone jako "S"-sady oraz "B"- grunty rolne zabudowane domem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym oraz budynkiem przechowalni owoców W ocenie organu skarżący nabył nieruchomość przeznaczoną na cele rolnicze, związane z produkcją i przetwórstwem owoców, bowiem w jej skład wchodziły niezabudowane działki łącznego obszaru 21.020 m2 oznaczone jako "sady" oraz działka obszaru 3.062 m2 zabudowana wprawdzie budynkiem mieszkalnym, ale także budynkiem gospodarczym oraz budynkiem przechowalni owoców. W przedmiotowej sprawie jedynie zakup budynku mieszkalnego (wykorzystywanego na własne cele mieszkaniowe) mógłby zostać zakwalifikowany do kategorii wydatków o których mowa w 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.f. Skarżący na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 19 grudnia 2016 r. dokonał odpłatnego zbycia nowo zakupionej nieruchomości w J. za łączną kwotę 620.000 zł. W treści aktu notarialnego wskazano, iż nieruchomość położona w J. stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego. Ponadto nowy nabywca nieruchomości udokumentował, że nieruchomość będzie wykorzystywana na cele rolne, bowiem posiada kwalifikacje rolnicze i zobowiązał się do prowadzenia gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 10 lat od dnia nabycia. Charakter i przeznaczenie zakupionej nieruchomości (nieruchomość rolna - sad i przetwórstwo) kolidowałyby z rodzajem działalności prowadzonej przez podatnika. Argumentacja podatnika w tym zakresie opiera się wyłącznie na pisemnych wyjaśnieniach nie popartych żadnymi dowodami, a bezspornym jest, że skarżący nigdy nie zamieszkał w zakupionej nieruchomości. Wszelkie wskazywane przez niego działania co do tej nieruchomości pozostawały jedynie w sferze zamiarów. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż zakup dokonany w dniu 29 grudnia 2015 r. przez skarżący zabudowanych nieruchomości gruntowych łącznego obszaru 24.622 m2, położonych w miejscowości J., gmina R. za łączną kwotę 938.400 zł nie skutkuje zwolnieniem z podatku zakreślonym w treści art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Zatem organ pierwszej instancji w wydanej w dniu 29 maja 2019 r. decyzji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, złożył R. N., zaskarżając ją w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. naruszenie art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz wadliwe uznanie, że doszło do prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia decyzji w kwestii instrumentalnego wykorzystania przez organ pierwszej instancji instytucji postępowania karno-skarbowego dla przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3. naruszenie art. 19 ust. 4 u.p.d.f., poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, wyrażające się w: - niewezwaniu do zmiany wartości kupującego, a tylko sprzedającego, - całkowitym pominięciu podanych przez stronę przyczyn ustalenia wartości nieruchomości na takim a nie innym poziomie oraz zignorowaniu wszystkich wniosków dowodowych, które zmierzały do potwierdzenia wyjaśnień strony w tym zakresie, - powołaniu biegłego, pomimo braku ku temu podstaw, skoro wcześniejsze etapy zostały przeprowadzone nieprawidłowo, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż w konsekwencji organ błędnie rozstrzygnął kwestię ustalenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości, co organ odwoławczy bezkrytycznie zaakceptował. 4. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co wyrażało się w nieuwzględnieniu praktycznie wszystkich wniosków dowodowych strony złożonych w celu potwierdzenia swoich twierdzeń o przyczynach ustalenia wartości sprzedanej nieruchomości na takim a nie innym poziomie, przy czym część z tych wniosków została rozpatrzona przez organ negatywnie, a część w ogóle nie została rozpoznana przez organ w jakikolwiek sposób oraz co wyrażało się w pozorowaniu prowadzenia postępowania dowodowego i uniemożliwieniu brania czynnego udziału w tych czynnościach dowodowych (co dotyczy świadka V. P. oraz E. S.), w konsekwencji czego organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego potrzebnego do prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż w konsekwencji organ błędnie rozstrzygnął kwestię ustalenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości, co organ odwoławczy bezkrytycznie zaakceptował. 5. naruszenie art. 191 i art. 197 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę opinii biegłej M. W. jako opinii prawidłowej, mogącej stanowić podstawę określenia wartości nieruchomości, podczas gdy ocena taka: a) pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonego przez niego w postanowieniu z dnia 16 marca 2020 r., w którym zlecił on organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a przyczyną wydania tego postanowienia były właśnie zastrzeżenia organu drugiej instancji do biegłej M. W. i jej opinii, która ostatecznie stała się podstawą rozstrzygnięcia, podczas gdy wszystkie te zastrzeżenia były wciąż aktualne w dacie wydania zaskarżonej decyzji. b) jest wyrazem pominięcia, że opinia ta jest obarczona wieloma błędami proceduralnymi i merytorycznymi, które w sposób istotny wpływają na jej nierzetelność, c) spowodowała pominięcie dowodu z opinii biegłej A. U., pomimo, że biegła ta została powołana przez organ na skutek właśnie uchybień w opinii biegłej M. W., wytkniętych przez organ odwoławczy w dniu 16 marca 2020r., a strona nie składała zastrzeżeń do opinii biegłej A. U., w związku z czym doszło do paradoksalnej sytuacji, że organ sam zakwestionował opinię, która na jego zlecenie została sporządzona, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż w konsekwencji organ błędnie rozstrzygnął kwestię ustalenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości, co organ odwoławczy bezkrytycznie zaakceptował. 6. Naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., poprzez błędne uznanie, że nabycie nieruchomości w J. nie stanowiło wydatkowania uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, do czego doszło na skutek błędnej interpretacji przez organ pojęcia "własne cele mieszkaniowe" oraz zupełnego pominięcia wyjaśnień strony i dokonania zupełnie dowolnych ustaleń i ocen co do przydatności tej nieruchomości dla prowadzonej przeze mnie działalności. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi tj. 6 potwierdzeń zapłaty podatku, zajęcia wynagrodzenia za pracę w S. Sp. z o. o., zajęcia wynagrodzenia za pracę w M. Sp. z o. o., umowy o pracę w S. Sp. z o. o. wraz z aneksem, umowy o pracę w M. Sp. z o. o. wraz z aneksem, zajęcia udziałów w S. Sp. z o. o., zajęcia udziałów w M. Sp. z o. o., wydruku z rachunku bankowego potwierdzający zajęcie, odpis z księgi wieczystej. Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, znak sprawy 2205-SKK.800.103.2019, na okoliczność stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zobowiązanie podatkowe przedawniło się 31 grudnia 2019 r., albowiem wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło instrumentalnie tylko i wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia, a samo postępowanie karno-skarbowe prowadzone było pozornie, co świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ skarbowy instytucji z procedury karno-skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 10 stycznia 2022 r. skarżący przedłożył pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lutego 2020 r. skierowane do Prokuratury Okręgowej w Gdańsku oraz z dnia 4 marca 2020 r. skierowane do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, na okoliczność, ze wszczynanie postepowań karno- skarbowych jest instytucjonalnie wykorzystywanie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i jest to przez te organy traktowane tylko i wyłącznie jako instrument oraz środek do zwiększenia możliwości skutecznego dochodzenia należności podatkowych. Dodatkowo pismem procesowym z dnia 18 stycznia 2022 r. skarżący ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę organu, podtrzymał wszystkie twierdzenia, zarzuty, wnioski dowodowe oraz argumenty na ich poparcie złożone w sprawie. Do pisma załączono uzasadnienie zarzutów z dnia 23 listopada 2021 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku. W dniu 7 lutego 2022 r. wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego zawierającego poświadczone za zgodność z oryginałem dokumenty załączone osobiście przez skarżącego do skargi. Pismem z dnia 25 kwietnia 2022 r. skarżący przedłożył spis akt znajdujących się na trzech tomach akt karno-skarbowych oraz protokół przesłuchania świadka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty postawione w skardze są zasadne. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami są zasadniczo dwa zagadnienia, to jest prawidłowość ustalenia wartości rynkowej nieruchomości sprzedanej przez skarżącego oraz prawidłowość przyjęcia, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości nie został wydatkowany przez skarżącego na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są w odniesieniu do powyższych zagadnień powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Kwestią pierwszorzędną jest jednak ocena stanowiska skarżącego co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika strony nie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, tj. służyło wyłącznie osiągnięciu skutku w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie było zaś ukierunkowane na realizację zasadniczego celu tego postępowania, czyli ustalenia sprawcy czynu i jego ukarania. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uległby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. W dniu 13 września 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się uchylaniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., poprzez nieskładanie w terminie ustawowym deklaracji PIT 39 za rok 2013 r., poprzez wykazanie wydatków uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.f., czym uszczuplił należność publicznoprawną w kwocie 178.296 zł tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. organ zawiadomił skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie zostało doręczone tego samego dnia. Okoliczność ta pozostaje poza sporem i stanowi o dopełnieniu przez organ warunków formalnych, o jakich mowa w art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Inną rzeczą jest ocena czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w celu ustalenia czynu i ukarania sprawcy, czy też w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, co zarzuca skarżący. Sąd (a wcześniej organ) w ramach oceny sprawy winien bowiem uwzględnić uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podejmując powyższą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotne kwestie, do których nawiązywały już wcześniej sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie organ wszczął postępowanie karne skarbowe na 6 miesięcy przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dysponował obszernymi materiałami dowodowymi w szczególności operatami szacunkowymi i złożonymi wyjaśnieniami strony z których wynikało niespełnienie przesłanek do zastosowania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. W uzasadnieniu decyzji podniesiono wprawdzie, że postępowanie karno skarbowe pozostaje w toku (nie rozszerzając tej kwestii), jednak zważyć należy na fakt, że zgodnie z materiałem dowodowym sprawy przedłożonym przez skarżącego w skardze oraz pismach procesowych z dnia 18 stycznia 2022 r. i z dnia 7 lutego 2022 r. od momentu wszczęcia postępowania organ podejmował działania zmierzające bezpośrednio do ustalenia osób odpowiedzialnych i ich winy, przedstawienia im zarzutów, w tym w szczególności prowadził postępowanie dowodowe. W ocenie Sądu czynności podejmowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w sprawie karnej skarbowej są prowadzone efektywnie i sprawnie. W dniu 28 czerwca 2019 r. wydano postanowienie o zmianie przedstawionych zarzutów. Następnie w dniu 13 września 2019 r. zwrócono się z wnioskiem o przedłużenie dochodzenia w związku ze zgłoszeniem przez skarżącego chęci przesłuchania z udziałem obrońcy. W dniu 15 października 2019 r. postanowiono o przedłużeniu postępowania w związku z koniecznością przesłuchania świadka M. N. Wreszcie 26 listopada 2020 r. przedstawiono stronie akt oskarżenia w zakresie tożsamym z postanowieniem o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Należy stanowczo podkreślić, że w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie sygn. akt P 30/11 wyrażono pogląd, iż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo - co do zasady - wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia nie może jeszcze stanowić o nadużyciu prawa. Jeśli wyniki przeprowadzonej kontroli świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, do wskazanej chwili organy mogą i powinny powiadomić o tym fakcie właściwe służby (organy postępowania przygotowawczego). Te zaś zobowiązane są do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego, jeśli ze zgromadzonych w toku kontroli informacji wynika, że działanie podatnika wypełnia jedną z norm opisujących czyn zabroniony z ustawy karno-skarbowej. Istotnym jest rozważenie w takim wypadku, czy zidentyfikowane przestępstwo (wykroczenie) ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie, czy postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wydane zostało we właściwym czasie i czy wszczęcie tego postępowania nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym Sąd podziela stanowisko konsekwentnie wyrażane obecnie w orzecznictwie o braku konieczności przedstawienia zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia dla uzyskania skuteczności zawieszenia jego biegu (por. np. wyroki NSA z dnia: 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18; 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18; 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1163/16; 1 marca 2016 r., II FSK 10/14; 3 września 2015 r.; I FSK 771/14; 15 czerwca 2016 r., I FSK 1776/14; 8 października 2014 r., I FSK 1599/13; orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze uznać należy, że dochodzenie zostało wszczęte i jest prowadzone zgodnie z regułami karnoprocesowymi, a czynności te w żadnym razie nie stanowią nadużycia prawa. Do wszczęcia postępowania doszło przed zakończeniem terminu przedawnienia. Postępowanie zostało wszczęte w warunkach umożliwiających jego realne prowadzenie, z uwagi na znaczny okres do upływu terminu ustania karalności. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wyrażanego w złożonych pismach procesowych, jest ono prowadzone przy zachowaniu niezbędnej dynamiki i racjonalności podejmowanych działań. Okoliczność, że od dnia 25 listopada 2021 r. do dnia 4 marca 2022 r. (data postanowienia o oddaleniu wniosków dowodów) w sprawie karno-skarbowej nic się nie działo, nie niweczy podjętych do tej pory czynności przez organ prowadzący dochodzenie. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód z tytułu odpłatnego zbycia tej rzeczy lub prawa określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, o czym stanowi art. 19 ust. 3 u.p.d.f. Na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.f. jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. W okolicznościach sprawy, na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 marca 2013 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej w C. przy ul. [...] za łączną cenę 950.000 zł. Natomiast organ pierwszej instancji z urzędu ustalił, że wartości rynkowe nieruchomości zabudowane budynkiem mieszkalnym kształtowały się na poziomie od 1.498.541 zł do 1.769.903,55 zł. Wobec powyższego, organy podatkowe zasadnie przyjęły do opodatkowania kwotę wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majakowego. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do kwestionowania poprawności operatu szacunkowego sporządzonego przez M. W. Zastosowała ona podejście porównawcze wskazane jako jedna z metod wyceny w art. 152 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, poprawnie określiła rynek, transakcje na którym zostały wybrane do ustalenia wartości rynkowej, dobrała do porównania nieruchomości o cechach podobnych do przedmiotowej nieruchomości (wzięto pod uwagę położenie lokalne, wielkość i kształt działki, zbliżone do wycenianej położenie pod względem dostępu komunikacji i uwarunkowań środowiskowych, standard budynków), skorygowała ceny sprzedanych nieruchomości podobnych biorąc pod uwagę cechy różniące je od przedmiotowej nieruchomości. Przy czym organ odwoławczy prawidłowo porównał operaty szacunkowe M. W. oraz A. U. pod kątem poszczególnych elementów opinii i wyciągnął prawidłowe z nich wnioski. Operaty szacunkowe są w dużej mierze zbliżone i zawierają podobne opisy. Mimo, że A.U. ustaliła wartość rynkową znacznie odbiegającą od pozostałych biegłych, to i tak w dużej mierze opierała się na ustaleniach faktycznych poprzednich biegłych. Znaczna różnica w wartości nieruchomości przyjętej przez biegłą A. U. wynikała z przyjęcia odmiennej powierzchni budynku mieszkalnego oraz wyceny nieruchomości jako niepodzielnej. Ponadto organ zwrócił uwagę na różne podejście w kwestii zagospodarowania wycenianej nieruchomości. A. U. wyceniła nieruchomość jako jedną niepodzielną całość. M. W. wyceniła wartość części mieszkalnej nieruchomości oraz odrębnie części przemysłowej. Obie opinie różnią się ceną nieruchomości przyjętych do porównania. A. U. przyjęła dwie nieruchomości o wartości 864.000 zł oraz 530.000 zł. M. W. przyjęła trzy transakcje o wartości 1.300.000 zł, 883.501 zł oraz 2.050.000 zł. Powyższa okoliczność w połączeniu z przyjęciem przez A. U. znacznie mniejszej powierzchni użytkowej nieruchomości miała decydujący wpływ na ustaloną w operacie wartość nieruchomości, którą ostatecznie ustalono na kwotę 900.000 zł. Podczas gdy M. W. ustaliła wartość budynku mieszkalnego w wysokości 830.000 zł, a warsztatu samochodowego na kwotę 650.000 zł (łącznie 1.480.000 zł). Opinia M. W. w większym stopniu uwzględnia także wpływ stanu nieruchomości na jej wartość, niż druga ze sporządzonych opinii (do wyceny przyjęto bowiem cechę "stan techniczny budynku" o wadze 30% oraz "standard wykończenia budynku" 20%, podczas gdy w drugiej opinii uwzględnia się tylko jedną cechę "stan techniczny budynku" o wadze 30%). W przedmiotowej sprawie występowanie kilku operatów szacunkowych, samo w sobie nie może stanowić naruszenia przepisów postępowania. Operat szacunkowy, jak każdy dowód w sprawie, podlega ocenie przez organ podatkowy prowadzący postępowanie. Na organie spoczywa bowiem obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i podjęcia niezbędnych działań dla prawidłowego ustalenia wartości nieruchomości, a zatem i obowiązek oceny pod względem formalnym sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego opinii. Organy administracji prowadzące postępowanie, powinny zbadać, czy operat szacunkowy został sporządzony przez osobę uprawnioną, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy, nie zawiera niejasności, pomyłek czy braków. Operat powinien zawierać dane niezbędne do oceny jego rzetelności i jednocześnie podawać okoliczności konieczne do oceny jego adekwatności do danej sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt II SA/Wr 31/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 lipca 2013 r., sygn. akt II SA/Kr 1472/12). Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3790/21, że organy administracji prowadzące postępowanie nie powinny wkraczać w merytoryczną zasadność złożonego operatu, gdyż nie dysponują one wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Właśnie brak takiej wiedzy jest podstawą powołania biegłego przez organ podatkowy (art. 197 § 1 O.p.). Operat szacunkowy jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej, a ponadto - co nie jest bez znaczenia - pochodzi od osoby wykonującej zawód zaufania publicznego (zob. art. 174 i następne u.g.n. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt SK 20/01). W konsekwencji, zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustanowioną przepisem art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów organu podatkowego modyfikuje art. 157 ust. 1 u.g.n. Przepis ten stanowi, iż oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Jeśli więc istnieją zastrzeżenia odnośnie do prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego należy zwrócić się do tej organizacji, a nie oczekiwać, iż to organ podatkowy zakwestionuje jego prawidłowość (zob. wyrok NSA z 23 lutego 2021 r. sygn. akt III FSK 2284/21). Operat szacunkowy, jako opinia biegłego stanowi zatem sformalizowaną prawnie opinię rzeczoznawcy majątkowego, wydawaną w zakresie posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Ocena operatu szacunkowego przez organ nie jest więc możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych (wyrok NSA z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I OSK 2938/14). Nie oznacza to oczywiście, że opinia biegłego nie podlega jakiejkolwiek ocenie i musi być każdorazowo wykorzystana w danej sprawie przez bezkrytyczne przyjęcie wynikających z niej wniosków. We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że okoliczność, że organy nie są uprawnione do merytorycznej oceny operatu, nie może uzasadniać weryfikacji wyłącznie pobieżnej i ogólnej. Prawidłowa kontrola konkretnego dowodu z opinii biegłego powinna obejmować zbadanie zgodności z prawem tego dowodu, tj. m. in. tego czy zawiera on elementy przewidziane prawem, a ponadto jego przydatność i wiarygodność dowodową, czemu powinna służyć ocena opinii biegłego pod względem jej zupełności, spójności, a także logiczności wyprowadzanych wniosków w świetle okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu, analiza treści złożonego do akt administracyjnych sprawy operatu szacunkowego M. W. wraz z jego uzupełnieniem wskazuje, że organy administracji dokonały prawidłowej oceny tego dowodu zarówno pod względem formalnym, jak i jego wiarygodności dowodowej, zaś zarzuty skargi dotyczące deficytów w tej weryfikacji są pozbawione racji. Skoro treść opinii biegłego nie została podważona, to organ podatkowy nie może dokonać odmiennych ustaleń, niż wynika to z wiadomości specjalnych biegłego, zważywszy na jednoznaczne wskazanie przez ustawodawcę, iż "organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego" - a nie: "może określić" (wyrok NSA z 2 sierpnia 2019 r., II FSK 2803/17). Nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 197 i 191 O.p. Skarżący wywodzi, że organ naruszył te przepisy poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na opinii biegłego, tak jakby to biegły, a nie organ podejmował zaskarżoną decyzje, podczas gdy opinia biegłego stanowi tylko jeden z dowodów w sprawie podlegający ocenie na takich samym zasadach jak inne dowody w sprawie. Powyższe wskazuje, że zarzut oparcia rozstrzygnięcia jedynie na opinii biegłego M. W. jest niezasadny. Zdaniem Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu ustalenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości, położnej w C. przy ul. [...]. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122 oraz art. 187 § 1 i 188 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w tym zakresie. Dokonana w niniejszej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd nie dopatrzył się również okoliczności uzasadniających stwierdzenie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji wskutek nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący w toku postępowania podatkowego złożył wyjaśnienia dotyczące przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbywanej przedmiotowej nieruchomości. Okoliczność, że świadkowie W. M.- P. oraz M. N. nie złożyli stosownych wyjaśnień, nie uzasadniania naruszeń art. 122 i art. 188 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji, gdy okoliczności zostały ustalone na podstawie operatu szacunkowego oraz wyjaśnień złożonych przez stronę. Wbrew stanowisku skarżącego nabywca nieruchomości, reprezentowany przez E. S., pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. złożył stosowne oświadczenie dotyczące stanu technicznego nieruchomości oraz wskazał, że cenę nabycia ustalono na podstawie operatów szacunkowych. Z akt sprawy wynika także, że skarżący został powiadomiony przez organ o terminie oględzin przedmiotowej nieruchomości przeprowadzonych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Jednak z uwagi na wielokrotne zmiany pełnomocników reprezentujących stronę w krótkich odstępach czasu (w osobie Z.G., Z. G., R.K.), nastąpiło to po terminie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że organ dochował należytej staranności i odpowiednio reagował na działania strony, celem poinformowania jej oględzinach nieruchomości. Mimo nieobecności strony wyniki tych oględzin zostały przedstawione przez biegłego w sporządzonym przezeń operacie szacunkowym, zaś skarżący mógł się wypowiedzieć co do nich odnosząc się do opinii biegłego. Skarżący domagał się także uwzględnienia jako czynnika modyfikującego cenę rynkową nieruchomości, służącą do określenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości, okoliczności obciążenia tej nieruchomości hipotekami. Jednakże należy zwrócić uwagę, że hipoteka w myśl art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r. poz. 2204 ze zm.) to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości albo prawie obciążającym nieruchomość zabezpieczające wierzytelność pieniężną, które umożliwia uprawnionemu zaspokojenie się z obciążonego przedmiotu bez względu na to, do kogo przedmiot ten należy i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi tego podmiotu. Hipoteka stanowi z definicji element stanu prawnego danej nieruchomości, sytuuje się bowiem jako składowa stosunków prawnych, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Nie można zatem odczytywać hipoteki jako właściwości fizycznej nieruchomości, a zaprezentowana wyżej wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna art. 19 ust. 3 u.p.d.f. prowadzi do wniosku, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, o której mowa w ww. przepisie, mogą być czynniki przynależące do stanu faktycznego, a nie stanu prawnego rzeczy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2018 r., I SA/Gd 683/18). Skoro organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, to nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego uzasadnianych właśnie przeprowadzeniem postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania. Skarga została natomiast uwzględniona z powodu stwierdzenia przez organy, iż w tym konkretnym przypadku zakup nieruchomości w Jasieńcu nie mógłby zostać zakwalifikowany do kategorii wydatków o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.f. W przedmiotowej sprawie skarżący w dniu 29 grudnia 2015 r. nabył nieruchomości gruntowe łącznego obszaru 24.622 m2, położone w miejscowości J., gmina R. za kwotę 920.000 zł. Dodatkowo nabywca poniósł część kosztów zawarcia niniejszego aktu w wysokości 18.400 zł (łącznie 938.400 zł). W skład nowo nabytej nieruchomości wchodziły nw. działki: nr [...] obszaru 3.001 m2 oznaczonej "S - sady"; nr [...] obszaru 3.005 m2 oznaczonej "S - sady"'; nr [...] obszaru 3.005 m2 oznaczonej "S - sady"; nr [...] obszaru 3.062 m2 oznaczonej "B - grunty rolne zabudowane" domem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym oraz budynkiem przechowalni owoców nr [...] obszaru 3.000 m2 oznaczonej "S - sady"; nr [...] obszaru 3.003 m2 oznaczonej "S - sady"; nr [...] obszaru 3.003 m2 oznaczonej "S - sady"; nr [...] obszaru 3.003 m2 oznaczonej "S - sady". Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl natomiast art. 21 ust 25 pkt 1 lit. 1 pkt a) u.p.d.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Jak wynika z wyżej przytoczonych regulacji, ustawodawca wprowadził zwolnienie z podatku dochodowego w stosunku do tej części przychodów, uzyskanych z odpłatnego zbycia między innymi nieruchomości, które zostaną przeznaczone na zaspokojenie własnych celów (potrzeb) mieszkaniowych podatnika w ciągu dwóch lat. Przy czym w sposób wyraźny i precyzyjny określił, co należy rozumieć pod pojęciem wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z literalną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., jedynym warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, jest wydatkowanie środków w opisany w nim sposób, w wyznaczonym przedziale czasowym. W tym zakresie ustawodawca nie wyznaczył żadnych innych warunków, od których uzależnione byłoby skorzystanie ze zwolnienia. Zasadnie można wiec przyjąć, że ratio legis tego rozwiązania stanowi wspieranie podatników w realizacji celów, służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. To stanowi więc istotę przyjętego rozwiązania. Uzasadniając natomiast swoje stanowisko organ uznał, że skarżący nabył nieruchomość przeznaczoną na cele rolnicze, związane z produkcją i przetwórstwem owoców, bowiem w jej skład wchodziły niezabudowane działki łącznego obszaru 21.020 m2 oznaczone jako "sady" oraz działka obszaru 3.062 m2 zabudowana wprawdzie budynkiem mieszkalnym, ale także budynkiem gospodarczym oraz budynkiem przechowalni owoców, co zdaniem organów determinuje przeznaczenie oraz wykorzystania nieruchomości. Dyrektor Izby zwrócił szczególną uwagę, że na mocy aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 19 grudnia 2016 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia nowo zakupionej nieruchomości w Jasieńcu za łączną kwotę 620.000 zł. W treści przywołanego aktu notarialnego wskazano, iż nieruchomość położona w J. stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego. Ponadto nowy nabywca nieruchomości udokumentował, że nieruchomość będzie wykorzystywana na cele rolne, bowiem posiada kwalifikacje rolnicze i zobowiązał się do prowadzenia gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 10 lat od dnia nabycia. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia czy wydatek w wysokości 938.400 zł poniesiony w dniu 29 grudnia 2015 r. na zakup nieruchomości, położonej w Jasieńcu mieści się w katalogu wydatków określonym w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Przede wszystkim organy podatkowe nie wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, które zdecydowały, że w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zakupiona nieruchomość nie może realizować celów mieszkaniowych, skoro z zapisów aktu notarialnego wynika, że na nieruchomości znajduje się dom mieszkalny (wraz z budynkiem gospodarczym oraz budynkiem przechowalni owoców). Zdaniem Sądu budynek mieszkalny nie traci swojego przymiotu, gdy są w nie wbudowane inne funkcje (np. usługowe, produkcyjne) fragmentaryczne w odniesieniu do całości. Natomiast nie jest budynkiem mieszkalnym budynek, w którym funkcja usługowa, handlowa lub produkcyjna jest dominująca, a mieszkalna stanowi funkcję uzupełniającą (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 121/20). Powyższe winno zostać porównane z rejestrami z ewidencji gruntów i budynków. Ponadto należy wyrazić przekonanie, że znajdujące się zapisy w akcie notarialnym z dnia 19 grudnia 2016 r. oznaczające, że przedmiotowa nieruchomość stanowi nieruchomość rolną nie są decydujące dla prawnopodatkowej oceny jego charakteru dokonanej w kontekście powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, jak również celu omawianej ulgi podatkowej. Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. prowadzi do wniosków, które nie tylko nie stoją w sprzeczności z wykładnią gramatyczną tego przepisu, ale urzeczywistnia rzeczywistą intencję ustawodawcy, w zakresie preferencyjnego traktowania wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Przywołany przepis nie wymienia jakichkolwiek innych warunków (niż przeznaczenie środków na wskazane cele), od których uzależnione byłoby skorzystanie ze zwolnienia. Aby skorzystać z ulgi podatkowej podatnik jest obowiązany do udowodnienia, iż spełnił warunki do jej przyznania. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skarżący winien wykazać ponad wszelką wątpliwość, że cel jaki mu przyświecał przy zakupie nieruchomości w miejscowości J., to zamieszkanie w zakupionym domu i w jaki sposób go realizował. Jedynie bowiem wykazanie, że nabył tę nieruchomość po to, by zrealizować własne cele mieszkaniowe uprawnia go do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Przesłuchany w dniu 16 stycznia 2020 r. skarżący wskazał, że kupił nieruchomość z zamieram zamieszkania po uprzednim remoncie. Z kolei w piśmie z dnia 31 stycznia 2020 r. podał, że na ten cel chciał przeznaczyć oszczędności oraz podjął próbę pozyskania kredytu zewnętrznego. Natomiast zasadnicze wątpliwości organów wzbudził fakt sprzedania powyższej nieruchomości przed upływem jednego roku od dnia zakupu tj. 19 grudnia 2016 r. oraz podanie w akcie notarialnym innego adres zamieszkania. Zdaniem Sądu stanowisko organów wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, nie jest uzasadnione prawidłową argumentacją i logicznym wnioskowaniem, wobec czego nie korzysta z ochrony prawnej z art. 191 O.p. Zamiar skarżącego zamieszkania w spornej nieruchomości musi wynikać z dowodów, bo tylko wówczas można go zweryfikować w procesie ustalania stanu faktów w sprawie i poddawania dowodów swobodnej ocenie. W sprawie organ nie odniósł się do innych źródeł dowodowych, jak np. zeznania świadków, które jednoznacznie wykluczyłyby możliwość zamieszkiwana skarżącego w nieruchomości w Jasieńcu. W realiach niniejszej sprawy uzasadnione jest poszukiwanie przez organy innych okoliczności, które pozwoliłyby rozwiać powyższe wątpliwości. Tego zaś zabrakło w rozpoznawanej sprawie, wobec czego wskazane wyżej stanowisko organów podatkowych uznać należy za nieuprawnione. Tym bardziej, że strona skarżąca konsekwentnie w toku postępowania podatkowego wskazywała na taki właśnie cel zakupu przedmiotowej nieruchomości. Sąd zaznacza, że z dorobku prawnego wynika wskazówka, zgodnie z którą ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyroki z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15 oraz II FSK 1475/15; z dnia 28 marca 2017 r., II FSK 500/16 oraz II FSK 3369/16; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15, wyrok z dnia 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo). Orzekając w przedmiocie stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także pogląd, że organy podatkowe muszą brać pod uwagę, że mogą zaistnieć takie sytuacje, gdy z różnych przyczyn podatnik ostatecznie nie zamieszka w zakupionej nieruchomości. Najczęściej będzie chodziło o zakup gruntu budowlanego, gdy z różnych przyczyn podatnik nie rozpocznie budowy budynku mieszkalnego lub działkę z rozpoczętą budowę sprzeda. Również okoliczność, że przed sprzedażą podzieli działkę na mniejszą aby łatwiej i korzystniej dokonać sprzedaży sama w sobie nie powinna wpływać na tę ocenę, chyba, że organ uzna, że spełnione zostały przesłanki do uznania takich działań za prowadzenie działalności gospodarczej. Konieczności przeprowadzenia postępowania co do przesłanek uzasadniających rezygnację przez skarżącego z ostatecznego zamieszkania w zakupionej nieruchomości, nie zmienia okoliczność podjęcia decyzji o jej sprzedaży po upływie roku od jej zakupu. Zgodnie z prezentowanym wyżej poglądem NSA, akceptowanym przez Sąd rozpoznający tą sprawę, mogą zaistnieć takie sytuacje, gdy z różnych przyczyn podatnik ostatecznie nie zamieszka w zakupionej nieruchomości. Jeżeli sytuacja uzasadniająca rezygnację skarżącego z zamieszkania w nabytej nieruchomości istotnie miała miejsce, to nie ma znaczenia moment podjęcia takiej decyzji. Definitywne rozstrzygnięcie istnienia bądź nie istnienia podstaw do zwolnienia dochodu skarżącego ze zbycia nieruchomości w 2013 r. wymaga uwiarygodnienia jego twierdzeń co do przesłanek uzasadniających rezygnację z ostatecznego zamieszkania w zakupionej nieruchomości. Decydujący jest bowiem pierwotny zamiar w chwili wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży. Ponadto, nawet krótki okres zamieszkiwania w domu mieszkalnym oraz jego późniejsza sprzedaż co do zasady nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. oraz, że na gruncie przywołanych powyżej przepisów podatkowych możliwe jest realizowanie "własnych celów mieszkaniowych" w więcej niż jednej nieruchomości. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowane powyżej uwagi, oceny prawne i wskazania Sądu, a przede wszystkim wszechstronnie i należycie wyjaśni (po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy) oraz oceni, czy w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Następnie, w zależności od wyniku poczynionych ustaleń i ocen, podejmie właściwe rozstrzygnięcie, należycie je uzasadniając, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. [pic]