II FSK 3674/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Ż. i J. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 570/17 w sprawie ze skargi K. Ż. i J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 27 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.Ż. i J.Ż. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 5.400,00 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 maja 2018 r., o sygn. akt I SA/Ke 570/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi J. Z. i K. . (dalej: "Skarżący", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 27 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżących wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie: I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem prawa, tym samym naruszenie przez Sąd przepisów: 1.1. art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") w związku z uznaniem za prawidłowe wydanie wobec Skarżącego decyzji w sprawie uprzednio zakończonej decyzją ostateczną, 1.2. art. 208 § 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z uznaniem przez Sąd za prawidłowe: - braku umorzenia postępowania i określenia wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2009 r. pomimo upływu okresu przedawnienia, - uznania, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 1.3. art. 120, art. 180 § 1. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z uznaniem przez Sąd, że ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza powołanych przepisów, 2. art. 135 p.p.s.a. w związku z nie podjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, na skutek naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a., 3. art. 141 § 4 p.p.s.a - w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia, wyrażającym się w: 3.1. nieprawidłowym rozpoznaniu przez Sąd stanu faktycznego stanowiącego przedmiot orzekania, co stanowi naruszenie przez skład orzekający WSA powołanych wyżej przepisów art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., 3.2. brakiem przedstawienia istotnych motywów rozstrzygnięcia i odniesienia się do argumentacji prawnej strony skarżącej. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 O.p. w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 11 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, 2. art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 podatku dochodowym od osób (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, 3. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 4. art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29.12.2015 r. znak: PK4.8022.44.2015 - poprzez brak zastosowania tego przepisu do rozpatrzenia sprawy, 5. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c O.p. oraz art. art. 14k tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ I instancji) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Mając na względzie podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. 2.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. 3.3. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). 3.4. W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. W sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu prawa materialnego rzutuje na określony tok postępowania należy wpierw dokonać oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.5. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., tj. wydania decyzji wobec skarżącego J. Z. pomimo wcześniejszego zakończenia sprawy podatkowej tego podatnika decyzja ostateczną. Należy wobec tego przypomnieć, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W. z 9 grudnia 2015 r. umorzono postępowanie dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z powodu błędnego wskazania jako strony tego postępowania wyłącznie J. Z. Ponowne postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się z udziałem małżonków J.Z. i K.Z. i w pierwszej instancji zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W. z 24 czerwca 2017 r. określającą małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1.283.153 zł, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 27 lipca 2017 r. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. podstawą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest sytuacja, gdy dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w tym przepisie, a dotycząca tzw. klauzuli res iudicata, jest jednak spełniona wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze O.p. Tożsamość sprawy ma miejsce, gdy w sprawach zachodzi tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego (lub podatkowoprawnego) na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego. Klauzula res iudicata musi występować zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jej granice określa zarówno przedmiot rozstrzygnięcia organu, jak i jego podstawa faktyczna. Przedmiotowa granica powagi rzeczy osądzonej pozwala określić tożsamość rozstrzygnięć występującą w różnych sprawach, a decydująca jest w tych wypadkach nie tylko tożsamość przedmiotu, ale i tożsamość podstawy faktycznej i prawnej. Natomiast podmiotowe granice powagi rzeczy osądzonej dotyczą strony danego postępowania. Tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy jest spełniona przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że nie zachodzi tożsamość spraw w sytuacji, gdy w sprawie wcześniejszej umorzono postępowanie wobec jednego z małżonków, ponieważ brak jest ich tożsamości. Aby mówić o tożsamości spraw muszą zaistnieć cztery przesłanki, a mianowicie: muszą wystąpić te same podmioty, ten sam przedmiot, taka sama podstawa prawna oraz identyczny stan faktyczny. Przyjmuje się, że umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji. Warunkiem koniecznym zatem do stwierdzenia, iż nastąpiło naruszenie zasady res iudicata, jest stwierdzenie tożsamości obu spraw. Tożsamość sprawy administracyjnej (podatkowej) wyznaczają elementy podmiotowe (strony i uczestnicy postępowania), przedmiotowe (treść żądania i stan faktyczny) oraz stan prawny. Wymaga podkreślenia, że decyzja ostateczna ma powagę rzeczy osądzonej jedynie co do tego, co w związku z jej podstawą faktyczną i prawną stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Orzeczenie o bezprzedmiotowości postępowania jest orzeczeniem o charakterze formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Tylko zaś wtedy, gdy wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji (por. np. wyroki NSA: z 9 maja 2018 r., sygn.. akt I GSK 664/16; z 9 grudnia 2011r., sygn. akt I GSK 778/11; z 26 marca 2011 r., sygn.. akt II FSK 1618/11; z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 564/09; publ. CBOSA). Także w doktrynie wypowiedziano taki pogląd na temat charakteru decyzji umarzających postępowanie wskazując, że umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji (por. K. Teszner, pkt 2.4. w Komentarz do art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, red. L. Etel, publ. LEX/el. 2021). Odnosząc to do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że inna jest w obydwu analizowanych sprawach podstawa prawna rozstrzygnięć, inny jest przedmiot (w zasadzie w sprawie umorzeniowej brak jest tego przedmiotu, gdyż wynika ono zgodnie z art. 208 § 1 O.p. z bezprzedmiotowości postępowania), w obydwu sprawach inny był też krąg podmiotowy stron postępowania. Wobec tego wskazany na wstępie zarzut kasacyjny był nieusprawiedliwiony. 3.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i w zw. z art. 70c O.p., który uzasadniono brakiem skutecznego (prawidłowego) doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W świetle ustaleń faktycznych, trafnie zaaprobowanych przez Sąd I instancji, organ podatkowy I instancji prawidłowo zawiadomił każdego z małżonków, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. uległ zawieszeniu od 24 sierpnia 2015 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. od dnia wszczęcia przeciwko J. Z. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zauważyć należy, że organ podatkowy przesłał Skarżącemu zawiadomienie zarówno na adres miejsca zamieszkania, jak i na inne adresy znane organowi. To, że pismo adresowane do strony zostało doręczone w trybie art. 150 O.p., czyli tzw. fikcji doręczenia z uwagi na niepodjęcia awizowanego pisma, nie pozbawiło skuteczności tej czynności. Zgodnie bowiem z art. 150 § 4 O.p., doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (czyli 14 dniowego awizowania), a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Doszło zatem do skutecznego w świetle przepisów doręczenia zawiadomienia. Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2522/15 (publ. CBOSA), zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego z małżonków, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powoduje taki sam skutek wobec drugiego małżonka, gdyż ich zobowiązanie podatkowe, powstałe na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. jest niepodzielne. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości okoliczność faktyczna związana z prawidłowością doręczenia zawiadomienia, o którym stanowi art. 70c O.p. Skarżącej. 3.7. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, tj. dotyczących naruszenia prawa materialnego związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP strona upatrywała tylko i wyłącznie w tym, iż postępowanie karnoskarbowe nie przekształciło się z fazy in rem w fazę ad personam, co nie mogło skutkować skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się w głównej mierze do orzeczeń sadów administracyjnych wydanych przed dodaniem art. 70c do przepisów O.p. oraz tez skargi konstytucyjnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich. Należy wobec tego zauważyć, że samo złożenie wniosku o zbadanie zgodności przedmiotowej regulacji z Konstytucja RP, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, nie pozbawia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. domniemania jego konstytucyjności. Ponadto należy wskazać, że przywołane przez stronę judykaty dotyczyły stanu prawnego, w którym nie obowiązywał jeszcze art. 70c O.p., a sądy administracyjne zobowiązane były do aplikowania wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. Przypomnieć zatem należy, że w realiach sprawy doszło do skutecznego zawiadomienia podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ponadto w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., czyli od dnia dodania art. 70c O.p., wielokrotnie w orzecznictwie co do zasady wyrażano pogląd, że nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko, by do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam (por. np. wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1163/16, publ. CBOSA). Wynika z tego, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, pod warunkiem jedynie, że w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p. podatnik zostanie poinformowany o tym, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 10/14, publ. CBOSA). 3.8. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, jak również powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Wbrew założeniom przyjętym w skardze kasacyjnej ich bezzasadność nie wynika wyłącznie z prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych i subsumpcji przepisów prawa materialnego, lecz także z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących rozgraniczenia dwóch źródeł przychodów: działalności gospodarczej polegającej na zbywaniu nieruchomości oraz odpłatnym zbyciu nieruchomości. To prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinuje często zakres postępowania dowodowego i dokonywanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Zauważyć wobec tego należy, że podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Podstawowe znaczenie ma w tym przypadku wytyczenie granicy między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r., sygn.. akt II FSK 3760/17; publ. CBOSA). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) oznacza ona działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Dochód obliczany od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się na etapie jego ustalania z dochodami należnymi z tytułu innych źródeł przychodów, w tym ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co wymaga rozdzielenia sfer aktywności osób fizycznych. Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie zarządu majątkiem nie mającym charakteru gospodarczego. Sytuacja taka wiąże się z koniecznością podwójnej identyfikacji mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego – dalej: "k.c."), a z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych. Nie ma wątpliwości, jak rozpoznać przychód uzyskany przez taką osobę, dokonującą odpłatnego zbycia składnika majątkowego wchodzącego w skład jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., a zwłaszcza składnika ujętego w ewidencji jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży lub środek trwały. Zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Nie oznacza to jednak, że na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy nie da się ustalić jednoznacznej i obowiązującej normy prawnej. W sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zauważa się, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji i ustalić katalogu czynności, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1512/12, publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej)". Dalej NSA zauważył, że "Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia". Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 855/14, publ. CBOSA) NSA stwierdził, że "Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem". Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobuje zaprezentowane stanowisko. Zdaje się, że takiego rozumienia analizowanych przepisów nie kwestionuje także strona wnosząca skargę kasacyjną, co wynika z jej uzasadnienia, a zwłaszcza odwołania się w nim do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r. w sprawie II FSK 1423/14 (publ. CBOSA). 3.9. W pierwszej kolejności należy dokonać porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważyć wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Z jednej zatem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W analizowanym stanie prawnym z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyprowadzić regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach (por. np. wyroki: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; publ. CBOSA). Akcentuje się w nich, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Dla podatnika dokonującego zbywania nieruchomości przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła. Zauważyć bowiem należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., powoduje ich kwalifikację do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto w judykaturze dominuje pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, publ. CBOSA). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. np. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, publ. CBOSA). Wobec tego należy uznać, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". 3.10. Wobec tego według wskazanych powyżej kryteriów należy ustalić czy przychody uzyskane przez podatników w 2009 r. stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, publ. CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Niewątpliwie Skarżący z transakcji sprzedaży 58 działek w latach 2009-2010 i 2013 zamierzali, a także osiągnęli zysk. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie wykonywana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, udziału w spółce cywilnej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. CBOSA). Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Dokonując oceny tych elementów wykonywania działalności gospodarczej należy jedynie wspomnieć, że J. Ż. w latach 2006-2009 zawarł 52 transakcje nabycia nieruchomości, które były w kolejnych latach przedmiotem systematycznej sprzedaży. Wobec tego w ocenie NSA aktywność wykazywana przez Skarżących co do obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat 2006 do 2013 miała charakter zorganizowany i stały, o czym jeszcze szerzej poniżej w rozważaniach dotyczących podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. 3.11. W świetle powyższych rozważań pierwszorzędnego znaczenia nabierają ustalenia faktyczne dotyczące nabywania i zbywania przez Skarżącego nieruchomości. W tym kontekście za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W istocie sprowadzają się one do kwestionowania zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego stosowanych przez organy podatkowe. W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Za nader lakoniczne uznać należy uzasadnienie tych zarzutów, które sprowadza się w zasadzie do negowania objęcia bądź nie objęcia poszczególnych nieruchomości koncesjami górniczymi na wydobycie kruszywa. Istota jednak ustaleń faktycznych związana jest z nabywaniem poszczególnych nieruchomości w celu ich odsprzedaży w krótkim czasie z zyskiem, gdyż różnica pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży w przypadku jednej z transakcji wynosiła nawet ich 25-krotność. Godzi się zauważyć, że kupującymi były specjalistyczne przedsiębiorstwa S. K. sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo [...] K. Żadne z działań podejmowanych przez Skarżącego nie potwierdza zaś wiarygodności jego twierdzeń o zamiarze utworzenia gospodarstwa rolnego. Z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że część działek po sprzedaży uzyskała w krótkim czasie stricte komercyjne przeznaczenie jak np.: pas drogi głównej, tereny usług komercyjnych, tereny rolne w złożu kruszywa naturalnego, teren i obszar górniczy kopalni, tereny rolne w terenach predystynowanych do lokalizacji farm wiatrowych. Trafnie wobec tego wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że to przede wszystkim wielość transakcji kupna a następnie sprzedaży, często ze znacznym zyskiem, wskazywała na wykonywanie w tym przedmiocie działalności gospodarczej. Zgodnie z ustalenia faktycznymi Skarżący już w październiku i grudniu 2007 r. dokonał sprzedaży z znacznym zyskiem kilku działek, a następnie w odstępie kilku dni dokonywał systematycznie zakupu nowych nieruchomości. Za niewiarygodne należy zatem uznać twierdzenia, że działania te miały w istocie służyć tworzeniu rozczłonkowanego na wiele różnych lokalizacji w dwóch gminach jednego gospodarstwa rolnego. Okresy pomiędzy nabyciem poszczególnych nieruchomości a ich sprzedażą wahały się w przedziale od 2 miesięcy do 4 lat. Organy podatkowe nie pominęły także żadnego materiału dowodowego i nie odmówiły stronie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, a przynajmniej nie jest to wykazane w skardze kasacyjnej, pomimo sformułowania zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Stanowisko prezentowane przez Skarżących sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów procedury podatkowej. Strona skarżąca nie podważyła dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje dyskusję z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 O.p. Należy także zauważyć, że w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. Pamiętać także należy, że ustalenia faktyczne w zgodzie z zasadą prawdy materialnej i zasady zupełności materiału dowodowego powinny zostać dokonane na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, a nie jedynie na jego fragmentach. Także ocena dowodów dokonywana przez organ podatkowy na podstawie art. 191 O.p. musi obejmować całość materiału dowodowego. Aby w ramach swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej koncentruje się zaś na eksponowaniu jedynie niektórych z okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego i całkowitym pomijaniu innych. Przedmiotem sporu jest sprzedaż w 2009 r. kilkudziesięciu działek gruntu wchodzących w skład zakupionych wcześniej nieruchomości gruntowych. Z ustaleń faktycznych wynika, że strona systematycznie począwszy od 2006 r. dokonywała zakupu wielu różnych nieruchomości. Począwszy od 2007 r. Skarżący dokonywał systematycznej sprzedaży szeregu nieruchomości, szczegółowo wskazanych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Po sprzedaży jednych nieruchomości następował zakup kolejnych. Z żadnego aspektu tej działalności nie wynikało planowanie utworzenia gospodarstwa rolnego. Ponadto kupowane działki znajdowały się na terenie dwóch różnych gmin S. i B., do tego w znacznym oddaleniu od siebie. Nieruchomości w ogóle nie były wykorzystywane rolniczo przez Skarżących. Nie były przez nich składane wnioski o dopłaty bezpośrednie do jakiejkolwiek produkcji rolnej. Ocena działań podatnika wskazuje wobec tego jednoznacznie, że nabywane nieruchomości były traktowane jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży. Przy ocenie działań podejmowanych przez Skarżącego trafnie wskazano także na jego doświadczenia zawodowe i ich profesjonalne wykorzystanie w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Z racji swojego wcześniejszego zatrudnienia w S. K. sp. z o.o. oraz w Agencji Nieruchomości Skarbu Państwa Skarżący posiadał wiedzę i doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami. To, że działania Skarżącego w ramach obowiązków służbowych wykonywane były na terenie innych gmin nie świadczy o braku doświadczenia w obrocie nieruchomościami, no co wskazał organ podatkowy i co słusznie zaakceptował przy ocenie materiału dowodowego Sąd I instancji. 3.12. Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z tego przepisu, który stanowi, że ze "zwolnienia korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny", należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystywania nieruchomości gruntowej po dokonaniu jej sprzedaży. Przede wszystkim jednak istotne znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego ma to, że zakwalifikowanie przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła. Odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, w myśl tego przepisu jak już wskazano powyżej źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 217/18, publ. CBOSA). Dokonując analizy zwolnienia wynikającego z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie sposób również pominąć ratio legis uchwalenia tego przepisu. Co więcej w literaturze podkreślono, że zwolnienie to jest wyrazem ogólnej tendencji zmierzającej do wyłączenia rolników z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. t. 145 do art. 21 w J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Rok 2008, Wydawnictwo C.H. Beck, str.404). Tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do sprzedaży stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej podatnika, który uczynił z nabywania i sprzedaży nieruchomości znaczne źródło własnego dochodu. Trudno bowiem racjonalnie uznać, chociażby w świetle zasady powszechności obowiązku podatkowego wynikającego z art.84 Konstytucji RP, że wolą ustawodawcy było wprowadzenie do systemu podatkowego zwolnienia podatkowego, które w istocie spowoduje wyłączenie spod opodatkowania rentownie prowadzonej na dużą skalę działalności gospodarczej. Przy ocenie działalności gospodarczej nie można zatem abstrahować od zamiaru podmiotu uznanego za wykonującego taką działalność. 3.13. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dotyczy on przede wszystkim braku odniesienia się przez WSA w Kielcach do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w skardze. Tymczasem Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się w sposób wystarczający do zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego oraz zajął i wyraził w tym względzie jasne stanowisko. Przede wszystkim zaakceptował w nim stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, co stało się podstawą rozstrzygnięcia i wypowiedział się co do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów. Nie można wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności i twierdzeń podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. Nie oznacza to jednak konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi. Sąd I instancji ujawnił swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. 3.14. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2a O.p. W skardze kasacyjnej został on sformułowanych zarówno co do kwestii związanych z wykładnią prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f., jak i co do wątpliwości dotyczących ustaleń faktycznych. Odnośnie do wykładni prawa materialnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w kwestii braku możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia mogą wchodzić w rachubę "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18, publ. CBOSA). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, co potwierdzają zamieszczone powyżej rozważania dotyczące wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. Inaczej przedstawia się kwestia dotycząca rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości do stanu faktycznego. Co do zasady w tym zakresie reguły in dubio pro tributario nie można wywodzić wprost z art. 2a O.p. W postępowaniu podatkowym ustawodawca nakazuje stosować z mocy art. 2a O.p. zasadę in dubio pro tributario wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta w jej normatywnym brzmieniu wynikającym z tego przepisu nie ma zatem zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego, o ile w ogóle takie w ogóle wystąpią. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z literalnego brzmienia powołanego art. 2a O.p. jak i choćby z wykładni systemowej zewnętrznej. Jeśli ustawodawca chce wprowadzić zasadę in dubio pro libertate także w zakresie wątpliwości co do stanu faktycznego, to czyni w wyraźny sposób, tak jak zrobił to w art. 81a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, nakazując w sprawach, w których przedmiotem jest nałożenie na stronę obowiązku lub ograniczenie albo odebranie jej uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, wątpliwości te rozstrzygać na korzyść strony. Jednocześnie odrębną regulacją (art. 7a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego) ustanowiono zasadę in dubio pro libertate w przypadku wątpliwości co do treści normy prawnej. Jednakże obowiązywanie zasady in dubio pro tributario przy rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących stanu faktycznego w sprawach podatkowych powszechnie akceptowane jest zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie (por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, publ. ONSA 2003/3/108; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2185/03, publ. CBOSA; B. Brzeziński Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego w Ex iniuria non oritur ius, Księga jubileuszowa ku czci prof. Wojciecha Łączkowskiego, Poznań , 2003 , s.251 i następne; B. Dauter t.6 do art.187 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. XI, SIP LEX, WKP 2019 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura ). Przede wszystkim jednak zasad ta ma zastosowanie wówczas, gdy w ogóle pojawią się wątpliwości co do wystąpienia określonych zdarzeń lub faktów. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak jakie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Jak wskazano powyżej materiał dowodowy sprawy podatkowej został prawidłowo oceniony z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów chronionej przez art. 191 O.p. W toku tej oceny nie stwierdzono zaś nieusuwalnych wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych. 3.15. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c O.p. ( w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r.) oraz art. 14k tej ustawy. Słusznie w tym względzie wskazał Sąd pierwszej instancji, że przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy jest odmienny od stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zapytanie podatnika dotyczyło nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i sprzedaży nieruchomości dokonywanej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Tymczasem z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik nie prowadził żadnego gospodarstwa rolnego, a sprzedaż dokonywana była w wykonaniu działalności gospodarczej, czyli źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co jak wskazano powyżej nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. 3.16. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).