II FSK 217/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 840/17 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 840/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K.W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 30c ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1807 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działania skarżącego związane z zarządzeniem przez niego jego majątkiem osobistym można zakwalifikować jako spełniające przesłanki uznania za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na ustaleniu w stosunku do skarżącego obowiązku podatkowego i niezastosowaniu wobec niego zwolnienia przewidzianego w powołanym powyżej art. 30e ust 1 u.p.d.o.f.; b) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym doszło do utraty charakteru rolnego nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, będących przedmiotem transakcji sprzedaży dokonywanych przez skarżącego, co doprowadziło do przyjęcia że spełniona została przesłanka negatywna uniemożliwiająca skorzystanie przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie i w konsekwencji ustalenia w stosunku do skarżącego obowiązku podatkowego w miejsce zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie; II) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie jego dyspozycji, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał bezpośredni wpływ na wynik sprawy, błędna interpretacja stanu faktycznego doprowadziła w konsekwencji do wydania decyzji w oparciu o niewłaściwie ustalony stan faktyczny; b) art. 121 i 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, polegające w szczególności na przyjęciu, iż argumentacja przedstawiona w decyzji odzwierciedla stanowisko organu wypracowane po ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, podczas gdy treść wywodów zawartych w uzasadnieniu decyzji nie wskazuje w żaden sposób, aby organ dokonał ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy - organ jedynie powielił (skopiował w 80%) stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji, nie rozstrzygając sprawy; c) art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p. polegające na ich nieprawidłowym zastosowaniu poprzez przyjęcie, iż: - w toku postępowania organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i nie doszło do dokonaniu wybiórczej, stronniczej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niezbadaniu wszystkich okoliczności w sprawie, - organ przy wydawaniu decyzji i zbieraniu materiału dowodowego wyjaśnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego niezbędne do ustalenia wydania w sposób prawidłowy decyzji, - wskazany w decyzji sposób oceny zebranych dowodów jest logiczny, a materiał dowodowy został poddany wnikliwej oraz poprawnej analizie, która nie nosi cech dowolności, - nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego poprzez taki dobór zebranych w toku postępowania dowodów, które potwierdzałyby przyjętą przez organ, jeszcze przed wydaniem decyzji, tezę, która skutkowała wydaniem decyzji, a ocena dowodów przeprowadzona przez organ przy wydawaniu decyzji nie nosiła znamion dowolności, - nie doszło do uwzględnienie jedynie tych dowodów, które świadczyły na niekorzyść skarżącego, - nie doszło do naruszeniu zasady in dubio pro tributario poprzez takie dokonywanie uogólnień i generalizacji, które miały za zadanie potwierdzić założenia organu, przy jednoczesnym pominięciu tych faktów, które świadczyły na korzyść skarżącego, - pomięcie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku całkowicie kwestii okoliczności życiowych, w jakich znajdował się skarżący dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje, co w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i dokonania dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. dokonanie oceny materiału w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uznania, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu nieruchomościami, a sprzedane przez niego w 2010 r. nieruchomości rolne utraciły swój charakter, co uniemożliwiało zastosowanie zwolnienia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Co do zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Ten schemat kontroli został zastosowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, lecz jej wynik należy poprzedzić uwagami odnośnie do podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Otóż, zostały one określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zatem stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, aczkolwiek sporządzona przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. Przede wszystkim nie wykazano w niej wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Poza tym nie wykazano sposobu w jaki, zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy. Uzasadnienie naruszenia zarzutów postępowania stanowi w rzeczy samej polemikę z zaskarżonym wyrokiem, w ramach której skarżący posługuje się ogólnikami. Niektóre fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazują na zastrzeżenia do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale wobec braku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogą być rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnośnie do każdego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, co następuje: Bezzasadny jest zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez niezastosowanie jego dyspozycji, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji. W judykaturze od początku funkcjonowania dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego zwraca się uwagę na to, że art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., podobnie jak art. 151 P.p.s.a., są tzw. przepisami wynikowymi, a warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie tych przepisów jest zawsze następstwem złamania innych norm prawnych, co oznacza, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 w tym pkt 1 lit. a), czy art. 151Pp.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzuty złamania tych regulacji, bezwzględnie zobowiązana jest bezpośrednio powiązać takie zarzuty z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym, jej zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 296/16 i przywołane tam orzecznictwo; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Do samoistnego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. może dojść, jeżeli z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchylił zaskarżonej decyzji. Tak sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 121 i 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wspomniano o przepisie art. 121 O.p. Zauważenia wymaga, że przepis ten zawiera dwie jednostki redakcyjne (dwa paragrafy), a każda z nich normuje inną materię. § 1 stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Według zaś postanowień § 2 organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej uniemożliwia poddanie ocenie zasadność zarzutu. Równie istotne jest niewykazanie wpływu zarzucanego naruszenia art. 121 O.p. na wynik sprawy, o czym wyżej. Zatem zarzut naruszenia art. 121 O.p. uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. We fragmencie skargi kasacyjnej, który można przypisać jako uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 127 O.p. (uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania nie zostało przyporządkowane do konkretnych zarzutów) podniesiono, że organ odwoławczy powielił stanowisko organu pierwszej instancji oraz że odniósł się do zarzutów jedynie w kilku akapitach uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty skarżącego nie wskazują na naruszenie ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, a tym bardziej na naruszenie jej w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Natomiast powielenie przez organ odwoławczy stanowiska zawartego w decyzji organu pierwszej instancji samo w sobie nie świadczy o tym, że organ odwoławczy ponownie nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął sprawy. Skarżący nie wskazał konkretnych zarzutów, do których jego zdaniem zbyt zdawkowo odniósł się organ, czy też do których nie odniósł się w wcale. Nie sposób więc poddać ocenie wagi tych zarzutów i wpływu ich ewentualnego nienależytego rozpatrzenia na wynik sprawy. Poza tym zauważenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej (poddaje kontroli prawidłowość ich stosowania), zatem nie może ich naruszyć. Ta ostatnio poczyniona uwaga pozostaje aktualna odnośnie do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p. W uzasadnieniu, które można przypisać do tego zarzutu, skarżący posłużył się wyłącznie ogólnikami typu: "brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy", "Organ procedował w taki sposób, który doprowadził do ewidentnego zniekształcenia rzeczywistości", "Organy poszukiwały dowodów "pasujących" do założonej tezy", "Całokształt tych okoliczności doprowadził w efekcie do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i dokonania dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie". Tymczasem takie ogólnie sformułowane uwagi nie mogą doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za miarodajne. Jeśli skarżący twierdzi, że nie podjęto niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, to powinien wskazać, jakie konkretnie działania powinien podjąć organ podatkowy i wykazać, iż przeprowadzenie ich mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeśli zaś skarżący twierdzi, że organ prowadził niewłaściwie postępowanie, to powinien wskazać na konkretne nieprawidłowości, których organ dopuścił się i powołać stosowne przepisy postępowania, które poprzez owo niewłaściwe postępowanie zostały naruszone w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei, jeżeli skarżący uważa, że doszło do "ewidentnego zniekształcenia rzeczywistości", to powinien przedstawić tę rzeczywistość taką, jaka według niego jest faktycznie i wykazać zakres w jakim organy ją zniekształciły. Twierdzenie, iż organy poszukiwały dowodów "pasujących" do założonej tezy" powinno być poparte dowodami, które zaświadczają, iż teza przyjęta przez organy jest błędna, nie znajduje odzwierciedlenia w uwzględnionych przez organy dowodach. Podobnie zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego powinien być oparty o konkretne, wskazane dowody, które potwierdzają jego słuszność. Nienależyte uzasadnienie zarzutów oraz brak argumentów zbudowanych na podstawie dowodów potwierdzających ich zasadność, czyni zarzuty gołosłownymi, a więc niezasługującymi na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie został podważony stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Konstatacja ta ma istotne znaczenie, ponieważ przekłada się na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wcześniej już o tym powiedziano, ale w tym miejscu przypomnieć warto, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. W ramach tego ostatnio przywołanego zarzutu Skarżący wskazał na naruszenie "art. 30c ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 u.s.d.g. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działania skarżącego związane z zarządzeniem przez niego jego majątkiem osobistym można zakwalifikować jako spełniające przesłanki uznania za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na ustaleniu w stosunku do skarżącego obowiązku podatkowego i niezastosowaniu wobec niego zwolnienia przewidzianego w powołanym powyżej art. 30e ust 1 u.p.d.o.f.". Zatem Skarżący zarzucił naruszenie art. 30c ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 u.s.d.g. zarówno poprzez błędną wykładnię, jak i poprzez niewłaściwe zastosowanie. Jednak w ogóle nie uzasadnił zarzutu dotyczącego błędnej wykładni tych przepisów. Nie wskazał ani sposobu w jaki Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu zinterpretował te przepisy, ani nie podał prawidłowej, jego zdaniem, ich wykładni. Stwierdzić więc należy, że zarzut błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ Skarżący uznał, że naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30c ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie jest konsekwencją ich błędnej wykładni, a tej jak już stwierdzono Skarżący nie wykazał, to rozpoznanie zarzutu ich niewłaściwego zastosowania jest w zasadzie niemożliwe. Wobec nieuzasadnienia zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego nie jest bowiem możliwe zidentyfikowanie toku rozumowania Skarżącego, który doprowadził go do wniosku, że skutkiem błędnej wykładni tych przepisów jest ich niewłaściwe zastosowanie. Mając jednak na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (CBOSA), orzekający w niniejszej sprawie Sąd stanął na stanowisku, że odniesie się do argumentów uzasadnienia skargi kasacyjnej, które można uznać za ukierunkowane na wykazanie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w zakresie w jakim umożliwia to formuła skargi kasacyjnej. Zauważenia przy tym wymaga, że Skarżący dąży wykazania nieprawidłowości dokonanej subsumcji stanu faktycznego do norm z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ale nie czyni tego poprzez jasne i klarowne podważenie wystąpienia przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.do.f., lecz poprzez przedstawienie własnej interpretacji zdarzeń faktycznych, co nie może odnieść skutku, zważywszy, że Skarżący w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowanie nie podważył ani stanu faktycznego przyjętego za miarodajny przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, ani oceny zebranych w sprawie dowodów (o czym wyżej). Ocena zarzutów we wskazanym zakresie wymaga poprzedzenia jej wyjaśnieniem, że w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim odpowiada działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania na własny rachunek cechujące się stałym, nieokazjonalnym charakterem, powtarzalnością, uczestnictwem w obrocie gospodarczym oraz podporządkowane regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12; CBOSA). Podkreślić trzeba, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotna jest powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmowaniem takich czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły (wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1394/12 oraz z dnia 7 marca 2017 r., II FSK 524/15; CBOSA). Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe wykazały, iż czynności podejmowane przez Skarżącego miały cechy zorganizowania i ciągłości. Według poczynionych przez nie ustaleń Skarżący w latach 2005 – 2014 dokonał 28 transakcji zakupu nieruchomości i 45 transakcji sprzedaży. Wykaz nabytych przez Skarżącego nieruchomości, ich podziału, sprzedaży (także innych praw majątkowych) został zamieszczony na str. 9 – 36 zaskarżonej decyzji. Na str. 8 – 9 tej decyzji wykazano nieruchomości sprzedane przez Skarżącego w 2010 r. (8 nieruchomości). Organy wykazały również, poprzez przedstawienie różnic pomiędzy cenami nabycia nieruchomości a cenami ich sprzedaży, że działalność Skarżącego ukierunkowana była na osiągnięcie zysku. Ustaliły, iż w 2010 r. różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży wyniosła 2.282.279 zł i tych ustaleń Skarżący nie kwestionował. Organy wzięły pod uwagę, że Skarżący nabywał nieruchomości o znacznych powierzchniach, a następnie dokonywał ich podziału na mniejsze działki oraz że działał w zakresie obrotu nieruchomościami przy pomocy co najmniej czterech pełnomocników. W skardze kasacyjnej Skarżący utrzymywał, że nie sprzedawał nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, a decyzję o sprzedaży majątku osobistego w postaci nieruchomości podjął w związku z trudną sytuacją finansową spowodowaną sporem sądowym z jednym z kontrahentów, który spowodował drastyczne obniżenie dochodów, co zmusiło Skarżącego do poszukiwania środków finansowych na utrzymanie rodziny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czas trwania oraz skala prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami czyni nieprzekonującym ten argument. Poza tym cel, dla którego Skarżący uczynił ze sprzedaży nieruchomości źródło pozyskiwania przychodów pozostaje bez znaczenia. Przeznaczenie środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości, czy też zamiar podatnika przy zakupie nieruchomości nie są bowiem czynnikami kwalifikującym działania podatnika, jako działalność gospodarcza lub brak takiej działalności. Jak już to wyjaśniono, pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne, którego wystąpienie można ustalić na podstawie kryteriów określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważenia wymaga, że wśród tych kryteriów nie został wymieniony ani cel zakupu nieruchomości, ani intencja podatnika, ani przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości. Zatem omawiany argument nie może podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji nie podważa też wywód Skarżącego dotyczący konieczności rozróżnienia majątku osobistego i majątku do prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważenia wymaga, że organ pierwszej instancji zwracał się do Skarżącego z prośbą o wykazanie przeznaczenia nieruchomości, ale nie uzyskał od niego żadnej konkretnej odpowiedzi. Nie można bowiem za taką uznać odpowiedzi Skarżącego, iż nieruchomości nabywał do celów inwestycyjnych. Również w skardze kasacyjnej Skarżący nie wykazał, w oparciu o stosowne dowody, że wyspecyfikowane w zaskarżonej decyzji nieruchomości (sprzedane w 2010 r.), z których sprzedaży uzyskany przychód organy zakwalifikowały do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiły majątek osobisty. W skardze kasacyjnej Skarżący wskazał, że jest właścicielem czterech rodzajów nieruchomości: nieruchomości, które są wykorzystywane jako gospodarstwo rolne, nieruchomości, które zostały ujęte w ramach działalności gospodarczej Skarżącego (innej niż zakwalifikowana przez organy jako obrót nieruchomościami), wynajmowane nieruchomości lokalowe oraz nieruchomości wykorzystywane w życiu prywatnym, jak lokal przy ul M. Zdaniem Skarżącego dokonał on przejrzystej dywersyfikacji swojego majątku, co zaświadcza, iż działa zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skarżący nie wskazał jednak, do której z tych czterech grup zalicza nieruchomości wykazane w zaskarżonej decyzji, jako sprzedane w 2010 r., co powinno być logicznym następstwem założenia, że posiada nieruchomości mieszczące się tylko w tych grupach i niejako konsekwentnie nie podał uzasadnionych powodów, dla których powinny być one do którejś z nich zakwalifikowane. Stwierdzić zatem należy, że argumentacja Skarżącego, jak już powiedziano, niewsparta żadnymi dowodami, a nawet niewsparta przekonującą argumentacją, nie podważa prawidłowości zaskarżonego wyroku. Dodać trzeba, że Skarżący nie wskazał też żadnego przepisu prawa, który miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji nie dokonując przyjętego przez Skarżącego rozróżnienia lub akceptując niedokonanie go przez organy podatkowe. Z powyżej podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako niezasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 2 u.s.d.g. wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotne jest podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (tak NSA w wyrokach z dnia 20 listopada 2012 r., II FSK 683/11 oraz z dnia 23 marca 2016 r., II FSK 331/14; CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Podnieść również należy, iż Skarżący w ogóle nie uzasadnił omawianego zarzutu. Zawarty w pkt I.a) petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie zwolnienia przewidzianego tym przepisem, trzeba ocenić jako niezrozumiały. Art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. nie normuje bowiem materii dotyczącej zwolnienia od podatku, lecz określa stawkę podatku w przypadku objętym normą tego przepisu. Nawet jeśli przyjąć, że wskazanie przez Skarżącego art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. jest pomyłką, bo wymieniając ten przepis powołuje się na "zwolnienie przewidziane w powołanym wyżej art. 30e ust. 1", a wyżej powołany został art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., to i tak zarzut ten nie zyskuje ani zasadności, ani nie staje się zrozumiały. Art. 30e ust. 1 podobnie jak 30e ust. 1 nie normuje materii dotyczącej zwolnienia od podatku, lecz określa stawkę podatku w przypadku objętym normą tego przepisu. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przy ocenie jego zasadności istotne znaczenie miała okoliczność, iż w skardze kasacyjnej nie podważono przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji kwalifikacji przychodów uzyskanych przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie bowiem przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość jednolicie przyjmuje się, że zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła. Odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, w myśl tego przepisu, źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej. (por. wyroki NSA z 20 lutego 2009 r., II FSK 1733/07, z 18 maja 2011 r., II FSK 46/10, 21 listopada 2014 r., II FSK 3265/12, II FSK 2740/12, II FSK 2741/12, z 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13; CBOSA). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.