II FSK 2740/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 232/12 w sprawie ze skargi T.M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 232/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. M. T. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 lutego 2012 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 września 2011 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wys. 446.596,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w 2006 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w wysokości 117.802,00 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzucił naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzupełnieniu skargi z dnia 12 czerwca 2012 r. zarzucono organowi odwoławczemu, że w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do zarzutu dot. interpretacji przepisu art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. w powiązaniu w drodze wykładni systemowej ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, iż w latach 2004-2008 skarżący dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości. Organy ustaliły, że w roku 2006 strona posiadała 29 nieruchomości, w tym 11 zakupionych w tym roku, z czego w roku 2006 dokonała sprzedaży 15 nieruchomości. Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje na to, iż prowadzona przez skarżącego działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie skarżącemu określonego dochodu. W szczególności, skarżący dokonywał systematycznych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, niektóre zaś z zakupionych nieruchomości sprzedawał w części. Powyższe świadczyło nie tylko o zapewnieniu określonego dochodu, lecz również o chęci maksymalizacji uzyskiwanych zysków. Ponadto, skarżący ogłaszał informacje o oferowanych do sprzedaży nieruchomościach w Internecie, za pośrednictwem strony internetowej. Z ustaleń organów wynikało zatem, że działania podejmowane przez skarżącego miały charakter zawodowy, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowany, co świadczy o tym, że była to działalność gospodarcza. Do odmiennej oceny nie może prowadzić okoliczność, że skarżący był podatnikiem podatku rolnego (z akt sprawy wynika, że organ I instancji uzyskał od Urzędu Miasta i Gminy R. informacje, że skarżący dokonał jednej wpłaty podatku rolnego w wys. 82,00 zł). Istotną bowiem cechą działalności polegającej na obrocie nieruchomościami jest fakt ponoszenia obciążeń publicznoprawnych nieruchomości w okresie od zakupu do sprzedaży. Jakkolwiek w ustawie zdefiniowano pojęcie gospodarstwa rolnego poprzez odniesienie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.), to należy jednakże uwzględnić, że skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości rolnych. W świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, WSA za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Powołując się na art. 191 i art. 122 ord. pod. uznał, że przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. W tych okolicznościach za nietrafne należało, w ocenie Sądu, uznać zarzuty skargi w takim zakresie. Pełnomocnik strony miał także zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i możliwość złożenia wszelkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ocena, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia zatem twierdzenie, iż organy nie naruszyły wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak też wyrażonej w art. 122 ord. pod. zasady prawdy materialnej. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania sformułowane w art. 210 § 4 ord. pod. W ocenie WSA, nie można zatem zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy u.p.d.o.f. czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń – strona skarżąca prowadziła, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Z uwagi na to, że przychód ze sprzedaży działek nastąpił w wykonywaniu działalności gospodarczej, do tego przychodu nie miało zastosowania zwolnienie z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wprost wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W ocenie organów, tylko do tych przychodów ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Sąd zauważył, że wykładni tego przepisu nie można dokonać abstrakcyjnie, bez uwzględnienia tego, kto dokonuje sprzedaży gruntów gospodarstwa rolnego, tzn. czy jest to osoba fizyczna prowadząca działalność rolniczą, czy też inna osoba. Jest ono wyrazem uwzględnienia wyrażonej w art. 2 ust.1 pkt 1 zasady nieobciążania podatkiem dochodowym działalności rolniczej, a zatem także składników mienia służących tej działalności. Uzasadniając zawarte w decyzji stanowisko organy posłużyły się wykładnią systemową, a nie literalną, z czym nie zgadza się skarżący. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., według skarżącego, powinna uwzględnić fakt, że warunki dotyczące zwolnień znajdują się bezpośrednio w treści ww. przepisu, a w związku z tym, skoro warunki te zostały spełnione, nie ma przesłanek do niezastosowania zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, przedstawiona w uzasadnieniu skargi i w piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2012 r. wykładnia oraz argumentacja nie zasługują na uwzględnienie. Sąd zauważył, że odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części. Zdaniem WSA, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskany przez podatnika do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy na podstawie okoliczności faktycznych sprawy uznały, że działalność skarżącego stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, Sąd zgodził się z wywodem prawnym zawartym w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. W związku z powyższym za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty, że w sprawie nie dokonano ustaleń w zakresie stanu faktycznego, bowiem w aktach nie ma materiału dowodowego świadczącego o tym, że badano spełnienia przesłanek zastosowania ww. zwolnienia. Organy podatkowe zrealizowały bowiem obowiązki nałożone na nie powyższymi przepisami, podejmując szereg czynności dowodowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego, natomiast zastosowanie wykładni systemowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. powoduje, że nie ma potrzeby gromadzenia materiału dowodowego w zakresie spełnienia przesłanek stosowania zwolnienia. W stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zebrały wyczerpująco materiał dowodowy, a następnie dokonały jego wnikliwej analizy i oceny, które to okoliczności potwierdziły, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosił do opodatkowania. Stąd zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby jej uchyleniem. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego o uchylenie w całości, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przypisanych, na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wobec przyjęcia, że zwolnienie określone tym przepisem ma zastosowanie wyłącznie do podatników dokonujących sprzedaży nie mającej charakteru działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia, czy do przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych (gruntów) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi nieruchomościami zastosowanie może znaleźć zwolnienie od podatku ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Kwestionując negatywne w tej mierze stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane następnie jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do podatników dokonujących sprzedaży nie mającej charakteru działalności gospodarczej. Dokonując oceny zasadności powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z wywodem prawnym przeprowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w myśl którego, odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód jest opodatkowany ryczałtowo na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., z możliwością zwolnienia od opodatkowania w wypadku przeznaczenia przychodu, co do zasady na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, albo też, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód jest zwolniony od opodatkowania. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 877/10, w którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego w analogicznej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj., m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. także wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1733/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10). Reasumując, nie można podzielić poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej, że zamiarem ustawodawcy nie było wyłączenie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. możliwości zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego dokonanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (stanowiących źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła. Mając powyższe na uwadze, jako niezasadny ocenić należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. [pic]