I SA/Ol 232/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od nie uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę I SA/Ol 232/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. M. T. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wys. 446.596,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w 2006 roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w wysokości 117.802,00 zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie: - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2008, - ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2006-2008, stwierdzono, że T. M. T. w 2006 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami (gruntami). Strona nie złożyła również zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Nie zarejestrowała się we właściwym urzędzie skarbowym oraz we właściwym Urzędzie Gminy jako podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Postanowieniem z dnia "[...]’ włączono do akt materiał dowodowy zgromadzony w toku wcześniej przeprowadzonego postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2004-2005. W toku ww. postępowania stwierdzono, że w badanym okresie Kontrolowany dokonał łącznie 41 transakcji zakupu nieruchomości oraz 36 transakcji sprzedaży nieruchomości. Transakcji tych dokonał w ramach prowadzonej i niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Przychody z działalności gospodarczej ustalono w oparciu o ceny sprzedaży wynikające z aktów notarialnych dokumentujących przeniesienie prawa własności nieruchomości. Natomiast koszty uzyskania przychodów określono wg cen zakupu nieruchomości zgodnie z umowami sporządzonymi w formie aktów notarialnych, powiększone o poniesione przez stronę koszty zawarcia tych umów, zapłaconych odsetek od kredytu bankowego uzyskanego w A. Bank S.A. na nabycie gruntów oraz zapłaconych do organów samorządowych podatków. W związku z faktem, że nabyte przez stronę nieruchomości były następnie odsprzedawane w całości lub w części, np. po wydzieleniu określonych działek gruntu w roku kontrolowanym albo w latach następnych (nie objętych okresem kontroli) dokonano wyliczenia wartości nieruchomości nabytych a nie sprzedanych (w całości lub w części) na koniec roku kontrolowanego. W wyniku niniejszego postępowania stwierdzono, że w latach 2004 - 2008 Strona dokonywała transakcji sprzedaży nieruchomości, nabytych w wyniku zakupu nieruchomości dokonanych w tych latach. W 2006r. Strona posiadała nieruchomości rolne o łącznej wartości 2 285 307,61 zł nabyte w latach 2004-2005 w drodze 18 transakcji zakupu. Ponadto, ze zgromadzonych w toku postępowania aktów notarialnych wynikało, iż Strona w 2006 r. zawarła 11 transakcji zakupu nieruchomości na łączną kwotę 1 386 899,61 zł, z tego cena zakupu gruntów stanowiła kwotę 1 374 395,00 zł oraz wartość kosztów notarialnych 12 504,61 zł. W 2006 r. dokonała natomiast sprzedaży 15 nieruchomości na łączną kwotę 2 782 802,35 zł. W związku z powyższym ustalono, że w roku 2006 r. Strona posiadała 29 nieruchomości, w tym 11 zakupionych w tym roku, z czego w roku 2006 dokonała sprzedaży 15 nieruchomości. Nabywane nieruchomości składały się z jednej lub większej ilości działek. Odsprzedawane były w formie niezmienionej lub w postaci wyodrębnionych działek gruntów np. nieruchomość zakupiona w dniu 13.04.2005r. w B. stanowiła łącznie 52 działki ewidencyjne. Natomiast na podstawie dokumentów bankowych otrzymanych z A.Bank S.A. stwierdzono, że Strona w dniu 16.11.2004r. zawarła umowę kredytu hipotecznego nr "[...]" na kwotę 203 737,12 CH tj. 553 350,00 zł, z przeznaczeniem na zakup nieruchomości rolnych. W 2006 r. Strona dokonała łącznie spłaty odsetek w kwocie 57 722,31 zł. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w toku uprzednio przeprowadzonego wobec kontrolowanego postępowania kontrolnego nr "[...]", w tym dokumentów uzyskanych z postępowania o sygn. "[...]" prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową przeciwko T. T. o to, że w dniu 15 listopada 2005r. w O. działając wspólnie i w porozumieniu z inną osobą w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 1 360 626,00 zł, działając na szkodę B. wynikało, że Strona do protokołu przesłuchania z dnia 25 kwietnia 2006r. wyjaśniła, iż od 1993r. prowadzi działalność gospodarczą, a od 2000r. posiada udziały w różnych spółkach prawa handlowego. Podała również, że miała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości. Organ wskazał również, że przesłuchani w ramach ww. postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową świadkowie- współpracownicy strony, wskazywali na doświadczenie strony w obrocie nieruchomościami, w tym zawodowy, profesjonalny i nastawiony na zysk charakter jego działań ( C. E. K., J. J. K.). W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Strona prowadziła w 2006 roku działalność zarobkową, polegającą na handlu nieruchomościami rolnymi, która wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Działalność taka, stanowiła wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. W rezultacie ustalono, iż Strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe o wartości 446.596,00 zł w wyniku nie wykazania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami w wysokości 2.782.802,35 zł oraz kosztów uzyskania przychodów z tej działalności w łącznej kwocie 1.636.292,63 zł. Uwzględniając natomiast, że Strona nie złożyła zeznania rocznego o którym mowa w art. 45 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ dokonał rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r., należnych zaliczek oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. W odwołaniu od decyzji, Strona zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Podniosła, iż organ I instancji nie wskazał podstawy prawnej przyjęcia, że w sytuacji, gdy grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego stają się przedmiotem obrotu wykonywanego w ramach działalności gospodarczej to brak jest podstaw do kwalifikowania ich jako wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Powyższy brak powoduje bezskuteczność twierdzenia organu, iż w sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony, organ I instancji pominął, że zakwalifikowanie przychodów do uzyskanych w ramach działalności gospodarczej lub poza działalnością gospodarczą pozostaje bez związku z warunkami zwolnienia określonymi ww. przepisem. Strona stwierdziła, iż dla jego zastosowania istotne jest wyłącznie, aby sprzedawane grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu zdefiniowanego w ustawie o podatku rolnym pojęcia oraz by w związku ze sprzedażą nie nastąpiła utrata rolnego charakteru tych gruntów. W opinii strony, ograniczenie przez organ kontroli skarbowej zastosowania zwolnienia do przychodów ze sprzedaży nieruchomości niedokonywanej w ramach działalności gospodarczej doprowadza do dowolnej zmiany charakteru tego zwolnienia z przedmiotowego w zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe i świadczy o dowolnym stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest następstwem nieprawidłowej wykładni tego przepisu. Podsumowując Strona stwierdziła, iż przedmiotem obrotu w sprawie były nieruchomości stanowiące całość lub część gospodarstwa rolnego oraz w wyniku sprzedaży nie nastąpiła utrata charakteru rolnego sprzedawanych gospodarstw czy ich części, a zatem spełnione zostały przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia. Ponadto zarzuciła, iż w sprawie niezasadnie przyjęto, że wydatkami, jakie ponosiła Strona w związku z handlem nieruchomościami były w głównej mierze koszty zawarcia aktów notarialnych. Zdaniem strony, organ podatkowy pominął, iż zmiana stosunków własnościowych nieruchomości wiąże się z koniecznością uiszczenia opłat w wydziale ksiąg wieczystych oraz wskazując na umieszczanie przez podatnika ogłoszeń w internecie pominął, że takie czynności wiążą się z ponoszeniem wydatków. Zaniechanie w zakresie ustaleń dotyczących kwot wskazanych wydatków stanowiło naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a pominięcie wskazanych kwot w ustaleniach zawartych w skarżonej decyzji narusza art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Pełnomocnik zarzucił, iż w sprawie doszło do uchybienia procedury przewidzianej przepisem art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem organ I instancji po otrzymaniu pełnomocnictwa winien umożliwić Pełnomocnikowi wgląd do materiałów dowodowych, określając postanowieniem termin do wypowiedzenia się w sprawie. Pełnomocnik nie otrzymał takiego zawiadomienia. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, iż Strona od 2004 roku zajmowała się handlem nieruchomościami rolnymi na terenie północnej Polski. W latach 2004 - 2008 dokonała 71 transakcji zakupu nieruchomości oraz 76 transakcji sprzedaży nieruchomości. W 2006 roku Strona była właścicielem nieruchomości rolnych nabytych w latach 2004 - 2005 w drodze 18 transakcji zakupu oraz nabytych w roku 2006 w drodze 11 transakcji zakupu. W roku 2006 Strona dokonała 15 transakcji sprzedaży, udokumentowanych aktami notarialnymi. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Działalnością gospodarczą, w świetle art. 5a pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Za słuszne organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji w zakresie spełnienia ustawowych przesłanek wykonywania przez stronę działalności gospodarczej. Organ II instancji podkreślił rozmiar podejmowanych przedsięwzięć. W okresie od 2004 roku do 2008 roku Strona zawarła bowiem 76 transakcji sprzedaży nieruchomości. Powtarzające się działania Strony polegające na systematycznym zawieraniu transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni pięciu lat spełniły, w opinii organu odwoławczego, przesłankę ciągłego charakteru wykonywanej działalności. Działania strony nie były przy tym przypadkowe, bowiem transakcje ukierunkowane były na obrót nieruchomościami rolnymi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona nabywała i po pewnym czasie odsprzedawała nieruchomości. Nieruchomości odsprzedawane były z zyskiem, niejednokrotnie w krótkim odstępie czasu od zakupu np. nieruchomość położona w G., K., W. W związku z tym organ uznał, że prowadzona przez stronę działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie podatnikowi określonego dochodu. Ponadto organ zwrócił uwagę, że Strona dokonując transakcji niektóre z zakupionych nieruchomości sprzedawała w częściach. Ponadto, Strona zamieszczała informacje o oferowanych do sprzedaży nieruchomościach w internecie, za pośrednictwem strony "[...]". Powyższe zeznał J. J.K. do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu 12.04.2006 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", w którym Sąd przedstawiając stan faktyczny stwierdził, że pozwany T. M. T. prowadził działalność gospodarczą w zakresie m. in. handlem nieruchomościami. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał stanowisko strony w przedmiocie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Powołując się na art. 10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz odpłatne zbycie m. in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 8). Organ zaznaczył, że ten ostatni warunek nie został sformułowany przez ustawodawcę w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 ustawy. Ustawodawca przyjął zatem, że przychód ze zbycia nieruchomości może być uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub poza nią. Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje na ogólnych zasadach, jeżeli sprzedaży dokonano w działalności gospodarczej lub w sposób szczególny, na zasadach określonych przepisem art. 28 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku), gdy sprzedaży dokonano poza działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy stanowiącego, że zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, organ uznał, iż może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami rolnymi. Za nietrafne organ odwoławczy uznał wywody zawarte w odwołaniu, że dla stosowania zwolnień przedmiotowych, o których stanowi art. 21 ustawy nie jest zasadne posługiwanie się klasyfikacją źródeł przychodów, zawartą w art. 10 ustawy, jako kryterium rozstrzygającym o podmiotowym zakresie zwolnienia. Organ podniósł, iż ustawa o podatku dochodowym wskazuje tylko na jeden podmiot opodatkowania, stanowiąc w art. 1, iż akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Natomiast w art. 10 wymienione zostały jedynie źródła przychodów, a nie podmioty, które opodatkowaniu podlegają. Jednocześnie organ zauważył, że wymienione przez stronę przykłady zwolnień z art. 21 ust. 1, w tym pkt 36, pkt 43 i pkt 71 dotyczą odpowiednio źródeł przychodów, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 4. Jest to działalność gospodarcza lub najem, a nie źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, z którego przychody można zwolnić w oparciu o zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Dodatkowo organ wskazał na prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.11.2011 r. wydane po rozpoznaniu skarg kasacyjnych T. M. T. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16.12.2009 r., wydane po rozpoznaniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak: "[...]" oraz "[...]". Zarówno w wyroku zapadłym, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok (sygn. akt NSA II FSK 877/10, WSA I SA/Ol 484/09), jak i w wyroku wydanym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok (sygn. akt NSA II FSK 878/10, WSA I SA/Ol 486/09), Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, uznający, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej nie mogą korzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się z kolei do ustaleń organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że do kosztów podatkowych 2006 roku zaliczono: - wydatki na zakup nieruchomości - koszty pobrane przez notariuszy od sporządzanych aktów notarialnych, - odsetki od kredytu bankowego uzyskanego z A. Bank S.A., - podatek rolny. W ocenie organu II instancji, przy określaniu dochodu, osiągniętego w badanym roku, organ kontroli skarbowej uwzględnił wszystkie udokumentowane i poniesione wydatki, w części dotyczącej sprzedanych w 2006 roku nieruchomości. Wobec natomiast braku dowodów poniesienia wydatków z tytułu zamieszczania ogłoszeń w Internecie, jak również poniesienia opłat w wydziałach ksiąg wieczystych organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie wysokości kosztów uzyskania przychodów, uznając tym samym zarzut naruszenia art.22 ust.1 ustawy jako niezasadny. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż dwukrotnie wzywał stronę (pismami z dnia 25.11.2011 r. i 19.12.2011r. ) do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie wskazanych wyżej wydatków. Strona reprezentowana przez pełnomocnika poinformowała, że aktualnie nie posiada dowodów dokumentujących poniesienie kosztów związanych z opłatami ponoszonymi w wydziałach ksiąg wieczystych. Natomiast w ocenie organu, sam fakt zamieszczenia ogłoszeń w Internecie nie jest równoznaczny z ponoszeniem wydatków z tego tytułu. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisu art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że przed ustanowieniem przez Stronę pełnomocnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]", wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone w sposób zastępczy, zgodnie z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem 12.09.2012 r. W dniu 09.09.2011 r. organ I instancji został poinformowany o ustanowieniu w sprawie pełnomocnika z dniem 08.09.2011 r. Następnie Strona reprezentowana przez pełnomocnika postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]’, została poinformowana o przedłużeniu terminu zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego z uwagi na konieczność umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie. Pismem z dnia 01.12.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował Stronę reprezentowaną przez pełnomocnika o możliwości skorzystania z uprawnienia zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym na etapie toczących się postępowań odwoławczych wzywając do przedłożenia dowodów potwierdzających zasadność podnoszonego zarzutu. Organ odwoławczy pismem z dnia 06.02.2012 r. zawiadomił Stronę reprezentowaną przez Pełnomocnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Z możliwości tej Strona nie skorzystała. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Strony, dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu, obowiązków podatkowych wyrażonych tymi przepisami nie można rozumieć jako nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów przez organ. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący, wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. W opinii Skarżącego organ podatkowy II instancji nie uwzględnił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być interpretowany wg wykładni językowej. Porównując zapis dotyczący zwolnienia określonego tym przepisem z zapisem dotyczącym zwolnienia dochodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Skarżący stwierdził, że wobec braku w tej ostatniej ustawie odpowiednika art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowana przez organy podatkowe obu instancji wykładnia może odnosić się tylko do osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego przyjęcie tej wykładni jako poprawnej oznaczałoby ustanowienie przez ustawodawcę zwolnienia uzależnionego od formy prawnej podmiotu, co z kolei byłoby sprzeczne z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opinii Skarżącego, dokonana przez organy podatkowe wykładnia spornego przepisu pozostaje pod wyraźnym wpływem niekorzystnego dla podatników orzecznictwa sądowego; natomiast przesłanek do zaniechania bezpośredniej wykładni językowej regulującej ww. zwolnienie organy podatkowe nie przedstawiły. Skarżący zwrócił również uwagę na sprzeczności uzasadnienia skarżonej decyzji organu II instancji, poprzez wskazanie na ogólny charakter art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i konieczność łączenia z pozostałymi przepisami rozdziału 2, jednocześnie przypisując mu szeroki zakres działania, tj. warunkowanie stosowania zwolnienia zawartego w rozdziale 3 ustawy. Powołując przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Skarżący wskazał, że organy podatkowe pominęły, iż struktura ustawy o podatku dochodowym, w tym kategorie podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Tym samym funkcją art. 10 ustawy jest wskazanie źródeł przychodów, a nie wpływ na stosowanie zwolnień zawartych w rozdziale 3 ustawy. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących argumentacji zawartej w decyzji organu I instancji zgodnie z którą zastosowanie zwolnienia przychodów o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest uzależnione od tego z którego źródła przychód ten została uzyskany: art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 8 tej ustawy. W ocenie Skarżącego, warunki dotyczące zwolnień znajdują się bezpośrednio w treści art. 21 ustawy. Wskazane argumenty uzasadniają, w opinii Skarżącego, postawienie zaskarżonej decyzji zarzutu nie spełnienia wymogu określonego art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa i niezgodnej z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zaniechanie przez organy podatkowe dokonania ustaleń dotyczących spełnienia w sprawie warunków określonych tym ostatnim przepisem spowodowało naruszenie przez organy art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W uzupełnieniu skargi z dnia 12 czerwca 2012r., pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi odwoławczemu, że w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do zarzutu skarżącego dot. interpretacji przepisu art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy w powiązaniu w drodze wykładni systemowej ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy. Pełnomocnik dodał również, iż takiej interpretacji nie można stosować do przepisu zawartego w art. 17 ust.1 ustawy z dnia 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych, który do końca 2000r. brzmiał identycznie jak przepis art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak w tej ustawie odpowiednika art. 10 ust.1 pkt 8. Oznacza to, że osoby prawne mogły korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży gruntów rolnych spełniających wymogi pojęcia gospodarstwa rolnego, nawet będących przedmiotem handlu. Ponadto pełnomocnik zaznaczył, że w aktach notarialnych dotyczących nabycia i sprzedaży przez Skarżącego gruntów rolnych w latach 2006 i 2007 znajduje się oświadczenie, że nabywana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, zatem spełnione były wymogi przepisu art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Pełnomocnik podkreślił, że zasadność zwolnienia tych transakcji od podatku od czynności cywilnoprawnych nie była kwestionowana przez organy. Ponadto pełnomocnik wskazał, że z informacji nadesłanych przez organy wykonawcze gmin wynika, że Skarżącemu od posiadanych gruntów wymierzano podatek rolny. Oznacza to, że grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza. Zdaniem pełnomocnika, w zakresie wykładni pojęcia gospodarstwa rolnego obowiązuje definicja zawarta w ustawie o podatku rolnym, do której odwołuje się art. 2 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne. Zgodnie z art.145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanego dalej p.p.s.a., jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddala skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, iż w latach 2004-2008 Skarżący dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości. Organy ustaliły, że w roku 2006 Strona posiadała 29 nieruchomości, w tym 11 zakupionych w tym roku, z czego w roku 2006 dokonała sprzedaży 15 nieruchomości. W celu natomiast ustalenia, czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości dokonywana była w ramach działalności gospodarczej, należy zwrócić uwagę na samo pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie pdof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Działalnością gospodarczą, w świetle art. 5a pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy uznać należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje na to, że prowadzona przez Skarżącego działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie Skarżącemu określonego dochodu. W szczególności należy zwrócić uwagę, że Skarżący dokonywał systematycznych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, niektóre zaś z zakupionych nieruchomości sprzedawał w części. Powyższe świadczyło o nie tylko o zapewnieniu określonego dochodu lecz również o chęci maksymalizacji uzyskiwanych zysków. Ponadto, Skarżący ogłaszał informacje o oferowanych do sprzedaży nieruchomościach w Internecie, za pośrednictwem strony internetowej. Z ustaleń organów wynikało zatem, iż działania podejmowane przez Skarżącego miały charakter zawodowy, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowany, co świadczy o tym, że była to działalność gospodarcza. Do odmiennej oceny nie może prowadzić okoliczność, iż Skarżący był podatnikiem podatku rolnego ( z akt sprawy wynika, że organ I instancji uzyskał od Urzędu Miasta i Gminy R. informacje, że Skarżący dokonał jednej wpłaty podatku rolnego w wys. 82,00 zł ). Istotną bowiem cechą działalności polegającej na obrocie nieruchomościami jest fakt ponoszenia obciążeń publicznoprawnych nieruchomości w okresie od zakupu do sprzedaży. Jakkolwiek w ustawie zdefiniowano pojęcie gospodarstwa rolnego poprzez odniesienie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 pdof), to należy jednakże uwzględnić, że skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości rolnych. W świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązująca z kolei zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, iż przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. W tych okolicznościach za nietrafne należało uznać zarzuty skargi w takim zakresie. Pełnomocnik strony miał także zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i możliwość złożenia wszelkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia zatem twierdzenie, iż organy nie naruszyły wyrażonej w art. 121§1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak też wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania sformułowane w art. 210§ 4 Ordynacji. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny sprawy nie można zatem zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy pdof czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń – Strona skarżąca prowadziła, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Z uwagi na to, że przychód ze sprzedaży działek nastąpił w wykonywaniu działalności gospodarczej, do tego przychodu nie miało zastosowania zwolnienie z art. 10 ust.1 pkt 8 ww. ustawy. Należy bowiem zauważyć, że ustawa wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1: - pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza, - pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Należy zauważyć, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy wprost wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W ocenie organów, tylko do tych przychodów ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Należy zauważyć, że wykładni tego przepisu nie można dokonać abstrakcyjnie, bez uwzględnienia tego, kto dokonuje sprzedaży gruntów gospodarstwa rolnego tzn. czy jest to osoba fizyczna prowadząca działalność rolniczą czy też inna osoba. Jest ono wyrazem uwzględnienia wyrażonej w art. 2 ust.1 pkt 1 zasady nieobciążania podatkiem dochodowym działalności rolniczej, a zatem także składników mienia służących tej działalności. Trzeba przy tym podkreślić, że uzasadniając zawarte w decyzji stanowisko, organy posłużyły się wykładnią systemową a nie literalną, z czym nie zgadza się Skarżący. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof według Skarżącego, powinna uwzględnić fakt, iż warunki dotyczące zwolnień znajdują się bezpośrednio w treści ww. przepisu, a w związku z tym, skoro warunki te – zostały spełnione, nie ma przesłanek do niezastosowania zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 28 pdof. Zdaniem Sądu, przedstawiona przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi i w piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2012 r. wykładnia oraz argumentacja nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zaakcentować, że podstawowymi elementami pojęcia przedmiotu opodatkowania uregulowanego w art. 9 pdof są źródła przychodów oraz koszty uzyskania przychodów, rozwinięte normatywnie w rozdziale 2 ustawy "Źródła przychodów". Zakres przedmiotowy opodatkowania kształtowany jest również przez przepisy rozdziału 3 ustawy "Zwolnienia przedmiotowe" (art. 21). Jak trafnie wskazuje się w literaturze przedmiotu, "wymienione w art. 10 pdof rodzaje źródeł przychodów zakreślają jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i są mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów rozdziału 2, określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania" (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001, s. 334-335). Podkreśla się również bardzo istotny element omawianego unormowania, że "poprzez sprecyzowanie przychodów zaliczanych do poszczególnych źródeł ustawodawca wytycza granicę pomiędzy tymi źródłami" (R. Mastalski, Prawo ..., s. 335). Analiza przepisów zawartych w art. 21 pdof pozwala na wyróżnienie rodzajów zwolnień przedmiotowych. Odpowiednim kryterium do tej specyfikacji są źródła dochodów i przychodów, a więc to, skąd płyną zwolnione od podatku przychody (R. Mastalski, Prawo ..., s. 338). Przy przyjęciu tego kryterium można wyróżnić m.in. zwolnienie przychodów z określonych rodzajów sprzedaży (np. m.in. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof), na które powołał się Skarżący. Należy jednak zauważyć, że odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 pdof taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10). Za prawidłowe zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof Organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskany przez podatnika do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust.1 pkt 3 pdof. Organy na podstawie okoliczności faktycznych sprawy uznały, że działalność skarżącego stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 pdof. W związku z powyższym, Sąd zgodził się z wywodem prawnym zawartym w zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim podkreślić należy, że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. W związku z powyższym za bezpodstawne uznać należy zarzuty Skarżącego, iż w sprawie nie dokonano ustaleń w zakresie stanu faktycznego, bowiem w aktach nie ma materiału dowodowego świadczącego o tym, że badano spełnienia przesłanek zastosowania ww. zwolnienia. W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano, organy podatkowe zrealizowały obowiązki nałożone na nie powyższymi przepisami, podejmując szereg czynności dowodowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego, natomiast zastosowanie wykładni systemowej przepisu art.21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym powoduje, iż nie ma potrzeby gromadzenia materiału dowodowego w zakresie spełnienia przesłanek stosowania zwolnienia. W stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zebrały wyczerpująco materiał dowodowy, a następnie dokonały jego wnikliwej analizy i oceny, które to okoliczności potwierdziły, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosił do opodatkowania. Stąd zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby jej uchyleniem. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i przepisami procedury podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.