I SA/Gd 683/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 15 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 1693 (jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 5 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", określił M. U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 9.268 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", decyzją z dnia 28 listopada 2016 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik decyzją z dnia 4 stycznia 2018 r. określił M. U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 84.614 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 25 listopada 2010 r. M. U. dokonał umownego przeniesienia własności zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] na rzecz J. S.-K. celem zwolnienia się z obowiązku spłaty na jego rzecz wierzytelności w kwocie 170.000 zł. Przedmiotową nieruchomość podatnik nabył w dniu 2 sierpnia 2010 r. od V. L. na podstawie umowy przeniesienia własności w celu zwolnienia z długu. Zbycie nieruchomości nastąpiło zatem przed upływem 5 lat od jej nabycia. Naczelnik podniósł następnie, że warunkiem powstania przychodu jest uzyskanie przysporzenia majątkowego, które może być określone nie tylko w pieniądzu, ale także przez zwolnienie się z długu, czy potracenie wymagalnych wierzytelności. Chodzi o uzyskanie przez każdą ze stron korzyści, o wystąpienie cechy umów wzajemnych w postaci odpowiednika świadczenia drugiej strony. Odnośnie do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 25 listopada 2010 r. organ pierwszej instancji zauważył, że w analizowanej umowie cena zbywanej nieruchomości określona została na 170.000 zł, a jej wartość na 200.000 zł. Tymczasem, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", przychodem jest wartość wyrażona w cenie umownej - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia - odpowiadająca wartości rynkowej, którą ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeśli wartość wyrażona w cenie znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podania wartości niższej. Brak odpowiedzi lub niewskazanie przyczyn skutkuje dopuszczeniem dowodu z opinii biegłego. Jakkolwiek M. U. wskazał przyczynę w postaci obciążenia nieruchomości hipoteką (zwykła w kwocie 519.945 zł, kaucyjna w kwocie 363.961,50 zł), to okoliczność ta w ocenie Naczelnika mogła mieć wpływ wyłącznie na umówioną cenę. Dlatego za przychód uznana została kwota 447.000 zł - oszacowana przez biegłego powołanego z urzędu, bez pomniejszenia o koszty odpłatnego zbycia w wysokości 150.000 zł, wobec ich nieudokumentowania przez podatnika. W ocenie organu pierwszej instancji, definicja legalna kosztów uzyskania przychodu zawarta w art. 22 u.p.d.f. wskazuje, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, przy czym ust. 6c tego przepisu mówi o udokumentowanych kosztach nabycia i udokumentowanych koszty wytworzenia. Zdaniem Naczelnika, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty 150.000 zł będącej zaliczką, o której mowa w umowie przeniesienia nieruchomości w celu zwolnienia z długu z dnia 2 sierpnia 2010 r. zawartej z V. L., skoro podatnik tego faktu nie udokumentował, wskazując na rozliczenie gotówkowe, a V. L. przed różnymi instytucjami utrzymywał, że żadnych pieniędzy nie otrzymał. Jakkolwiek w piśmie z dnia 25 września 2011 r. V. L. stwierdził, że nie poniósł żadnej straty, to niewątpliwie nie został okazany jakikolwiek dokument potwierdzający poniesienie przez M. U. kosztów uzyskania przychodu w wysokości 150.000 zł. W ocenie organu, samo oświadczenie zbywcy zawarte w akcie notarialnym jest niewystarczające, bowiem domniemanie prawdziwości tego rodzaju dokumentu nie obejmuje zgodności oświadczenia wiedzy z rzeczywistością. W związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] Naczelnik uznał, że podatnik poniósł koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.f. w łącznej wysokości 1.664 zł, na które złożyły się koszty sporządzenia aktu notarialnego (z wyjątkiem kosztów wypisu aktu wraz z podatkiem VAT, wobec braku bezpośredniego wpływu na nabycie nieruchomości), które po odliczeniu od przychodu ukształtowały dochód na poziomie 445.336 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.f. Przyznano, że umowa przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu należy do czynności odpłatnych, jednakże cena nie jest wyrażona w pieniądzu. Podatnik nie uzyskał zatem konkretnej kwoty, którą mógłby przeznaczyć na cele wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. U., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.f. poprzez dowolne przyjęcie, że cena odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 447.000 zł; 2. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.f poprzez błędne uznanie, że podatnik nie osiągnął przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, do którego mają zastosowanie powołane przepisy; 3. art. 22 ust. 6c u.p.d.f poprzez błędne uznanie, że podatnik nie poniósł wydatku na nabycie zbywanej nieruchomości W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że w § 5 aktu notarialnego z dnia 25 listopada 2010 r. wskazano, iż wartość zbywanej nieruchomości wynosi 200.000 zł i pierwotnie została ona uznana jako przychód. Tymczasem z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że przychodem jest wartość wyrażona w cenie. Zdaniem podatnika, ceną przeniesienia własności nieruchomości nie jest kwota określona przez biegłego (447.000 zł), lecz wartość długu (170.000 zł), bowiem tylko takie przysporzenie związane jest z przedmiotowym zbyciem. Dlatego nie można z ceną wynikającą z umowy utożsamiać nawet wskazanej w akcie notarialnym szacunkowej wartości rynkowej. Nie ma przy tym możliwości zakwestionowania rynkowego charakteru transakcji bez dokonania próby zrozumienia przesłanek, jakimi kierował się przedsiębiorca lub inny podatnik w celu ukształtowania poziomu cen transakcyjnych. Zaznaczono, że w niniejszej sprawie nieruchomość była obciążona hipoteką, zatem to nie podatnik osiągnął korzyści z tytułu zadłużenia. M. U. podkreślił, że nie jest dłużnikiem zabezpieczonych na nieruchomości zobowiązań, więc nie musi długu spłacać, a jedynie nieruchomość służyła jako zabezpieczenie zobowiązań innych osób. Kupujący jest więc w dalszym ciągu dłużnikiem rzeczowym odpowiadając zakupioną nieruchomością. Dlatego też strony ustaliły cenę stosownie do wartości rynkowej, uwzględniając - czego nie uczynił biegły - obciążające nieruchomość hipoteki, które przeszły na kupującego jako dłużnika rzeczowego. Odwołujący zaznaczył, że z ceny umownej nie uregulował żadnych zobowiązań, a kupujący w chwili nabycia nie dokonał mu w jakikolwiek sposób spłaty długu obciążającego nieruchomość. Dlatego kupujący zapłacił cenę, która uwzględnia wartość długów, co oznacza, że wartość rynkowa obciążonej rzeczy stanowi różnicę między wartością rzeczy nie obciążonej i wartością obciążeń i taką cenę podatnik był w stanie na rynku uzyskać. Za chybione uznano stanowisko organu, że nie został udokumentowany wydatek na nabycie przedmiotowej nieruchomości, skoro wynika to wprost z aktu notarialnego sporządzonego przez osobę zaufania publicznego - notariusza. Z tego względu bez znaczenia są sprzeczne zeznania zbywcy. Za nieprawidłowe M. U. uznał także stanowisko o niewystąpieniu przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.f. Zaakcentowano, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest osiągnięcie przychodu ze zbycia nieruchomości, które w sprawie miało miejsce. Nie ma natomiast znaczenia, czy wydatkowano ten przychód na cele wskazane przez ustawodawcę (na własne cele mieszkaniowe). Skoro więc w dniu 12 stycznia 2011 r. podatnik nabył lokal mieszkalny za kwotę 325.000 zł (w tym 125.000 zł środki własne), to spełnił warunki wynikające z ww. przepisów. Dyrektor nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 15 maja 2018 r. organ odwoławczy podał, że do zbycia prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu ma zastosowanie art. 9 ust. 1 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jakkolwiek bowiem podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż, to zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też przez potrącenie wymagalnych wierzytelności. Chodzi bowiem o wystąpienie ekwiwalentności świadczeń jako cechy odpłatnego zbycia, tj. sytuacji, gdy zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, bowiem uzyskuje w zamian równoważnik o określonym wymiarze materialnym. Dyrektor nie podzielił stanowiska odwołującego, że cena umowna jest wynikiem pomniejszenia wartości nieruchomości o wartość obciążających ją hipotek, które przeszły na kupującego jako dłużnika rzeczowego. Wskazano, że ustawodawca w art. 19 ust. 1 u.p.d.f. cenę umowną powiązał z wartością rynkową przedmiotu odpłatnego zbycia, przy czym w ust. 3 zdefiniował tę wartość jako ustalaną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Organ odwoławczy zaznaczył, że wyznacznikami wartości rynkowej są fizyczne właściwości rzeczy, nie zaś ciężary nieruchomości, do których - co do zasady - zalicza się obciążenia hipoteczne. Hipoteka z definicji swojej stanowi bowiem element stanu prawnego nieruchomości, będąc ograniczonym prawem rzeczowym. Dla celów ustalenia przychodu w rozumieniu u.p.d.f. tego rodzaju ciężary nie mają więc znaczenia. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową służącą do określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy są czynniki przynależące do stanu faktycznego, a nie stanu prawnego zbywanej rzeczy, stąd w przypadku zbycia nieruchomości brak jest podstaw do przyjęcia, że czynnikiem modyfikującym cenę rynkową może być element stanu prawnego nieruchomości jakim jest hipoteka (ograniczone prawo rzeczowe). Wskazano, że stanowisko to wyrażono na tle art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.", zawierającego definicję wartości rynkowej identyczną jak art. 19 ust. 3 u.p.d.f. Dyrektor podzielił tym samym stanowisko organu pierwszej instancji, że cena umowna (w niniejszej sprawie 170.000 zł), na którą może mieć wpływ obciążenie hipoteczne nieruchomości, choć jest istotnym elementem stosunku cywilnoprawnego, to nie stanowi dla celów podatku przychodu. Z tych względów Naczelnik zasadnie, nie uznając wyjaśnień podatnika, wdrożył procedurę ustalenia wartości rynkowej przewidzianą w art. 19 ust. 4 u.p.d.f., tj. dopuścił dowód z opinii biegłego. Analizując operat szacunkowy z dnia 30 października 2017 r. autorstwa rzeczoznawcy majątkowego B. J. organ odwoławczy wskazał, że został on poprzedzony wizją lokalną. Zdaniem Dyrektora, wskazuje on na zastosowanie zarówno właściwego podejścia i metody szacowania, właściwego doboru obiektów do analizy porównawczej, a zastosowane współczynniki korygujące świadczą o odniesieniu każdej cechy rynkowej do charakterystyki zabudowanej budynkiem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym i pawilonem nieruchomości usytuowanej w Ł. przy ul. [...] (w tym do dodatkowej funkcji usługowej z możliwością czerpania korzyści). Przyjęcie zatem za przychód kwoty 447.000 zł, ustalonej przez biegłego w dokumencie uznanym za dowód w sprawie, znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym i prawnym sprawy. W ocenie organu odwoławczego, M. U. nie przedstawił również dowodów na poniesienie kosztów w związku z nabyciem nieruchomości, następnie zbytej w dniu 25 listopada 2010 r. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Podkreślono, że w regulacji tej ustawodawca użył zwrotu "udokumentowane koszty", chodzi zatem o obiektywnie poniesiony wydatek. Dlatego jedyny warunek, jaki wprowadza art. 22 ust. 6c u.p.d.f., to poniesienie wydatku w celu nabycia nieruchomości i udokumentowanie tych faktów, przy czym dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który jest związany ciężarem dowodzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. Dyrektor przyznał, że akt notarialny z dnia 2 sierpnia 2010 r. (umowy przeniesienia własności w celu zwolnienia z długu) w § 1 zawiera oświadczenie: "tytułem zaliczki, M. A. U. wpłacił kwotę 150.000 zł", nie oznacza to jednak udokumentowania zapłaty tej kwoty. W ślad za organem pierwszej instancji powtórzono, że jest to wyłącznie oświadczenie wiedzy, którego wiarygodności notariusz nie weryfikował. Jakkolwiek więc akt notarialny jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i nie podlega weryfikacji w kontekście złożonych przez strony oświadczeń woli wywołujących określone skutki prawne, to w odniesieniu do niepotwierdzonych przez notariusza oświadczeń wiedzy - a takim jest przytoczone oświadczenie - organy podatkowe mogą wnosić o ich udokumentowanie, skoro art. 22 ust. 6c u.p.d.f. na wymóg dokumentowania wskazuje. Dyrektor dodał, że w kontekście doświadczenia życiowego budzi zdziwienie, iż przy tak znacznym rozmiarze zaliczki (150.000 zł) wpłata gotówkowa nie została zabezpieczona np. pokwitowaniem. Zasadnie zatem w zakwestionowanej decyzji od przychodu w wysokości 447.000 zł odliczone zostały wyłącznie wydatki w rozmiarze 1.664 zł dotyczące sporządzenia aktu notarialnego, co skutkowało ustaleniem dochodu w kwocie 445.336 zł. Analizując przesłanki skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.f. organ odwoławczy podniósł, że ustawodawca wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe wiąże z uzyskanym przychodem, co oznacza dysponowanie przez podatnika środkami pieniężnymi pochodzącymi ze zbycia, pozwalającymi je sfinansować. Natomiast z istoty swej zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia się z długu, jakkolwiek ma charakter odpłatny, nie oznacza wyrażenia wartości transakcji w pieniądzu. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Dyrektor wskazał, że warunkiem zwolnienia podatkowego jest spożytkowanie na określony cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartość tych przychodów pochodząca z innego źródła, aniżeli zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego, gdyż nie zawiera się to w dyspozycji ww. przepisu. Nie wystarczy zatem, aby środki finansowe bilansowały się w jakikolwiek sposób, warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartość tych przychodów pochodzących z innego źródła. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakup przez podatnika w dniu 12 stycznia 2011 r. nieruchomości za kwotę 325.000 zł nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. U., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, sformułował identyczne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżący podał, że wskazał przyczynę, dla której wartość rynkowa sprzedanej nieruchomości wynosi 170.000 zł. Powtórzono argument o obciążeniach hipotecznych, które przeszły na kupującego jako dłużnika rzeczowego. Przytaczając brzmienie art. 19 ust. 1 u.p.d.f. na tle wybranych wyroków sądów administracyjnych M. U. stwierdził, że ceną przeniesienia własności nieruchomości jest kwota zwolnienia z długu, bowiem tylko takie przysporzenie majątkowe związane jest z tym zbyciem. Dlatego nawet wskazanej przez strony szacunkowej wartości rynkowej nie można utożsamiać z ceną wynikającą z umowy. Odwołując się do judykatury skarżący podniósł, że nie ma możliwości zakwestionowania "rynkowości transakcji" bez dokonania próby zrozumienia przesłanek, jakimi kierował się przedsiębiorca czy też inny podatnik w celu ukształtowania poziomu cen transakcyjnych. Dopiero negatywna ocena przyczyn "zaniżenia" ceny podanej przez obie strony umowy uzasadnia ustalenie wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. Tymczasem zbywana nieruchomość była obciążona hipoteką, co oznacza , że to nie podatnik osiągnął korzyści z tytułu jej zadłużenia. M. U. powtórzył, że nie jest dłużnikiem zabezpieczonych na przedmiotowej nieruchomości zobowiązań, więc nie musiał długu spłacać. To kupujący w dalszym ciągu jest dłużnikiem rzeczowym, odpowiadając zakupioną nieruchomością. Dlatego też strony ustaliły cenę za nieruchomość stosownie do jej wartości rynkowej, z uwzględnieniem obciążających ją hipotek, czego nie uczynił biegły. Skoro kupujący zapłacił cenę rynkową nieruchomości, uwzględniającą wartość zabezpieczonych długów, to wartość rynkowa stanowi różnicę między wartością rzeczy nie obciążonej i tylko częściową wartością obciążeń i tylko taką jedynie cenę skarżący był w stanie uzyskać na rynku. Przy tak dużym obciążeniu hipoteki określona przez organ pierwszej instancji wartość rynkowa nieruchomości jest niemożliwa do uzyskania. Za chybione skarżący uznał stanowisko organów, że nie udokumentował wydatku na nabycie zbytej nieruchomości. Powtórzono, że fakt otrzymania przez V. L. kwoty 150.000 zł wynika z aktu notarialnego. W ocenie M. U., Dyrektor nie wyjaśnił, dlaczego stosowne oświadczenie nie spełnia warunku udokumentowania wydatku, tym bardziej, że u.p.d.f. nie wskazuje sposobu i formy dokumentowania. Dlatego dopóki nie zostanie obalona skuteczność aktu notarialnego należy przyjąć, że jego treść polega na prawdzie. Skoro organy podatkowe przyjęły, że V. L. przeniósł prawo własności nieruchomości na podatnika, to nie ma podstaw do kwestionowania zapisu aktu notarialnego o zwolnieniu z długu w wysokości 150.000 zł, tym bardziej, że zbywca ostatecznie potwierdził otrzymanie ww. kwoty, a organy ścigania umorzyły sprawę. Odnosząc się końcowo do odmowy przyznania przez organy zwolnienia ustawowego, wobec braku kwoty, która mogłaby zostać wydatkowana na własne cele mieszkaniowe, M. U. podniósł, że warunkiem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. jest osiągnięcie przychodu ze zbycia nieruchomości. Zapłata ceny może natomiast nastąpić nie tylko w pieniądzu, ale np. przez zwolnienie z długu. Odwołując się do judykatury wskazano, że z punktu widzenia prawa podatkowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy i ewentualnie jaką część ceny podatnik rzeczywiście otrzymał. Skoro skarżący uzyskał uprzednio kwotę, ze spłaty której został zwolniony w związku z przeniesieniem prawa własności przedmiotowej nieruchomości, to sytuacja ta de facto odpowiada otrzymaniu zaliczki przed przeniesieniem prawa własności. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając wydane w sprawie decyzje z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Jednakże nie wszystkie sformułowane w skardze zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.f. poprzez dowolne przyjęcie przez organy podatkowe, że cena odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] wynosi 447.000 zł. Zgodnie z art. 19 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3). Wskazanie czynników modyfikujących cenę rynkową w przypadku konkretnej rzeczy lub prawa (czyli ad casum) w art. 19 ust. 3 u.p.d.f. zostało dokonane przez ustawodawcę w sposób nietaksatywny. Wskazuje na to użycie w ww. przepisach sformułowania "w szczególności". Na gruncie wykładni językowej ww. przepisu należy w dalszej kolejności zwrócić uwagę na sformułowanie "w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". W ocenie Sądu, użycie w art. 19 ust. 3 u.p.d.f. powyższego układu wyrażeń wskazuje, że w przypadku rzeczy ustawodawca zawęża czynniki modyfikujące cenę rynkową rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, służącą do określenia wartości rynkowej konkretnej rzeczy, do czynników związanych z fizyczną stroną rzeczy, takich jak materialne zużycie, stan techniczny, właściwości konstrukcyjne itp. Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są także czynniki stricte prawne, a więc nie odnoszące się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1551/11, LEX nr 1339265). W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13 (LEX nr 1430254) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47, i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/4/37), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821, oraz wypowiedzi piśmiennictwa: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Wykładnia językowa art. 19 ust. 3 u.p.d.f. znajduje swoje potwierdzenie w wykładni systemowej zewnętrznej. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w ww. przepisie u.p.d.f. jest analogiczne do przepisu art. 14 ust. 2 u.p.d.p., w myśl którego: "wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia". Wykładnia systemowa zewnętrza prowadzi więc do wniosku, że w przypadku ustaw podatkowych konstytuujących instytucje podatków dochodowych ustawodawca wyraził w tekście ustawy spójną i klarowną konstrukcję metody ustalania wartości rynkowej, która co do zasady opiera się na cenie rynkowej rzeczy (lub prawa) tego samego rodzaju, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia rzeczy, a także czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Powyższą konstatację potwierdza również wykładnia systemowa zewnętrzna polegająca na zestawieniu ze sobą konstrukcji podatkowej podatków dochodowych z inną formą podatku, jaką jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 poz. 1150) - dalej jako "u.p.c.c.", "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów". W przypadku odmiennego konstrukcyjnie względem podatków dochodowych podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca przyjął inne rozwiązanie legislacyjne, tzn. w ww. przepisie u.p.c.c. w sposób taksatywny wskazał czynniki modyfikujące cenę rynkową danej rzeczy. Zestawienie ww. norm prawnych, u.p.c.c. z jednej strony i u.p.d.f. oraz u.p.d.p. z drugiej strony, nie może jednak prowadzić do wniosku, że skoro w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca explicite nakazał wyłączenie "ciężarów" z czynników uwzględnianych jako modyfikujące cenę rynkową rzeczy, a w przypadku podatków dochodowych takiego wyłączenia nie dokonał w bezpośrednio danym brzmieniu przepisów, to na gruncie u.p.d.f. oraz u.p.d.p. przy określeniu wartości rynkowej rzeczy lub prawa należy jako modyfikator ceny rynkowej rzeczy lub praw danego rodzaju uwzględnić ad casum obciążenia (np. hipoteką). W ocenie Sądu, wnioskowanie a contrario w analizowanym przypadku interpretacyjnym nie jest zasadne, bowiem nietaksatywne wyliczenie czynników modyfikujących cenę rynkową na gruncie u.p.d.f. oraz u.p.d.p. pozwala na zrekonstruowanie intencji ustawodawcy co do charakteru czynników, które należy uwzględnić jako modyfikatory ceny rynkowej. Jak wyżej stwierdzono, modyfikatory te mają charakter czynników związanych z fizycznymi właściwościami rzeczy. W orzecznictwie do przyczyn uzasadniających odbieganie ceny od wartości rynkowej nieruchomości zalicza się m.in. plany budowy znaczących obiektów budowlanych, takich jak autostrada czy hipermarket (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3497/15, LEX nr 2439449), kształt działki utrudniający budowę, zmiany w otoczeniu nieruchomości powodujące uciążliwość jej wykorzystania, np. szkodliwe immisje (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 454/16, LEX nr 2454907). Wnioski o wpływie na cenę wyłącznie czynników stanu faktycznego potwierdza także przywołany przez skarżącego wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 817/15 (LEX nr 2299835), w którym do okoliczności istotnych z punktu widzenia zastosowania art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.f. zaliczono zły stan techniczny budynków i ewentualne koszty ich zabezpieczenia i rozbiórki, specyfikę nieruchomości i jej lokalizację, czy brak zainteresowania ze strony potencjalnych nabywców. Jakkolwiek M. U. tę ostatnią okoliczność zaakcentował w skardze, to należy zauważyć, że pomimo ciążących na nieruchomości obciążeniach hipotecznych już po niecałych czterech miesiącach od jej nabycia od V. L. skarżący zbył ją na rzecz J. S.-K. Z akt sprawy nie wynika również, aby skarżący poszukiwał innych "potencjalnych nabywców" przedmiotowej nieruchomości i miał problemy z ich znalezieniem. W rozpoznawanej sprawie skarżący domaga się uwzględnienia jako czynnika modyfikującego cenę rynkową nieruchomości, służącą do określenia wartości rynkowej zbytej nieruchomości, okoliczności obciążenia tej nieruchomości hipotekami. Jednakże należy zwrócić uwagę, że hipoteka w myśl art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r. poz. 1007 ze zm.) - dalej jako "u.k.w.h.", to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości albo prawie obciążającym nieruchomość zabezpieczające wierzytelność pieniężną, które umożliwia uprawnionemu zaspokojenie się z obciążonego przedmiotu bez względu na to, do kogo przedmiot ten należy i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi tego podmiotu. Kwestia ta jest niesporna w nauce prawa cywilnego (por. E. Bałan-Gonciarz, H. Ciepła, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz po nowelizacji prawa hipotecznego. Wzory wniosków o wpis. Wzory wpisów do księgi wieczystej, LEX 2011, komentarz do art. 65 u.k.w.h.). Hipoteka stanowi z definicji element stanu prawnego danej nieruchomości, sytuuje się bowiem jako składowa stosunków prawnych, których przedmiotem jest dana nieruchomość. Nie można zatem odczytywać hipoteki jako właściwości fizycznej nieruchomości, a zaprezentowana wyżej wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna art. 19 ust. 3 u.p.d.f. prowadzi do wniosku, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, o której mowa w ww. przepisie, mogą być czynniki przynależące do stanu faktycznego, a nie stanu prawnego rzeczy. Stąd, w ocenie Sądu, stanowisko skarżącego w zakresie wykładni art. 19 ust. 3 u.p.d.f. z uwzględnieniem ust. 1 tego przepisu jest nieprawidłowe i w tym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jako bezzasadny należało ocenić również zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.f. poprzez błędne uznanie przez organy podatkowe, że skarżący nie udokumentował wydatku na nabycie zbywanej nieruchomości. Zgodnie z powyższą regulacją, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W orzecznictwie przyjmuje się, że udokumentowany koszt nabycia nieruchomości to poniesiony przez nabywcę wydatek na nabycie nieruchomości, stwierdzony dokumentem. Wydatek to uszczuplenie majątku o określoną sumę pieniędzy, czy to przez przekazanie gotówki, czy to przez skuteczne prawnie obciążenie rachunku bankowego podmiotu czyniącego wydatek. Wydatkiem w tym rozumieniu nie jest więc zapisanie w umowie sprzedaży wartości nieruchomości jako jej ceny (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 256/16, LEX nr 2473565). Za udokumentowane koszty nabycia nieruchomości można uznać tylko wydatki faktycznie poniesione, a nie tylko przewidywalne; wydatkiem takim jest określona w akcie notarialnym cena nabycia nieruchomości, jednak pod warunkiem, że została zapłacona (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1418/14, LEX nr 2052507). Zarówno z brzmienia art. 22 ust. 6c u.p.d.f., jak i z powyższych judykatów wynika zatem, że warunkiem zaliczenia wydatków na nabycie nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów jest ich odpowiednie udokumentowanie. Warunku tego, w ocenie Sądu, nie spełnia samo zamieszczenie w akcie notarialnym oświadczenia stron o zapłacie ceny. Zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2017 r. poz. 2291 ze zm.) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. A zatem, akt notarialny jest dokumentem urzędowym, jeżeli sporządzono go zgodnie z przepisami prawa. Tym samym, na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jednakże, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (tak: E. Drozd [w:] System prawa prywatnego, pod red. Z. Radwańskiego, tom 2, wyd. 2, s. 160; A. Oleszko, Prawo o notariacie. Komentarz, tom II, s. 537) akt notarialny jako dokument urzędowy co do domniemania prawdziwości musi być odmiennie traktowany niż inne dokumenty urzędowe. Bez wątpienia komparycja aktu notarialnego jest objęta domniemaniem prawdziwości. Akt notarialny stwarza domniemanie prawdziwości oświadczeń woli zamieszczonych w akcie, tym samym domniemanie zgodności z rzeczywistością obejmuje skutki czynności prawnej objęte aktem. Jeśli zaś chodzi o oświadczenia wiedzy osób przystępujących do aktu, do których należy zaliczyć oświadczenie co do zapłaty ceny, to takie oświadczenie korzysta z domniemania wyłącznie w zakresie faktu złożenia tego oświadczenia przed notariuszem, natomiast nie obejmuje ich zgodności z rzeczywistością. Tym samym, fakt zapłaty ceny musi być poddany swobodnej ocenie dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zasadnie zobowiązał skarżącego do przedstawienia dowodów na okoliczność zapłaty V. L. ceny za nabytą nieruchomość. Dowodem takim mógł być wyciąg z rachunku bankowego, potwierdzenie przelewu, czy też - skoro skarżący utrzymywał, że cena została uiszczona gotówką - pokwitowanie otrzymania kwoty 150.000 zł. Żadnego z tych dowodów skarżący nie przedstawił, utrzymując konsekwentnie, że fakt otrzymania przez zbywcę nieruchomości kwoty 150.000 zł wynika wprost z aktu notarialnego. Jak już wyżej wskazano, samo zamieszczenie w akcie notarialnym oświadczenia stron o zapłacie ceny nie spełnia warunku "udokumentowania" z art. 22 ust. 6c u.p.d.f. Słusznie przy tym zaznaczył organ odwoławczy, że przy tak dużej kwocie brak pokwitowania wpłaty musi budzić zdziwienie i zostać uznany ze sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. poprzez błędne uznanie przez organy podatkowe, że skarżący nie osiągnął przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Dokonując wykładni bezpośrednio powiązanego z powyższymi regulacjami art. 19 ust. 1 u.p.d.f. należy zauważyć, że jest to przepis szczególny, określający wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust. 1 tej ustawy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 39/06, OTK-A 2007/10/127). Ustawodawca nie zdefiniował przy tym użytego w art. 19 ust. 1 u.p.d.f. pojęcia ceny. Dokonując interpretacji tego pojęcia zauważyć należy, że zarówno stosując wykładnię językową, jak i wykładnię systemową zewnętrzną przyjąć należy, iż jest to wielkość wyrażona w pieniądzu, niezbędna do kupienia określonego towaru czy usługi (por. Słownik współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, s. 95). Fakt, że cena wyrażona (uzewnętrzniona, przedstawiona) jest w jednostkach pieniężnych, nie oznacza jednak, iż jej wysokość zależy od wysokości sumy pieniędzy, jaka faktycznie została zapłacona. Wniosku takiego nie można wywieść ani z obowiązującej w dacie sprzedaży nieruchomości ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r. poz. 385), ani z art. 535 k.c. Czym innym jest bowiem określenie wielkości świadczenia wzajemnego, a czym innym jego wykonanie prowadzące do zaspokojenia wierzyciela. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony i skutkujący wygaśnięciem zobowiązania dłużnika. Strony umowy sprzedaży mogą się zatem rozliczyć w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, zwolnienia z długu, mogą też ustalić, że zapłata ceny nastąpi poprzez przejęcie długu sprzedawcy wobec osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 757/07, LEX nr 492413; wyrok SN z dnia 3 kwietnia 1998 r. sygn. akt III CKU 105/97, LEX nr 359445). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy nie można też pominąć faktu, że w wyniku zwolnienia z długu zmniejszyły się pasywa skarżącego poprzez to, iż nie był on zobowiązany do spłaty ciążącego na nim zobowiązania (środki te mógł przeznaczyć na inny cel). Nie można zatem twierdzić, że w wyniku zwolnienia z długu skarżący nie uzyskał żadnego przychodu. Wprawdzie wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe - będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania - muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, niemniej jednak, tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia je zawężająca. Ponadto, zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego zwolnienie lub ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel zwolnienia lub ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., s. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 546/15, LEX nr 2156638). Mając powyższe na uwadze, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. zwrot normatywny "przychód uzyskany ze zbycia" należy odczytywać z uwzględnieniem konkretnych okoliczności faktycznych. A okoliczności te w niniejszej sprawie przemawiają za przyjęciem, że przychód taki został przez skarżącego osiągnięty, a następnie wydatkowany na cel mieszkaniowy. Zdaniem Sądu, za powyższym stanowiskiem przemawia także wykładnia prokonstytucyjna. Nierestrykcyjna wykładnia przepisu o zwolnieniach podatkowych przychodów wydatkowanych na cele mieszkaniowe znajduje bowiem także oparcie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Ponieważ skutkiem wskazanej wyżej wykładni przepisów u.p.d.f. jest właśnie wsparcie działań skarżącego, zmierzających do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, zaproponowana wykładnia ma cechy wykładni prokonstytucyjnej. Podsumowując, w ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe przyjęły zbyt wąskie rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. zwrotu "przychód uzyskany ze zbycia". Dlatego też, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona wykładni powołanego przepisu z uwzględnieniem zaprezentowanej wyżej wykładni. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]