II FSK 3497/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 52/15 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) umarza postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej K. K., 4) zwraca stronie skarżącej z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 750 (słownie: siedemset pięćdziesiąt) złotych uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi kasacyjnej. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 52/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - M. - dalej jako "Naczelnik", określił K. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 51.699 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 29 maja 2009 r. K. K. sprzedał, za cenę 716.993,67 zł, udział wynoszący ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. S. [...] w W. Z uwagi na to, że sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (20 grudnia 2005 r.), przychód uzyskany z tej sprzedaży stanowił, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., źródło przychodu i zgodnie z art. 28 ust. 2 tej ustawy podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Naczelnik podał, że podatnik w dniu 12 czerwca 2009 r. złożył oświadczenie, iż przychód uzyskany z ww. sprzedaży zostanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkowany na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.f. Następnie pismem z dnia 21 listopada 2011 r. poinformował, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczył w całości na cele mieszkaniowe oraz że rzeczywista cena sprzedaży udziału w mieszkaniu wynosiła 260.773,50 zł. Do pisma załączono m.in. umowę przedwstępną z dnia 22 marca 2009 r., umowę z dnia 12 kwietnia 2009 r., dowody przelewów, kserokopię dowodu opłaty kosztów notarialnych, zaświadczenie z Banku P. S.A. z dnia 9 maja 2011 r., umowę kredytu z dnia 19 maja 2009 r. zawartą z Bankiem P. S.A. oraz umowę kredytu z dnia 28 grudnia 2006 r. zawartą z G. S.A. Organ pierwszej instancji potwierdził wydatkowanie przez podatnika na cele mieszkaniowe łącznie kwoty 233.278,71 zł, w tym 170.000 zł (nabycie lokalu mieszkalnego położonego przy ul. T. [...] w W.), 7.089,62 zł (koszty aktu notarialnego), 51.091,12 zł (spłata kredytu zaciągniętego w Banku P. S.A. umową z dnia 19 maja 2009 r.) oraz 5.097,97 zł (koszty związane z remontem lokalu mieszkalnego). Jednocześnie wskazał, że z przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie majątkowym podatnik otrzymał do dyspozycji tylko kwotę 200.000 zł (gotówką 26.000 zł i przelewami 174.000 zł). Pozostałą kwotę, tj. 516.993,67 zł przekazano na rachunek G. S.A. celem spłaty kredytu hipotecznego (refinansowego). Za wydatek spełniający warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) uznano wydatki w kwocie 200.000 zł. Naczelnik nie uznał wydatków na spłatę kredytu hipotecznego udzielonego przez G. S.A. umową z dnia 28 grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 409.004,40 zł z przeznaczeniem na: prowizję z tytułu udzielenia kredytu (8.804,40 zł), opłatę sądową za wpis hipoteki (200 zł), refinansowanie poniesionych kosztów (17.459,87 zł), cele konsumpcyjne (182.500 zł) oraz spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w Banku M. S.A. W ocenie organu pierwszej instancji, cel zaciągnięcia kredytu nie spełniał dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. W tym zakresie Naczelnik odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko, że spłata kredytu refinansowego nie mieści się w celach objętych zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Wyjaśnił również, że za wydatek pomniejszający przychód ze sprzedaży udziału w prawie majątkowym nie może być uznana kwota 3.105 zł stanowiąca koszt pośrednictwa nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. T. [...] w W., gdyż nie wykazano dokumentów potwierdzających, że ponosząc wydatek podatnik dysponował już choćby częścią przychodu ze sprzedaży (zadatkiem). Przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie majątkowym w wysokości 716.993,67 zł organ pierwszej instancji pomniejszył o wydatki w kwocie 233.278,71 zł i od otrzymanej w ten sposób podstawy opodatkowania w wysokości 516.994 zł wyliczył 10% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 51.699 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu K. K. zarzucił jej naruszenie następujących przepisów u.p.d.f.: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) - z uwagi na nieuznanie spłaty kredytu refinansowego; art. 19 ust. 1, 3 i 4 - przez nieustalenie przez organ podatkowy wartości rynkowej lokalu mieszkalnego; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) - przez uznanie za przychód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego kwoty otrzymanej z tytułu zbycia rzeczy ruchomych, znajdujących się w lokalu, posiadanych dłużej niż pół roku. Decyzji zarzucono również naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu podniesiono, że środki uzyskane ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w całości zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe (zakup nowego lokalu mieszkalnego, spłatę kredytu, który refinansował kredyt mieszkaniowy zaciągnięty wcześniej w Banku M. S.A., spłatę kredytu na zakup nowego mieszkania, wymianę okien oraz koszty notarialne). Zakwestionowano nieuznanie przez organ podatkowy wydatków związanych ze spłatą kredytu refinansowego. Odwołując się od treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. K. K. wskazał na jego błędną wykładnię, wynikającą z niezrozumienia instytucji kredytu refinansowego. Wyjaśnił, że zaciągnięcie kredytu refinansowego jest racjonalne z uwagi na zmieniające się warunki udzielania kredytów hipotecznych; w przypadku kredytu refinansowego trzeba spełnić takie same wymagania jak przy zwykłym kredycie hipotecznym, niezmieniony pozostaje więc mieszkaniowy charakter tego kredytu. Zdaniem odwołującego, późniejsze zmiany przepisów potwierdzają, że spłata hipotecznego kredytu refinansującego poprzedni kredyt hipoteczny mieści się w katalogu celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.f. Odnosząc się do kwestii zawyżenia ceny lokalu K. K. wskazał, że część jego ceny stanowiły rozliczenia z byłą żoną. Zdaniem strony, z materiału dowodowego wynika, że w kwocie 716.993 zł z tytułu zbycia lokalu ujęte były koszty rzeczy ruchomych znajdujących się na wyposażeniu mieszkania, których podziału dokonał wraz z byłą żoną, ale wartość tych rzeczy nie została uwzględniona w wydanej decyzji. W piśmie z dnia 29 września 2014 r. K. K. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka byłej żony na okoliczność ustalenia rzeczywistej ceny lokalu i znajdującego się w nim wartości wyposażenia ruchomego oraz powołanie biegłego w celu ustalenia ceny rynkowej lokalu, zbadanie zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego kosztów nabycia rzeczy ruchomych - wyposażenia lokalu, włączenie do akt sprawy raportu "[...]" przygotowanego przez Centrum "A.". Wskazując na zawyżenie ceny sprzedaży lokalu podatnik wskazał na obowiązki organu wynikające z przepisów art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 10 listopada 2014 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, przyjmując, że przedmiotem zawartej umowy była sprzedaż udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, z której uzyskano przychód w wysokości 716.993,67 zł. Dyrektor nie potwierdził stanowiska skarżącego, że oprócz sprzedaży udziału w prawie majątkowym umowa dotyczyła również całościowego rozliczenia majątku dorobkowego byłych małżonków i sprzedaży wyposażenia ruchomego znajdującego się w lokalu mieszkalnym, gdyż nie potwierdzał tego akt notarialny ani zapisy trzech przedwstępnych umów sprzedaży zawartych przez skarżącego z D. K. Odnosząc się do zarzutu nieuznania wydatku na spłatę kredytu refinansowego organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowość stanowiska organów podatkowych wynika wprost z literalnego zapisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) oraz z potwierdzającej to stanowisko linii orzecznictwa sądowego. Dyrektor wskazał na istotny cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczona została część przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał stanowisko, zgodnie z którym cena sprzedaży podana w akcie notarialnym z dnia 29 maja 2009 r. znacznie odbiega od cen rynkowych mieszkań o podobnym standardzie, wskazując na wydruk z aplikacji CZM, dotyczący wartości lokali mieszkalnych położonych w rejonie W. - S. w 2009 r., o powierzchni w przedziale od 75 m² do 95 m². W ocenie Dyrektora, wydruk ten potwierdza, że cena wymieniona w ww. akcie notarialnym nie odbiega znacząco od górnej granicy cen ujętych w tej aplikacji. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego K. K. zarzucił jej naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. z uwagi na nieuznanie spłaty kredytu refinansowego za zrealizowanie celu mieszkaniowego; 2. art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.f. przez błędne (dowolne) ustalenie, że cena podana w akcie notarialnym sprzedaży odpowiada wartości rynkowej lokalu na dzień zbycia, z uwagi na brak wezwania stron umowy do złożenia wyjaśnień oraz nieskorzystanie z opinii biegłego, w sytuacji gdy cena sprzedaży podana w akcie notarialnym zawierała w sobie rozliczenie zwrotu środków przekazanych pomiędzy podatnikiem a małżonką w trakcie trwania małżeństwa oraz cenę za sprzedaż ruchomości znajdujących się w lokalu; 3. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.f. przez uznanie za przychód ze sprzedaży udziału w prawie do lokalu kwoty otrzymanej z tytułu zbycia rzeczy ruchomych, znajdujących się w lokalu, posiadanych dłużej niż pół roku; 4. art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wystarczających działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy cena sprzedaży podana w akcie notarialnym znacząco odbiegała od ceny rynkowej, zawierała cenę zbycia rzeczy ruchomych, znajdujących się w lokalu oraz zawierała element rozliczenia między małżonkami - pomimo wniosków dowodowych podatnika. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. Potwierdzono, że zaciągnięcie kredytu refinansowego wiąże się ze spełnieniem takich samych wymagań jak przy zwykłym kredycie hipotecznym (nie ulega zatem zmianie mieszkaniowy charakter tego kredytu), a jest racjonalne z uwagi na zmieniające się warunki udzielania kredytów hipotecznych, bowiem umożliwia zaciągnięcie nowego kredytu - w miejsce starego - na nowych lepszych warunkach. W tej sytuacji, gdy zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. celem mieszkaniowym jest m.in. spłata kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, niezasadne jest nieuznanie wydatku na spłatę kredytu refinansującego kredyt hipoteczny. Zdaniem skarżącego, z materiału dowodowego wynika, że w kwocie uzyskanej ze zbycia lokalu ujęte zostały koszty rzeczy ruchomych znajdujących się w mieszkaniu, których podziału strony umowy dokonały po ustaniu małżeństwa, a więc nieprawidłowo przyjęto, iż przychód uzyskany ze sprzedaży stanowi w całości przychód ze zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Zarzucono, że niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spowodowało naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz związanych z tym przepisem art. 180, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 tej ustawy. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 52/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że uzyskany przez K. K. przychód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym należało pomniejszyć jedynie o kwotę 200.000 zł, tj. kwotę, którą skarżący faktycznie dysponował ponosząc wydatki na cele mieszkaniowe, o czym świadczy sposób rozliczenia ustalony w umowie sprzedaży lokalu. Zdaniem Sądu, pozostałą kwotą 516.993,67 zł skarżący faktycznie nie dysponował, bowiem kupująca (D. K.) zobowiązała się zapłacić ją przelewem na rachunek bankowy w G. tytułem spłaty zadłużenia sprzedającego w tym banku w związku z kredytem udzielonym mu na mocy umowy z dnia 28 grudnia 2006 r. WSA w Warszawie podał, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy kredytu udzielonej skarżącemu przez G. z dnia 28 grudnia 2006 r. wynika, iż kredyt przeznaczony został na refinansowanie poniesionych kosztów oraz cele konsumpcyjne oraz spłatę zobowiązania kredytobiorcy z tytułu kredytu mieszkaniowego w Banku M. Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że wydatek ten nie może być uznany za poniesiony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., a stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowym za sprawą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2010 r. sygn. akt II FPS 3/12, w którym przesądzono, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy, nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast sformułowane w skardze zarzuty naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.f. oraz art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wystarczających działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy cena sprzedaży podana w akcie notarialnym znacząco odbiegała od ceny rynkowej. W ocenie Sądu, przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.f. (określenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości wg wartości rynkowych) ma zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w umowie sprzedaży zaniżono wartość jej przedmiotu, lecz także wtedy, gdy wartość ta została zawyżona. Za nieprawidłowe WSA w Warszawie uznał w tym zakresie stanowisko organu, zgodnie z którym do opodatkowania wystarcza, że strony umowy sprzedaży w akcie notarialnym oświadczyły, iż cena odpowiada wartości rynkowej przedmiotu umowy. Za pozbawione racji Sąd uznał stanowisko, że niedopuszczalność odmiennego ustalania wartości nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie wynika ze zwiększonej mocy dowodowej aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego, którego treść organy podatkowe muszą respektować. WSA w Warszawie zaznaczył, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna, bo przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu przeciwko ich treści. Tymczasem organ rozważania na temat mocy aktu notarialnego w postępowaniu podatkowym zakończył stwierdzeniem, że dokument ten korzysta z domniemania zgodności z prawdą - i to mimo wniosków dowodowych skarżącego o dopuszczenie dowodu z zeznań D. K. na okoliczność rzeczywistej ceny lokalu oraz z opinii biegłego celem ustalenia rynkowej ceny lokalu mieszkalnego. Wnioski dowodowe skarżącego oddalono postanowieniem z dnia 7 listopada 2014 r. argumentując, że akt notarialny jest wiążący dla organu podatkowego. Zdaniem Sądu, takie działanie oznaczało naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek dowodowy został zgłoszony na tezę odmienną od ustalonej przez organ. WSA w Warszawie podkreślił, że jedną z możliwości dowodzenia przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest akt notarialny, stwarzają przepisy art. 19 ust. 1-4 u.p.d.f. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy istniała podstawa do ich zastosowania w związku z tym, że cena sprzedaży udziału w akcie notarialnym z dnia 29 maja 2009 r. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od wartości rynkowej rzeczy, co uzasadniało określenie przychodu przez organ w wysokości wartości rynkowej. Sąd zwrócił uwagę, że z analizowanego w postępowaniu podatkowym wydruku CZM dotyczącego wartości lokali mieszkalnych położonych w rejonie W. - S. w 2009 r. wynika, iż spośród 50 ujętych tam lokali cena sprzedaży lokalu skarżącego była najwyższa (lokal o pow. 82,07 m2; cena za m2 17.472,73 zł). Podobną, choć niższą cenę (powyżej 16.000 zł za m2), osiągnęło tylko 5 lokali położonych przy ul. W., E., X. i K. Ceny pozostałych lokali oscylowały wokół kwot od 710,90 zł do 15.000 za m2. Średnią arytmetyczną wyliczono na 10.164 zł za m2, a wartość środkową - na 9.682 zł. Skoro zatem cena za m2 lokalu skarżącego była prawie dwukrotnie wyższa niż przeciętna cena m2 pozostałych lokali, istniała podstawa do przyjęcia, że "cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy" (art. 19 ust. 1 u.p.d.f.). Powinno to skłonić organ do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej, do czego zresztą zmierzał wniosek dowodowy skarżącego. Wartość rynkową należało ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3). Zaniechania w powyższym zakresie Sąd ocenił jako naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.f., do którego doszło na skutek naruszeń prawa procesowego w postaci następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 188, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191. Naruszono tym samym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz zasadę przekonywania (art. 124). W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA w Warszawie polecił organowi podatkowemu (przy przyjęciu założenia, że cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy) podjęcie kroków w celu ustalenia przychodu, a w ramach tych czynności dopuszczenie dowodów wskazanych przez skarżącego w toku postępowania na okoliczność wartości rynkowej sprzedanego lokalu, a następnie - w wyniku analizy nowych dowodów - ustalenie przychodu i określenie w prawidłowej wysokości związanego z tym podatku, przy uwzględnieniu oceny prawnej i wskazań sformułowanych w wyroku. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J. D., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy powinien, przy przyjęciu założenia, że cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy, podjąć kroki zmierzające do ustalenia jej prawidłowej wysokości. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Do czasu wzruszenia tego domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1796) Dyrektor wskazał, że strona czynności notarialnej ma możliwość dokonania zmiany w treści aktu notarialnego. W niniejszej sprawie K. K. z jednej strony nie podjął takich działań, a z drugiej - wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania małżonki, a więc przeciwko osnowie dokumentu urzędowego, tj. prawdziwości danych zawartych w akcie notarialnym, oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, strona nie wskazała dowodów przeciwko wiarygodności tego aktu notarialnego - poza gołosłownymi twierdzeniami, że w cenie sprzedaży zawarto majątkowe rozliczenia byłych małżonków i wartość rzeczy ruchomych będących wyposażeniem lokalu, zaś organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wartości sprzedawanego udziału, w wyniku którego ustaliły, że cena podana w akcie notarialnym sprzedaży nie różniła się znacząco od wartości rynkowych, uzyskiwanych w tym samym okresie ze sprzedaży lokali o podobnej powierzchni, położonych w S. Zauważono, że przyjęte w wydruku transakcje nieruchomości, o cenie niższej (poniżej 10.000 zł/m2), zlokalizowane były z reguły w znacznej odległości od nieruchomości skarżącego, niejednokrotnie przy ulicy o zwiększonym natężeniu ruchu. Podniesiono, że Dyrektor dokonał analizy wydruku z aplikacji CZM, dotyczącej wartości lokali mieszkalnych położonych w rejonie W. - S. w 2009 r. o powierzchni w przedziale 75 m2 - 95 m2, która potwierdziła, że wynikająca z aktu notarialnego z dnia 29 maja 2009 r. cena m2 mieszkania nie odbiega znacząco od górnej granicy cen ujętych w aplikacji CZM. Ponadto organ odwoławczy uwzględnił okoliczności wynikające z innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a mianowicie z trzech umów: z dnia 31 stycznia 2009 r., z dnia 22 marca 2009 r. i z dnia 12 kwietnia 2009 r., zawartych między K. K. i D. K., w których mowa była jedynie o sprzedaży udziału wynoszącego ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Zarzucono, że dokonując oceny podjętego w sprawie rozstrzygnięcia Sąd pominął zapisy aktu notarialnego, który - jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej - korzystał ze szczególnego domniemania, którego organ nie powinien obalać jedynie w oparciu o zeznania strony czy świadków. Ponadto, co istotne, przedmiotem przesłuchania miało być potwierdzenie, że cena sprzedaży ww. udziału w rzeczywistości była, poza ceną tego udziału, również rozliczeniem dorobku małżeńskiego. Poza tym, w treści aktu notarialnego wprost wskazano, że pomiędzy małżonkami istniała rozdzielność majątkowa. Podsumowując podniesiono, że stanowisko stron transakcji odnoszące się do wartości sprzedawanego prawa, zawarte zarówno w przedwstępnej umowie sprzedaży z dnia 22 marca 2009 r., jak i umowie finalnej, w zestawieniu z danymi wynikającymi z aplikacji CZM, pozwalało na przyjęcie, że cena wyrażona w akcie notarialnym sprzedaży w rzeczywistości dotyczyła wyłącznie udziału w prawie do lokalu mieszkalnego i nie odbiegała od wartości rynkowej rzeczy. W konsekwencji organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania regulacji art. 19 ust. 4 u.p.d.f., a także brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania przy ustalaniu ceny rynkowej rzeczy. Skargę kasacyjną od w/w wyroku złożył także K. K., jednak cofnął ją pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Rozpoznając złożoną w niniejszej sprawie przez organ administracji skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W ślad za Sądem pierwszej instancji należy podkreślić, że ustalenie wartości rynkowej rzeczy lub praw (zgodnie z procedurą opisaną w art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.f.) ma miejsce nie tylko w sytuacji, w której cena określona w umowie została zaniżona, ale również w przypadku jej zawyżenia. Ustawodawca wskazuje jedynie, że wartość ta "odbiega" od wartości rynkowej, nie precyzując, czy chodzi o "odbieganie" in plus, czy in minus. Tym samym, kierując się zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere nie można rozróżniać sytuacji na etapie interpretacji prawa, gdy owe rozróżnienie nie zostało przewidziane przez ustawodawcę. W piśmiennictwie wskazuje się, że nie sposób w zasadzie podać wyczerpującego katalogu przyczyn, które mogą uzasadniać znaczne zaniżenie albo zawyżenie ceny sprzedaży w stosunku do wartości rynkowej rzeczy. W obrocie gospodarczym zdarzają się bowiem częstokroć sytuacje bardzo atypowe, które mogą wpływać na wysokość ceny (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX/el., 2015). Tytułem przykładu wskazuje się na następujące przyczyny uzasadniające odbieganie ceny od wartości rynkowej nieruchomości: duże jej zniszczenie, ponadstandardowe wyposażenie, potrzeba szybkiego jej zbytu przy stosunkowo dużej ich podaży na rynku, wysoki popyt na nieruchomości na danym rynku przy stosunkowo niskiej ich podaży, plany budowy znaczących obiektów budowlanych, takich jak autostrada, hipermarket itp. W rozpoznawanej sprawie skarżący K. K. starał się dowieść, że zawyżenie ceny sprzedawanego przez niego na rzecz byłej żony udziału w lokalu mieszkalnym było spowodowane uwzględnieniem w tej cenie m.in. wartości wyposażenia ruchomego tego lokalu. Wątpliwości skarżącego budziła również cena spornego lokalu na tle cen innych podobnych nieruchomości (o czym miał świadczyć załączony przez stronę raport "[...]"). Do tego w istocie zmierzał wniosek dowodowy zgłoszony przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 29 września 2014 r. Ja słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, oddalając ten wniosek dowodowy postanowieniem z dnia 7 listopada 2014 r. Dyrektor naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 382/08 (LEX nr 551699) zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyroki NSA z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2661/14, LEX nr 1591812; czy z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 151/12, LEX nr 1336185). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1344/11, LEX nr 1217330; czy z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 290/12, LEX nr 1298277). Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 578/11 (LEX nr 1136276) postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w celu określenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału w nieruchomości, zgodnie z przepisami u.p.d.f., w tym jej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e). Określenie w prawidłowej wysokości podatku z tytułu tej transakcji wymagało ustalenia wielkości wpływających na jego wysokość (przychód i koszty jego uzyskania), co z kolei mogło nastąpić tylko w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Należy wyraźnie podkreślić, że norma art. 188 Ordynacji podatkowej sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Stwierdzenie to jednoznacznie wskazuje, że organ ten - już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych - dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie na etapie rozstrzygnięcia sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Należy jeszcze raz zaakcentować, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie na zastosowanie normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. W judykaturze wskazuje się, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14, LEX nr 1770966). Odnosząc się do twierdzeń autora skargi kasacyjnej Dyrektora, że organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jakim jest akt notarialny, należy wskazać, iż sam pełnomocnik przyznaje, że istnieje możliwość wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z możliwości dowodzenia przeciwko treści dokumentu urzędowego stwarzają właśnie przepisy art. 19 ust. 1-4 u.p.d.f. Przyjęcie odmiennego stanowiska czyniłoby iluzorycznym prawo (a w zasadzie obowiązek) organów ustalania wartości rynkowej nieruchomości, skoro do ważności umowy przenoszącej własność nieruchomości konieczne jest zachowanie formy właśnie aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, że organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaniechania organu odwoławczego w zakresie dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów ocenił jako finalne naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.f., do którego doszło na skutek uprzednich naruszeń prawa procesowego, tj. art. 188, jak również art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, statuujących podstawowe zasady postępowania dowodowego. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461) Pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. K. K. cofnął skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Z kolei art. 161 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania: jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę (pkt 1) albo gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe (pkt 3). Jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (art. 193 P.p.s.a.). Stosowanie przepisu art. 193 P.p.s.a. w przypadku cofnięcia skargi kasacyjnej wymaga uwzględnienia specyfiki i odrębności postępowania kasacyjnego w stosunku do postępowania przed sądem pierwszej instancji. Zarówno w doktrynie (tak: B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2009, s. 572-573), jak i w orzecznictwie (por. postanowienia NSA: z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1207/11, LEX nr 1318848, i z dnia 26 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 474/12, LEX nr 1239183) przyjmuje się, że podstawą do cofnięcia skargi kasacyjnej jest zdanie pierwsze art. 60 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Również zdanie drugie art. 60 P.p.s.a. ma zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym. Natomiast zdanie trzecie tego przepisu, traktujące o uznaniu cofnięcia skargi za niedpopuszczalne, nie może być stosowane w odniesieniu do skargi kasacyjnej. Skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, to tym bardziej wiąże go "brak" skargi kasacyjnej, czyli stan po jej cofnięciu. Wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada dyspozycyjności sprawia, że każde cofnięcie skargi kasacyjnej jest dopuszczalne i to bez zgody strony przeciwnej. W konsekwencji należy przyjąć, że podstawą do umorzenia postępowania kasacyjnego jest art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., a nie art. 161 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Punkt 1 dotyczy bowiem cofnięcia skargi, a nie cofnięcia skargi kasacyjnej. A zatem, cofnięcie skargi kasacyjnej spowoduje umorzenie tylko postępowania kasacyjnego, z powodu braku przedmiotu tego postępowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. umorzył postępowanie kasacyjne. O zwrocie uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. [pic]