II FSK 883/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 89/22 w sprawie ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 883/22 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę J. Z. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że w wyniku zawarcia ugody sądowej otrzymała na podstawie art. 45, art. 471 i art. 42 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320, dalej: K.p.) odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie warunków pracy. Zadała pytanie, czy odszkodowanie to jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.) – zajmując stanowisko, że jest ono objęte tym zwolnieniem. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 22.11.2021 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. warunkiem objęcia odszkodowania zwolnieniem podatkowym jest to, by jego wysokość lub zasady ustalania wynikały z przepisów odrębnych ustaw, podczas gdy treść zawartej przez skarżącą ugody wskazuje na to, że kwota uzyskanego przez nią odszkodowania wynika z ustaleń zawartych pomiędzy stronami, a nie z przepisu prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie w interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 45, art. 47 i art. 42 § 1 K.p. oraz art. 917 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasady przyznawania zawartego w ugodzie sądowej odszkodowania za niezgodne z prawem wypowiedzenie zmieniające nie wynikają z ustawy. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wysokość oraz zasady ustalania wypłaconego skarżącej odszkodowania wynikają wprost z odrębnej ustawy, jaką jest K.p., a to z art. 45, art. 471 i art. 42 § 1 K.p.; są zatem objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że otrzymane przez skarżącą od pracodawcy odszkodowanie z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę w wysokości ustalonej w ugodzie sądowej korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że wysokość wypłaconego skarżącej odszkodowania odpowiadała różnicy pomiędzy wynagrodzeniem, jakie skarżąca mogłaby otrzymać, gdyby nie wypowiedziano warunków pracy, a wynagrodzeniem otrzymanym po zmianie warunków. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc, że brak podstaw do różnicowania odszkodowań za niezgodne z prawem wypowiedzenie warunków pracy i płacy, bowiem to ostatnie również kończy stosunek pracy na określonych zasadach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony przez ten Sąd w wyroku z dnia 20.10.2020 r. (II FSK 1519/18), że sam fakt uzgodnienia wysokości odszkodowania w drodze ugody sądowej nie przesądza charakteru prawnego uzyskanego na tej podstawie świadczenia i nie stanowi negatywnej przesłanki zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wątpliwości budzi natomiast okoliczność, czy w realiach obecnie rozpoznawanej sprawy wysokość świadczenia otrzymanego przez skarżącą wynika – i to wynika wprost - z art. 45, art. 471 i art. 42 § 1 K.p., co stanowi warunek zastosowania zwolnienia podatkowego. Art. 45 K.p. stanowi bowiem, że: w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas określony lub umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu (§ 1); sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu; jeżeli przed wydaniem orzeczenia upłynął termin, do którego umowa o pracę zawarta na czas określony miała trwać, lub jeżeli przywrócenie do pracy byłoby niewskazane ze względu na krótki okres, jaki pozostał do upływu tego terminu, pracownikowi przysługuje wyłącznie odszkodowanie (§ 2) oraz że przepisu § 2 zdanie pierwsze nie stosuje się do pracowników, o których mowa w art. 39 i 177, oraz szczególnych przepisach dotyczących ochrony pracowników przed wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umowy o pracę, chyba że uwzględnienie żądania pracownika przywrócenia do pracy jest niemożliwe z przyczyn określonych w art. 411; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu (§ 3). Z kolei art. 471 K.p. stanowi, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia; w przypadku wypowiedzenia umowy o pracę zawartej na czas określony, której termin, do którego umowa ta miała trwać, określony w umowie upłynął przed wydaniem orzeczenia przez sąd pracy, lub gdy przywrócenie do pracy byłoby niewskazane ze względu na krótki okres, jaki pozostał do upływu tego terminu, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do upływu którego umowa miała trwać, nie więcej jednak, niż za okres 3 miesięcy. Wreszcie, art. 42 § 1 K.p. stanowi, że przepisy o wypowiedzeniu umowy o pracę stosuje się odpowiednio do wypowiedzenia wynikających z umowy warunków pracy i płacy. Przytoczenie tych uregulowań jest o tyle istotne, że muszą one zostać skonfrontowane ze stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym, że wysokość ugodzonego świadczenia odszkodowawczego aczkolwiek odpowiadała różnicy pomiędzy wynagrodzeniem, jakie skarżąca mogłaby otrzymać, gdyby nie wypowiedziano warunków pracy, a wynagrodzeniem otrzymanym po zmianie warunków, nie została określona z odwołaniem się do wymienionych przepisów K.p. i na ich podstawie. Należy przy tym zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi o otrzymanych odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Zasadnie więc organ interpretacyjny zarzuca, że wypłacona na podstawie ugody należność za niezgodne z prawem wypowiedzenie warunków pracy nie jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ ani wysokość tej należności, ani zasady jej ustalenia, nie wynikają wprost (czyli bezpośrednio) z przepisów art. 45, art. 471 i art. 42 § 1 K.p., ale z dyspozytywnej woli stron sporu pracowniczego. Należy też zauważyć, że co do zasady wszelkie przychody ze stosunku pracy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ist. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odstępstwa od tej zasady muszą być interpretowane ściśle, z uwzględnieniem wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. ograniczenia zakresu zwolnienia podatkowego przez wyłączenie z tego zwolnienia określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Biorąc pod uwagę, że na mocy art. 42 § 1 K.p. przepisy o wypowiedzeniu umowy o pracę stosuje się odpowiednio do wypowiedzenia wynikających z umowy warunków pracy i płacy, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego należy odpowiednio odnieść także do należności wypłaconych pracownikowi w związku z niezgodnym z prawem wypowiedzenia warunków pracy. Niezależnie jednak od tej dodatkowej okoliczności brak objęcia należności wypłaconej skarżącej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika z niespełnienia (w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji) wymogu warunkującego to zwolnienie w postaci bezpośredniego uzależnienia wysokości lub zasad ustalania wypłaconego świadczenia od przepisów odrębnych ustaw, wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych lub układów zbiorowych pracy. Uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zarazem uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co pozwoliło także ma rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. przez jej oddalenie na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł). SWSA (del.) SNSA SNSA Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka