I SA/Gl 60/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako organ celno-skarbowy) z dnia [...] r. znak sprawy: [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku wszczętego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. organ celno-skarbowy doręczył Spółce protokół badania ksiąg z dnia [...] r. Spółka wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli kwestionując ustalenia w nim zawarte. Postanowieniem z dnia [...] r. organ celno-skarbowy wyznaczył podatniczce siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy oraz poinformowano o przysługującym prawie do złożenia korekt deklaracji podatkowych. Spółka wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w piśmie z dnia 11 sierpnia 2020 r. Podatniczka nie złożyła korekt deklaracji podatkowych. Decyzją z dnia [...] r. organ celno-skarbowy określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2013 r. oraz 2014 r. Wskazał, że w rozpatrywanych okresach Spółka, w odniesieniu do podatku naliczonego dokonała w sposób nieuprawniony obniżenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez 10 podmiotów, tj. B Sp. z o.o. w B., C s.r.o. w K., PHU D A. Z. w N., E A. B. w M., F sp. z o.o. (uprzednio G sp. z o.o.) w R., H sp. z o.o. w W., I sp. z o.o. w W., J. S.A. w K. oraz K sp. z o.o. we W.. W związku z powyższym organ celno-skarbowy określił Spółce zobowiązanie podatkowe ze te okresy w kwotach innych niż deklarowane. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając nariszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyż na rzecz spółki dokonywane były realne dostawy towarów, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz ustalenie szeregu okoliczności wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, - art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie szczególnej mocy dowodowej szeregu decyzji podatkowych wydanych przez organy podatkowe i poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią tych decyzji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Jednocześnie podniosła, że w sentencji decyzji wskazano jedynie przepisy proceduralne, które nie stanowią podstawy materialnoprawnej. Ta zaś możliwa jest do wywiedzenia jedynie z treści uzasadnienia. Stąd też podatniczka przyjęła, że organ celno-skarbowy uznał, iż w stosunku do niej nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podkreśliła, że towar nabyty od wskazanych w decyzji podmiotów został przez nią wykorzystany do prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do produkcji towarów, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co przyznał sam organ celno-skarbowy. Ponadto posiadała faktury potwierdzające zakup towarów, w których został wskazany podatek naliczony (spełnione zostały wszystkie wynikające z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. warunki materialne i formalne upoważniające dla odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego). Jej zdaniem, z punktu widzenia wskazanych przez nią wyroków TSUE, transakcje zawarte przez spółkę ze wskazanymi wyżej podmiotami odpowiadają pojęciu dostawy towarów zawartemu w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Bowiem organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, źe towary istniały fizycznie i były przywożone spółce, co zostało poświadczone szeregiem dokumentów, w tym dokumentami CMR, kwitami wagowymi oraz fakturami wystawionymi przez wskazane spółki. Były także zawierane między spółką a wskazanymi w nich kontrahentami umowy sprzedaży towarów. Towary były transportowane z zagranicy, zaś ich nabywcą od zagranicznych kontrahentów były inne podmioty niż spółka, co wskazuje, że dochodziło do transakcji łańcuchowych. Stąd też uznanie, że faktury wystawione przez te podmioty nie stwierdzają h czynności podlegające opodatkowaniu, nie znajduje podstawy prawnej. Powyższy wniosek wynika zdaniem podatnika także z decyzji organu pierwszej instancji, bowiem jeżeli w łańcuchu dostaw dochodziło do oszustw podatkowych polegających na braku zapłaty podatku przez tzw. znikających podatników, to należało najpierw dokonać czynności podlegającej opodatkowaniu. Towar był przywożony Spółce na podstawie zawartych umów ze wskazanymi na fakturach - a nie innymi - podmiotami. Nadto wskazano, że z uzasadnienia decyzji nie wynika wprost, jakie przesłanki pozwoliły organowi na ustalenie, że spółki sprzedające towary nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu, wobec czego wystawione przez dostawców faktury spełniały dyspozycję art. 108 u.p.t.u. Pełnomocnik Spółki wskazał, że być może spółki te przefakturowały jedynie towar, który był transportowany przez inne podmioty, a tym samym podmioty zbywające towary Spółce nie posiadały tych towarów i nie przenosiły ich własności. Nie wykluczył także, że podstawą takiego ustalenia organu było milczące przyjęcie, że dostawcy na rzecz Spółki byli jedynie firmantami, wobec czego nie spełniali oni przesłanki określonej w art. 108 u.p.t.u. Jednakże jego zdaniem okoliczność, że dostawcy byli firmantami nie zmienia jednak faktu, że pomiędzy nimi a spółką dochodziło do dostawy towarów, bowiem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że dla przeniesienia przez określony podmiot prawa do dysponowania towarem jak właściciel nie jest konieczne posiadanie jego własności. Nie wykazano także, że zakwestionowane transakcje mogły wzbudzić u podatniczki jakiekolwiek wątpliwości, bowiem wskazane podmioty były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Oznacza to, że organ celno-skarbowy nie dokonał szczegółowych ocen dotyczących tego, czy Spółka wiedziała lub powinna była mieć świadomość, że w ramach transakcji, w których uczestniczy, dochodziło do nadużyć podatkowych. Wskazano przy tym na okoliczności związane z funkcjonowaniem pierwszego z ww. dostawców aż do 2013 r. pomimo wiedzy organów podatkowych co do nieprawidłowości w jej funkcjonowaniu. Podkreślono także, że podatniczka była wielokrotnie kontrolowana przez organy podatkowe, które nie zakwestionowały procedur obowiązujących u niej, sposobu konstruowania relacji z dostawcami, zasad wyboru kontrahentów, tworzenia formuł cenowych, a tym bardziej rzetelności realizacji przez nią obowiązków podatkowych. Ona zaś sama dokonywała ich weryfikacji zgodnie z wdrożoną procedurą, w oparciu o oficjalne, urzędowe zaświadczenia i rejestry pozwalające na przyjęcie, że kontrahent został zweryfikowany pozytywnie także przez organy administracji/sądy. Jej zdaniem, z faktu oferowania jej określonej ceny nie można wywieść wniosku odnośnie ceny jaka oferowana była np. pośrednikowi. Odnosząc się do kwestii atestów, wyjaśniła, że jako profesjonalny producent m.in. wyrobów z cynku posiada własne mechanizmy i urządzenia umożliwiające kontrolę jakości otrzymywanego surowca/towaru. Certyfikaty czy atesty, pełniły w działalności Spółki rolę pomocniczą, służącą np. wstępnej ocenie zgodności towaru z zamówieniem, miały one znaczenie przede wszystkim dla dostawców, firm przewozowych, czy dla potrzeb ubezpieczenia towaru. Dokumenty te nie stanowiły nigdy warunku dokonania transakcji, czy przyjęcia towaru, zwłaszcza gdy towar nabywany był od pośredników nie mających własnego zaplecza dla dokonania odpowiednich badań. Certyfikaty i atesty były uznawane za dokumenty istotne dla dostawców towaru, którzy (z uwagi na istniejące w spółce procedury) mieli pełną wiedzę o przeprowadzaniu badań jakościowych przez spółkę, jak też o ważeniu towaru w chwili jego przyjmowania. Nadto w zaskarżonej decyzji ogromną większość zajmuje opis postępowań kontrolnych, podatkowych oraz karnych toczących się nie tylko wobec bezpośrednich kontrahentów Spółki w kontrolowanym okresie, ale także wobec podmiotów występujących na innych etapach transakcji, o których istnieniu, a tym bardziej szczegółach udziału w spornych transakcjach, nie mogła wiedzieć. Jednocześnie zarzuciła, że kontrolujący wybiórczo przywołują i cytują fragmenty rozstrzygnięć innych postępowań lub zeznań świadków, nie wskazując jednak, jakie wnioski z nich wynikają dla prawa do odliczenia podatku naliczonego, szczególnie na gruncie przyjętej podstawy prawnej. Wskazała także na braki w materiale dowodowym, w szczególności z zeznań jej pracowników zatrudnionych w pionie handlowym. Również za dowolne uznała ustalenia dotyczące jej otoczenia rynkowego. Wniosła ostatecznie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, jak również o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. o podatek naliczony, zawarty w uwzględnionych przez Spółkę w ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, fakturach wystawionych przez B sp. z o.o., C s.r.o., PHU D A. Z., E A. B., E sp. z o.o., F sp. z o.o., H sp. z o.o., I sp. z o.o., J. S.A., K sp. z o.o. W pierwszej kolejności stwierdził, że z uwagi jednak na fakt, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy sprawdzić możliwość orzekania w ww. zakresie w kontekście upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, bowiem wynikające z tej oceny konsekwencje mają bezpośredni wpływ na dalsze procedowanie. Odwołał się zatem do treści art. 70 § 1 O.p. wskazując, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania, a tym samym prawa do wydania i doręczenia decyzji dokonujących wymiaru kontrolnego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2013 r. - upływałby co do zasady z dniem [...] r., za grudzień 2013 r. i od stycznia do listopada 2014 r. - z dniem [...] r., a za grudzień 2014 r. - upływałby z dniem [...] r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiły jednak przesłanki, przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące wydłużeniem pięcioletniego terminu przedawnienia. Ustalił, iż organ celno-skarbowy, wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Zaznaczył przy tym, uwzględniając treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, że postępowanie miało charakter wielowątkowy i skomplikowany. Wymagało zgromadzenia i szczegółowego przeanalizowania bardzo obszernego materiału dowodowego, zawierającego pond 6700 kart akt, a także akt w formie cyfrowego odwzorowania dokumentacji, tj. 35,5 tys. plików (ponad 54 GB danych). Zidentyfikowano wieloetapowy, łańcuchowy, fikcyjny obrót surowcami, gromadząc dowody szczegółowo obrazujące działalność ponad 130 podmiotów. Dokonanie ustaleń wobec Spółki wymagało przeprowadzenia przez organ celno-skarbowy także postępowań kontrolnych wobec niektórych podmiotów uczestniczących w przedmiotowym łańcuchu transakcji. Przeprowadzono także 25 przesłuchań świadków oraz strony. Pogłębionej analizie poddano rynek cynku i ołowiu w Polsce, w celu ustalenia pozycji rynkowej podatniczki, a także przeprowadzono szczegółową analizę cen surowców na poszczególnych etapach obrotu, oraz cen rynkowych w poszczególnych okresach. Pozyskano i przeanalizowano bardzo obszerny i istotny materiał dowodowy zgromadzony przez organy ścigania, w tym kilkaset przesłuchań świadków oraz podejrzanych. W dniu [...] r. do referatu dochodzeniowo-śledczego organu celno-skarbowego przekazano informację, że z dotychczas zgromadzonych dowodów wynika, że Spółka dokonała zakupu surowców na podstawie fikcyjnych faktur oraz że miała świadomość uczestnictwa w transakcjach, w których doszło do nadużyć podatkowych. W dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, dotyczące podatniczki, nr [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. i 76 § 1 K.k.s. i art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. - w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. W związku z wszczęciem ww. postępowania karnoskarbowego, pismem z dnia [...] r. (doręczonym Spółce w dniu [...] r., a pełnomocnikowi podatniczki w dnu [...] r., tj. przed terminem wskazanym w art. 70 § 1 O.p.) organ celno-skarbowy zawiadomił Spółkę, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w dniu [...] r. uległ zawieszeniu. Podkreślono, że instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Dopełnienie ww. obowiązku następuje po powzięciu podejrzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia i nie jest ograniczone nawet terminem przedawnienia, zgodnie z art. 304 § 1 i 2 k.p.k. Niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia o przestępstwie organ powołany do prowadzenia postępowania przygotowawczego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu bądź o odmowie wszczęcia śledztwa (art. 305 § 1 K.p.k.). Podkreślono, że mie bez znaczenia pozostaje, że w przypadku zanegowania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług konieczne jest jednoznaczne określenie stanu faktycznego sprawy i przedstawienie stosownych dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 352/16). W orzecznictwie sądowym przyjął się pogląd, że stwierdzenie, że dana transakcja była elementem oszustwa, wymaga bardzo szczegółowego badania łańcucha transakcji i powiązań pomiędzy podmiotami, szczególnie w sytuacji, gdy towar opuścił terytorium Polski. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się także pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu oszustwa podatkowe. W związku z powyższym organy podatkowe wypracowały określoną metodykę prowadzenia spraw wobec podmiotów zaangażowanych w tzw. oszustwa karuzelowe, która polega po pierwsze na ustaleniu czy faktury, na podstawie których spółka obniżyła podatek należny w rzeczywistości dokumentowały opisane w nich transakcje oraz czy transakcje te były elementem oszustwa w podatku od towarów i usług, prowadzącego do uszczuplenia należności budżetowych. Po drugie, na ustaleniu czy spółka miała świadomość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Dyrektor wskazał zatem, że począwszy od 7 lutego 2017 r. organ celno-skarbowy gromadził obszerną dokumentację finansowo-księgową Spółki, w tym w szczególności dokumentację dotyczącą dostaw surowców. Organ ten we własnym zakresie wykonał dokumentację fotograficzną przedłożonej w siedzibie Spółki dokumentacji źródłowej dotyczącej zakupów, która zawiera ponad 35,5 tys. dokumentów. Przedmiotowa dokumentacja została włączona do prowadzonego postępowania kontrolnego w maju 2018 r. Zgromadzono dowody szczegółowo obrazujące działalność ponad 130 podmiotów, co również wymagało przeprowadzenia innych postępowań kontrolnych. Czynnościami kontrolnymi objęto m. in. F sp. z o.o. i L sp. z o.o. Zgromadzone dowody pozwoliły na odtworzenie łańcuchów transakcji oraz zbadanie działalności poszczególnych podmiotów przeprowadzających fikcyjne transakcje w ustalonych łańcuchach. Etap ten był szczególne utrudniony, gdyż istotą transakcji wykorzystujących mechanizm WDT/WNT do dokonywania oszustw podatkowych, jest wykorzystanie tzw. znikających podatników, tj. podmiotów, które po spełnieniu swojej roli w oszustwie "znikały" celem uniemożliwienia precyzyjnego prześledzenia ścieżki wprowadzania towarów na rynek krajowy. Jak już wspomniano przeprowadzono czasochłonne czynności, w rezultacie których zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na odtworzenie i analizę wieloetapowego łańcuchowego obrotu surowcami. Na podstawie dokumentacji zgromadzonej w okresie od lutego 2017 r. do czerwca 2018 r. a także na podstawie dowodów zgromadzonych w toku równolegle prowadzonego postępowania kontrolnego wobec kontrahenta podatniczki, tj. F sp. z o.o.. organ celno-skarbowy ustalił, że zakup zdecydowanej większości surowców był w kontrolowanym okresie udokumentowany przez spółkę fikcyjnymi fakturami. Z uwagi na ugruntowane orzecznictwo sądowo-administracyjne, sam fakt zaewidencjonowania przez spółkę nierzetelnych faktur nie był wystarczający do zakwestionowania kwot podatku naliczonego w ich treści wykazanego. Nie można było w sposób prawidłowy ocenić sytuacji prawnopodatkowej podatniczki poprzestając na zidentyfikowaniu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezbędnym było zgromadzenie materiału dowodowego rozstrzygającego czy strona wiedziała albo powinna była wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy mają charakter oszukańczy. Stąd pomimo żmudnego i czasochłonnego procesu ustalania przebiegu transakcji prowadzących do Spółki, w celu zadośćuczynienia wymogom postawionym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, należało przeprowadzić test tzw. świadomości podatkowej. Wyjaśniono, że metodyka badania świadomości podatkowej, wymagała w przedmiotowej sprawie zgromadzenia rzetelnego materiału dowodowego dotyczącego istniejących łańcuchów transakcji, a w szczególności transakcji zachodzących pomiędzy producentem a pierwszym odbiorcą. Dowody te pozwalały bowiem na ustalenie rynkowych cen surowców oraz co najistotniejsze cen surowców sprzedanych przez producenta, które ostatecznie nabyła Spółka. Dopiero wiedza o relacji ceny wyjściowej do ceny zakupu przez nią, a także wiedza na temat poszczególnych etapów obrotu pozwoliła organowi podatkowemu na przeprowadzenie badania wiedzy podatnika na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, czy też jego braku świadomości uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okresy i daty pozyskiwania przez siebie dowodów w postępowaniu podatkowym. Jego zdaniem, wobec powołanych tez z orzecznictwa sądowego, dopiero zgromadzenie powyższych dowodów, dotyczących tzw. świadomości podatkowej, pozwoliło organowi podatkowemu na ocenę, że działania spółki noszą znamiona przestępstwa skarbowego. W związku z czym w dniu [...] r., tj. tuż po zgromadzeniu kluczowych dowodów dotyczących tzw. świadom ości podatkowej, przekazano wniosek o wszczęcie postępowania karnoskarbowego do referatu dochodzeniowo-śledczego. W tej bowiem dacie organ celno-skarbowy prowadzący postępowanie powziął przekonanie, że w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo zmaterializowania się przesłanek czynu zabronionego. Organ ten dokonał zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, dopełniając obowiązku wynikającego z przepisu "art. 231 § 1 k.k." (cytat), niezwłocznie po zgromadzeniu dowodów, kluczowych dla zawiadomienia, tj. przesłuchań P. P., K. S. oraz I. P.. Podejmując decyzję o wszczęciu w dniu [...] r. postępowania karnoskarbowego, dotyczącego Spółki, organ celno-skarbowy działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego przeanalizował materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, tym samym potwierdzając zasadność ww. zawiadomienia. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, nie można traktować wszczęcia postępowania karnoskarbowego jako instrumentalne skoro zaistniały okoliczności wskazujące, że w rzeczywistości doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego. Okoliczności te ujawnione zostały tuż przed dokonaniem zawiadomienia w dniu [...] r., tj. na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego nie było możliwości przeprowadzenia kluczowych dla owego wniosku dowodów z uwagi na brak innych istotnych dowodów, niezbędnych dla dokonania przesłuchań, które gromadzone były sukcesywnie. Przede wszystkim dowodów obrazujących funkcjonowanie łańcucha transakcji, kluczowych uczestników tego łańcucha, cen surowców oraz istoty nadużycia podatkowego. Tym samym, w ocenie Dyrektora, zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten wówczas nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Wobec powyższego - z uwagi na wskazany okres zawieszenia - nadal nie upłynął, co z kolei umożliwiało tutejszemu organowi procedowanie w sprawie. W odniesieniu do kwestii merytorycznych organ odwoławczy wskazał na ustalony stan faktyczny w zakresie podatku naliczonego, omawiając szczegółowo występujące łańcuchy transakcji, tj. ustalenia dotyczące każdego z 10 kontrahentów podatniczki, kontrahentów tych podmiotów, rzeczywistych dostaw towaru objętego zakwestionowanymi fakturami. Wskazano przy tym, że W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy wskazał, że Mając na uwadze całokształt przywołanych wyżej okoliczności stanu faktycznego sprawy w ocenie tut. organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. zasadnie uznał, że podmioty wskazane jako dostawcy odwołującej się, tj. B sp. z o.o., C s.r.o., PHU D A. Z., E A. B., E sp. z o.o., F sp. z o.o. (G sp. z o.o.), H sp. z o.o., I sp. z o.o., J. S.A., K sp. z o.o. nie dokonały dostawy towarów, bowiem w rzeczywistości nie mogły ich nabyć i nie nabyły od swoich kontrahentów - rzekomych poprzedników w obrocie. Wskazano, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości istnienie na poprzednich etapach łańcucha powiązanych podmiotów, nieprowadzących realnego obrotu gospodarczego, ale ukierunkowanych wyłącznie na osiągnięcie w sposób niedopuszczalny prawem korzyści w ramach rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Ujawniony stan faktyczny wskazuje, iż kontrahenci spółki (B sp. z o.o., C s.r.o., PHU D A. Z., E A. B., E sp. z O.O., F sp. z o.o. (G sp. z o.o.), H sp. z o.o., I sp. z O.O., J. S.A., K sp. z o.o.) występowali w łańcuchu zakwestionowanych dostaw wyłącznie jako przedsiębiorstwa buforowe (pośrednicy), pośredniczące pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podatniczką w celu utrudnienia wykrycia procederu (zakłócenie kontroli). Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, nie spełniały w tych łańcuchach żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, nie oferowały jakichkolwiek usług (transport, przeładunek, składowanie, weryfikacja wagi towaru), które uzasadniałyby ich obecność w tym łańcuchu dostaw. Spółki te (kontrahenci) działały w zorganizowany sposób, a łańcuchy transakcji, których miały rzekomo dokonać, były z góry ustalone. W konsekwencji uznano, że nabywane przez skarżącą surowce były wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (dostawy odbywały się bezpośrednio od M i podmiotu z Bułgarii - okoliczność niesporna), jednak podmioty wystawiające faktury sprzedaży towarów na rzecz Spółki w rzeczywistości nie dysponowały tymi towarami jak właściciel, a na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. znikających podatników. Faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dostawcy tych faktur, jako "znikający podatnicy", "bufory" pozostawili po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który został odliczony przez podatnika. Zdaniem Dyrektora, ustalony w sprawie stan faktyczny odnośnie wystawców spornych faktur jest jednoznaczny w swej wymowie. Jednocześnie zauważono, że Spółka w odwołaniu również co do zasady nie kwestionowała tychże ustaleń, podnosząc natomiast, iż tego rodzaju ustaleń sama nie była w stanie dokonać. W odniesieniu do kwestii "dobrej wiary" podatniczki organ odwoławczy uznał, że nie dochowała ona należytej staranności kupieckiej w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami, które później ujęła w swych rejestrach dla skorzystania z uprawnienia odliczenia z nich podatku naliczonego, by wyeliminować ryzyko, że może być podmiotem uczestniczącym w procederze związanym z nieprawidłowościami popełnionymi w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Tym samym Dyrektor stwierdził, że w stosunku do Spółki nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podziela stanowisko organu celno-skarbowego, poparte przedstawionymi w zaskarżonej decyzji przykładami, iż złożone w toku postępowania kontrolnego zeznania członków zarządu podatniczki, przedstawione dokumenty towarzyszące zakwestionowanym fakturom (w tym dokumenty przewozowe CMR) oraz sposób ułożenia relacji z kontrahentami w zakresie warunków cenowych stanowią podstawy do przyjęcia, że Spółka miała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była mieć świadomość nierzetelności transakcji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz spółki w tym sensie, że towar nie był sprzedany przez wystawcę faktur. Dokonanie w tym zakresie odmiennej od prezentowanej przez stronę oceny stanu faktycznego, zdaniem organu odwoławczego, nie może być równoważne z niewyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy. W ocenie Dyrektora materiał dowodowy, zebrany w toku postępowania prowadzonego przez organ celno-skarbowy jest wystarczający dla przeprowadzenia oceny stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w sprawie. W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła naruszenie: - art. 208 § 1 w zw. z art. art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., mimo, że zobowiązania za ten okres uległy przedawnieniu, a tym samym w tym zakresie postępowanie stało się bezprzedmiotowe; - art.86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u., poprzez odmówienie na podstawie wskazanych przepisów prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, mim o że w okolicznościach faktycznych sprawy nie było podstaw do odmówienia skarżącej tego prawa; - art. 11 rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego zastosowanie w sprawie w celu ustalenia, czy C miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż reguluje on miejsce świadczenia usług, zaś spółka C dokonywała dostawy towarów, oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/11/WE poprzez wadliwe przyjęcie, że brak rozbudowanego personelu oraz brak magazynów służących magazynowaniu towarów stanowią podstawę do sformułowania wniosku, podmiot ten nie prowadził na terenie Polski żadnej działalności gospodarczej ; - art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z postanowienia Prokuratora Prokuratury [...] w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] oraz dowodu z opracowania Izby Metali Nieżelaznych i Recyclingu pt. ,,Rynek ołowiu i cynku w 2013-2014 r.; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z którego wynikałoby jaki stan faktyczny został przez organ przyjęty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak jednoznacznego wyjaśnienia kto dokonywał dostaw towaru na rzecz Spółki, skoro rzekomo nie czynili tego wystawcy faktur, a także brak wskazania przekonujących powodów, dla których organ przyjął, że Spółka wiedziała, że sporne transakcje biorą udział w oszustwie podatkowym; - art. 194 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie szczególnej mocy dowodowej decyzji podatkowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wobec spółek H Sp. z o.o.; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, m.in. że: po stronie Spółki brak jest dobrej wiary, a transakcje zawierane przez nią przebiegały na warunkach odbiegających od warunków rynkowych; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, m.in. ze wystawcy spornych faktur nie rozporządzali na rzecz skarżącej towarem jak właściciel, zaś rzeczywistymi dostawcami towaru byli jego producenci, pomimo tego, że z informacji przekazanych przez zagraniczne organy podatkowe oraz z treści deklaracji złożonych przez tych producentów jednoznacznie wynika, że stroną zawieranych przez nich transakcji i podmiotem, na rzecz którego dokonywali dostawy towarów nie była Spółka. Skarżąca wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, jej autor, przeanalizował argumentację organu odwoławczego w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wskazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Podkreślił przy tym, że postępowanie podatkowe trwało od stycznia 2017 r., zatem organy podatkowe miały wystarczający czas na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Tymczasem w niniejszej sprawie postępowanie to zostało wszczęte w listopadzie 2018 r. Jednocześnie stwierdził, że analiza zeznań świadka w osobie P. P. wskazuje, że jego zeznania złożone w dniu [...] r. nie mogły być uznane za przesądzające, bowiem nie wnosiły nic nowego w sprawie. Nie pozwoliły na wyciągnięcie wskazanego przez organ wniosku, w szczególności co do świadomości skarżącej, że uczestniczy w łańcuchu dostaw, w którym dochodzi do oszustw podatkowych. Jednocześnie z metryki sprawy wynika, że dowody z zeznań członków zarządu skarżącej, w oparciu o które można byłoby oceniać stan świadomości Spółki, zostały złożone po dniu [...] r., a zatem po dacie złożenia informacji do referatu dochodzeniowo-śledczego organu celno-skarbowego. Jednocześnie sam organ odwoławczy wskazał, że już w lipcu 2018 r. uzyskał wiedzę o tym, że podatniczka dokonała zakupu surowców na podstawie fikcyjnych faktur oraz że miała świadomość uczestnictwa w transakcjach, w których doszło do nadużyć podatkowych. Tymczasem, mimo że organ celno-skarbowy rzekomo posiadł dowody na tę okoliczność, jeszcze przez dwa lata prowadził postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji podatkowej już po upływie terminów przedawnienia. Dodatkowo, w trakcie postępowania prowadzonego po dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ ten przeprowadził kilkaset dowodów, które pozwoliły mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nadto oparto się na dowodach w postaci dokumentów w sprawach dotyczących jej kontrahentów, którzy dostarczali towary, a które w większości istniały już w dacie wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącej. Mimo tego, postępowanie podatkowe było prowadzone z taką opieszałością, że nie zdążyłby zakończyć się przed upływem biegu terminu przedawnienia. Stąd też wykorzystano instrumentalnie wszczęcie postępowania karnego skarbowego, by nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie pominięto dowód z postanowienia Prokuratora Prokuratury [...] w K. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), z którego wynika, że do kilku kontrahentów skarżącej, którzy uczestniczyli w łańcuchu dostaw, toczyły się już inne postępowania karne, które zostały umorzone na podstawie art. 17 § 1 k.p.k., tj. zanim zostało wszczęte postępowanie w sprawie [...], a dotyczące skarżącej oraz postępowanie karne skarbowe wszczęte w dniu [...] r. Podkreślono także, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe nie zakończyło się, ani też żadnej osobie w szczególności spośród członków zarządu lub pracowników skarżącej nie postawiono zarzutów, pomimo wskazywanego faktu posiadania wszystkich kluczowych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że Spółka dokonała zakupu surowców na podstawie fikcyjnych faktur oraz że miała świadomość uczestnictwa w transakcjach, w których doszło do nadużyć, podatkowych (okoliczność wskazana w decyzji). Jednocześnie organ prowadzący postępowanie karne skarbowe nie zakończył go, mimo, że od zakończenia postępowania podatkowego, a więc od zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, upłynęły nieomal dwa lata. To wskazuje, że rzeczywiście postępowanie karne skarbowe nie toczy się, by osiągnąć jego cel, a także i na to, że organ prowadzący to postępowanie nie podejmuje działań zmierzających do osiągnięcia tego celu. Zaakcentowano także, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie stara się nawet wskazać okoliczności świadczących o tym, że we wszczętym postępowaniu karnym skarbowym były podejmowane czynności zmierzające do osiągnięcia celu tego postępowania, co - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21) – ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane instrumentalnie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uzasadniając pozostałe zarzuty, pełnomocnik skarżącej, odwołując się do fragmentów decyzji stwierdził, że odmowa uznania dostaw dokonanych przez kontrahentów skarżącej za dostawy w rozumieniu u.p.t.u. jest efektem nieprawidłowego rozumienia i stosowania przez organ podatkowy pojęcia "rozporządzenia towarem jak właściciel". Zdaniem pełnomocnika skarżącej, zważywszy na treść art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., znaczenie terminu "dostawa towarów" nie można opierać o jakiekolwiek regulacje prawne zawarte w prawie krajowym, bowiem jest to autonomiczne pojęcie prawa unijnego. W świetle zaś orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że w wypadku, gdy odbywa się kilka kolejnych, następujących po sobie dostaw, a więc gdy ma miejsce tzw. dostawa łańcuchowa, zaś towar jest wydawany przez pierwszy podmiot w łańcuchy ostatniemu podmiotowi z tego łańcucha, ma miejsce dostawa towarów, mimo iż podmiot dokonujący dostawy na rzecz podmiotu znajdującego się na końcu tego łańcucha nie stał się właścicielem towaru którego dostawy dokonał. Jednocześnie z orzecznictwa tego wynika, że dla oceny, czy ma miejsce dostawa towarów nie ma znaczenia to, jaki był cel dokonania czynności. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że nawet, gdy czynność polegająca na faktycznym przeniesieniu dobra na inną osobę została dokonana w celu uniknięcia opodatkowania, czy też dokonania oszustwa podatkowego, nie może to mieć znaczenia dla oceny, że czynność ta stanowi dostawę towarów. Oznacza to, że okoliczności przytoczone przez organy, które mają świadczyć o braku dostawy towarów do skarżącej przez podmioty, które zostały wskazane w fakturach nabycia nie mają znaczenia dla kwalifikacji czynności jako dostaw towarów. W konsekwencji wadliwe i naruszające prawo jest twierdzenie, że dostaw towarów na rzecz skarżącej dokonują inne podmioty, niż wskazane w fakturach. Nawet gdyby jednak uznać, że to nie podmiotu wskazane w fakturach dostawy dostarczyły towary podatniczce, to w ocenie pełnomocnika, również ta okoliczność nie mogłaby sama w sobie stanowić podstawy do odmowy podatku naliczonego od podatku należnego. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika bowiem, że nawet, gdy towary są dostarczane przez osobę, która nie jest ich właścicielem, lecz jest np. firmantem, który działa na rachunek innego podmiotu, który nie ujawnia swojej tożsamości, czynność ta musi być uznana za dostawę towarów. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy ta dostawa zostaje dokonana wyłącznie w tym celu, by dokonać oszustwa w podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazał Trybunał, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez dyrektywę w sprawie podatku od wartości dodanej jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości analizował również przesłanki, w oparciu o które we wskazanych sytuacjach organ mógłby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Wskazywał, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Wynika stąd, że organ nie może odmówić prawa do odliczenia poprzez powołanie się na fakt, iż podatnik nie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta, wskutek czego nie udało się mu ustalić, że doszło do oszustwa podatkowego W związku z nabywaniem przez niego towaru. Natomiast organ może odmówić prawa do odliczenia, gdy z obiektywnych okoliczności towarzyszących samej transakcji podatnik mógł wywieść, iż dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, oceniając z przedstawionego wyżej punktu widzenia transakcje zawarte przez podatniczkę ze wskazanymi podmiotami należy stwierdzić, że odpowiadają one pojęciu dostawy towarów, którym posłużono się w art.7 ust. 1 u.p.t.u. Organy ustaliły bowiem, że towary istniały fizycznie i były przywożone skarżącej. Przywóz i dostarczenie towarów zostały poświadczone szeregiem dokumentów, w tym dokumentami CMR, kwitami wagowymi oraz fakturami wystawionymi przez wskazane spółki. Także umowy sprzedaży towarów były zawierane pomiędzy podatniczką i wskazanymi spółkami. Okoliczności tych nie zmienia fakt, że towary były transportowane z zagranicy, zaś ich nabywcą od zagranicznych kontrahentów były inne podmioty niż Spółka. Taki przebieg transakcji wskazuje jedynie, że dochodziło do transakcji łańcuchowych. Co więcej, w swojej decyzji organ celno-skarbowy przedstawił dla dostaw dokonywanych przez poszczególnych dostawców schematy, w których pokazano od kogo był przemieszczany towar oraz kto wystawiał faktury. Stąd też kwalifikacja spornych faktur, jako nie stwierdzających czynności podlegających opodatkowaniu, nie znajduje podstaw. Faktury te nie są bowiem ani fakturami fikcyjnymi, ani też fakturami niedokumentującymi rzeczywistych dostaw towarów albo nie dokumentującymi rzeczywistych dostaw towarów pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami. To, że otrzymane przez Skarżącą faktury nie mogą być uznane za faktury fikcyjne, nie dokumentujące rzeczywistych dostaw towarów albo nie dokumentujące rzeczywistych dostaw towarów pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami wynika wręcz z samej treści zaskarżonej decyzji oraz przywołanego w niej materiału dowodowego. Otóż organ podatkowy wskazuje że w łańcuchu dostaw do Skarżącej dochodziło do oszustw podatkowych polegających na braku zapłaty podatku przez tzw. znikających podatników. Aby można jednak było dokonać oszustwa polegającego na braku zapłaty podatku, należy dokonać czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro zatem organ twierdzi, że w łańcuchu dostaw dochodziło do oszustwa podatkowych, to tym samym musi przyjąć, że podmioty dokonujące oszustw podatkowych również dokonywały transakcji podlegających opodatkowaniu. Organ ten nie wykazał, iż transakcje dokonywane przez Spółkę mogły wzbudzić, jakiekolwiek wątpliwości. Co więcej, organ nie podjął nawet próby wykazania tej okoliczności, lecz odmówił Skarżącej prawa do odliczenia uzasadniając to tym, poprzednich fazach obrotu towarowego dochodziło do oszustw podatkowych, a tym samym wszystkie czynności podejmowane przez dostawców były pozorne i nie stanowiły dostaw towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymując stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu podlegała decyzja określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Z uwagi na fakt, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w pierwszej kolejności Sąd zbadał kwestię dotyczącą przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji. Zobowiązanie podatkowe w myśl ww. przepisu za okres od stycznia do listopada 2013 r., uległoby bowiem przedawnieniu z dniem [...] r., za okres grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. z dniem [...] r., zaś za grudzień 2014 r. z dniem [...] r. Tymczasem decyzja organu celno-skarbowego wydana została [...] r., natomiast zaskarżona decyzja w dniu [...] r., a zatem po upływie ww. terminów przedawnienia. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść powyższego przepisu została ukształtowana na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca dokonał nowelizacji ustawy i uzupełnił art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment dotyczący konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Modyfikacja ta zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie do przepisów O.p. wprowadzono art. 70c stanowiący, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przypomnienia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że przedmiotem badania sądu w szczególności powinno być, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji, w świetle powyższej uchwały, nie jest możliwa z następujących powodów. Po pierwsze Sąd powziął wątpliwość co do daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącej. Niespornym jest, że w dniu [...] r. organ celno-skarbowy wszczął postępowanie karnoskarbowe, dotyczące podatniczki, w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. i 76 § 1 K.k.s. i art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. - w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. W związku z wszczęciem ww. postępowania karnoskarbowego, pismem z dnia [...] r. (doręczonym Spółce w dniu [...] r., a pełnomocnikowi podatniczki w dnu [...] r., tj. przed terminem wskazanym w art. 70 § 1 O.p.) organ celno-skarbowy zawiadomił Spółkę, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w dniu [...] r. uległ zawieszeniu. Jednakże w aktach sprawy znajduje się również zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. z dnia 10 grudnia 2019 r. skierowane do podatniczki (k. 353 akt administracyjnych) przez organ podatkowy właściwy dla niej, z którego wynika, że "bieg terminu przedawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług: - za okres od stycznia do listopada 2014 r. został zawieszony z dniem 02.03.2015 r., - za okres od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r. nie rozpoczął swego biegu. Powyższe związane jest z wszczętym w dniu 02.03.2015 r. przez Prokuraturę [...] w K. postępowaniem karnym skarbowym (śledztwem) w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1, art. 76 § 1 i inne ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (...), które wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych dotyczące nieprawidowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od 2013-2017 r.". Zestawienie zatem powyższych dat wskazuje, że istnieje wątpliwość co do możliwości wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec podatniczki w odniesieniu do zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Jeżeli bowiem toczyło się postępowanie karnoskarbowe wszczęte przez Prokuraturę [...] w dniu [...] r., to nie było możliwe wszczęcie takiego samego postępowania w dniu [...] r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, co wpływa także na ocenę zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. z dnia [...] r. Jednocześnie weryfikacja powyższej kwestii nie jest możliwa, bowiem w aktach sprawy brak jest postanowienia Prokuratury [...] z dnia [...] r. Po drugie organ odwoławczy, w ślad za organem celno-skarbowym, wskazuje, że "w dniu [...] r., tj. tuz po zgromadzeniu kluczowych dowodów dotyczących tzw. świadomości podatkowej, przekazano wniosek o wszczęcie postępowania karnoskarbowego do referatu dochodzeniowo-śledczego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.". Okoliczność ta jest przy tym kluczowa dla organów, bowiem podkreślono, że "w tej bowiem dacie organ podatkowy prowadzący postępowanie powziął przekonanie, że w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo zmaterializowania się przesłanek czynu zabronionego". Tymczasem argumentacja ta, w świetle wątpliwości co do daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatniczki za okres od stycznia do grudnia 2014 r. (o czym mowa była powyżej), budzi wątpliwości. Co więcej, fakt skierowania do innej komórki organizacyjnej (finansowego organu postepowania przygotowawczego) nie znajduje odzwierciedlenia w aktach postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego. Pomimo powołania się na okoliczność zawiadomienia właściwej komórki do prowadzenia postępowania karno-skarbowego nie załączony został wskazywany wniosek, bądź też inny dokument potwierdzający tę okoliczność. Również w postanowieniu organu celno-skarbowego z dnia [...] r. fakt ten nie został wskazany. Bez wątpienia w aktach sprawy znajduje się postanowienie organu celno-skarbowego z dnia [...] r. o wszczęciu śledztwa na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., art. 151a § 1 i § 2 pkt 1 k.k.s. i art. 151b § 1 k.k.s. w sprawie podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do sierpnia 2015 r. w S., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r." składanych do organu podatkowego właściwego dla skarżącej przez Spółkę, co skutkowało wprowadzeniem w błąd organ podatkowy co do kwot zobowiązania podatkowego w tym podatku, powodując tym samym narażenie na uszczuplenie tego podatku oraz narażając na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postanowienie to wskazuje na zmianę kwalifikacji czynu z uwagi na wielkość uszczuplenia należności podatkowej (na kwotę wielkiej wartości) oraz objęcie nim również miesięcy nie objętych zaskarżoną decyzją (wskazane miesiące w 2015 r.) i tym samym przekształcenie dochodzenia w śledztwo. Jednakże nie może umknąć Sądowi to, że z uzasadnienia wynika, że w odniesieniu do okresu od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. powyższa zmiana wynikała jedynie z faktu wydania decyzji przez organ celno-skarbowy z dnia [...] r. (decyzji kontrolowanej w niniejszej sprawie). Powyższe stwierdzenie jest istotne, bowiem organ celno-skarbowy, pomimo powołania się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21, w zaskarżonej decyzji nie wskazał na okoliczności dotyczące samego postępowania karno-skarbowego, a wskazujące na jego prowadzenie. Również w odpowiedzi na skargę nie zostały one wskazane. Znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia opiera się bowiem na wskazaniu czynności podejmowanych przez organ celno-skarbowy, jednakże w postępowaniu kontrolnym, nie zaś w postępowaniu karno-skarbowym. Tymczasem z ww. uchwały wynika, że w przypadku wszczęcia postępowania o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na krótko przed okresem przedawnienia tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie (w odniesieniu do okresu od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r.), tj. na dwa miesiące przed jego upływem, rolą organu jest wykazanie, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji uregulowanej w tym przepisie. Oznacza to, że organy podatkowe wydając decyzję muszą wskazać na okoliczności związane z prowadzeniem postępowania przygotowawczego (a jeżeli wejdzie ono w fazę sądową również i tej kwestii). Sąd nie kwestionuje przy tym metodologii przyjętej przez organ, że dopiero powzięcie wiedzy co do możliwości popełnienia czynu zabronionego, winno skutkować wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jednakże zauważa, że jak słusznie wskazano w wyroku z dnia z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 854/21 "Rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest bowiem determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Otóż sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego, w tym ewentualnie samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego (w tym o przestępstwo karnoskarbowe) wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania karnego (karnoskarbowego) oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 17–18). Pomimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Jak zatem wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 29 października 2015 r., IV KK 187/15, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 k.p.k. [art. 8 k.p.k. stanowi, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (§ 1). Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące (§ 2)]. Zatem to sąd karny, jak również organ prowadzący postępowanie karne lub karnoskarbowe, jest legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych (por. M. Wąsek-Wiaderek, Zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu [w:] System Prawa Karnego Procesowego, red. P. Hofmański, t. 3, cz. 2, Zasady procesu karnego, red. P. Wiliński, Warszawa 2014, s. 1329). Zgoła odmiennie należy postrzegać natomiast wpływ rezultatu postępowania karnoskarbowego na postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Dotyczy to także wyroku skazującego za przestępstwo skarbowe. Poza tym, jak podnosi się w orzecznictwie, chociaż w art. 11 p.p.s.a. expressis verbis mowa o związaniu ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa jedynie sądu administracyjnego, to konsekwentnie należy przyjąć związanie nimi również organu administracji publicznej. Organ ten nie może bowiem orzec bez uwzględnienia okoliczności, którymi związany jest sąd administracyjny (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2019 r., III SA/Po 757/18)". Bez wątpienia także, zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny, względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji i narażenia w ten sposób podatku na uszczuplenie (por. art. 4 § 2 k.k.s.). K.k.s. posługuje się przy tym pojęciem "winy" i "umyślności", zaś postępowanie podatkowe dotyczy aspektu "dobrej wiary", które to pojęcia mają inny zakres. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że z uwagi na brak wyjaśnienia i udokumentowania w sposób dostateczny okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i jako taka winna zostać uchylona. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy po pierwsze zgromadzi wskazane dowody, w tym wyjaśni rozbieżności pomiędzy datami dotyczącymi wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Spółki, jak również zbada czynności podejmowane w jego toku, a następnie w wydanej decyzji odniesie się do tak ustalonych faktów. Stąd też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Na koszty te złożyły się wpis od skargi w wysokości 100.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 25.000 zł.