II FSK 2217/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 847/18 w sprawie ze skargi M. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 maja 2019 r, sygn. akt I SA/Łd 847/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. F. (dalej jako "Skarżąca", "Podatniczka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 października 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącej, działając na podstawie art. 173 § 1 i § 2 i art. 177 § 1 w zw. z art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") wywiódł od wyroku, o którym mowa powyżej, skargą kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości, W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • Art. 3 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, która powinna zostać uwzględniona, • Art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze. zm.) w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez uznanie bez podstawy prawnej i faktycznej, iż w postępowaniu podatkowym doszło do zmiany adresu do doręczeń, • Art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 120 w zw. z art. 148 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest do doręczania korespondencji osobie fizycznej pod adresem w miejscu zamieszkania, podczas gdy organ podatkowy przyjął bezpodstawnie dokonanie zgłoszenia przez podatnika zmiany miejsca zamieszkania i doręczał w postępowaniu podatkowym prowadzonym w roku 2017 korespondencję na adres nie zgłoszony do postępowania podatkowego. Przy czym podkreślić należy, iż korespondencji tej nie doręczał tylko i wyłącznie pod jeden z przyjętych adresów, ale wybierał dowolnie pomiędzy ul. N. a ul. C. w W., • Art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przy braku poszanowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niestosowanie prawa, ale jego modyfikację w celu uzyskania efektu fiskalnego, przejawiające się w szczególności w przesyłaniu korespondencji w postępowaniu podatkowym na adres nigdy nie zgłoszony w postępowaniu podatkowym, poprzez wysłanie postanowienia o włączeniu dowodów do akt sprawy na adres nigdy nie zgłoszony do postępowania, przez co postanowienie nigdy nie zostało doręczone, poprzez wysyłanie postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy informacji ze względu na tajemnicę skarbową oraz ważny interes strony na adres nigdy nie zgłoszony do postępowania, przez co postanowienie nigdy nie zostało doręczone, • Art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 140 O.p. poprzez wysyłanie zawiadomień o wyznaczaniu terminu zakończenia postępowania na adres nigdy nie zgłoszony do postępowania, przez co Podatniczka nie miała wiedzy o terminie zakończenia postępowania, • Art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od podejmowania czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy w kierowanej na niewłaściwy adres korespondencji rozpytywał, który adres jest właściwy ale tym samym nie podjął próby skierowania korespondencji na adres podatnika, osoby fizycznej, • Art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 123 O.p., poprzez ograniczenie, a wręcz uniemożliwienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu w roku 2017, ponieważ cała korespondencja kierowana do podatnika była adresowana na niewłaściwy adres, zatem organ podatkowy nie złożył podatnikowi żadnej informacji o toczącymi się postępowaniu, jego etapie czynnościach procesowych, terminie zakończenia postępowania czy też wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami, • Art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 200 O.p., poprzez uniemożliwienie podatnikowi zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postępowaniu. Kierowana przez organ podatkowy korespondencja zawierająca postanowienie nie mogła odnieść skutku umożliwiającego zapoznanie się z aktami. Z uwagi na okoliczność iż organy podatkowe zgromadziły w części postępowania mającego miejsce w roku 2017 materiały dowodowe włączone do akt sprawy, podatnik nie miał możliwości zapoznania się z tymi dowodami. Jednocześnie uniemożliwiono podatnikowi odpowiedź oraz przedstawienie dowodów własnych kontrargumentujących przeciwko stanowisku organu podatkowego, • Art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 146 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż doszło do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowana jest jednolita linia orzecznicza w której to sądy uznają iż do zmiany danych do korespondencji nie dochodzi w sposób dorozumiany. Podatnik musi pisemnie zawiadomić o zmianie a brak tej informacji skutkuje doręczaniem korespondencji na dawny adres. W omawianym postępowaniu doszło do sytuacji odwrotnej w której organ nie zawiadomiony o zmianie adresu w postępowaniu rozpoczął seryjną korespondencję na adres ujawniony w innym rejestrze, • Art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 146 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zmiana danych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jest zawiadomieniem o zmianie danych w postępowaniu podatkowym, • Art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 144 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż doszło do prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej, • Art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a, poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 150 O.p., poprzez uznanie iż doszło do doręczenia decyzji. Przepis ten wskazuje iż "W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub a:t 149: ...". Zatem istotne jest odwołanie do art. 149 § 1 O.p. który wskazuje doręczenie w miejscu zamieszkania, pismo adresowane na inny adres nie spełnia kryteriów art. 150, co powoduje, iż do doręczenia nie doszło; • Art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 121 , art. 122 , art. 129 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim organy te nie wyjaśniły i nie rozważyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy; • art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a, poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. w zakresie, w jakim organ ten utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji, podczas gdy winien był zastosować w tym względzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy - i z tej przyczyny oddalił skargę, mimo że Sąd pierwszej instancji winien był uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; • art 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności zmiany adresu do doręczeń bez powiadomienia przez organ podatkowy, doręczania korespondencji bez formalnej zmiany adresu, brak w uzasadnieniu okoliczności doręczania, przez co uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego w sprawie. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o zwolnienie Skarżącej z kosztów sądowych ze względu na trudną sytuację majątkową. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 P.p.s.a.). Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zasadnie, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż Podatniczka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca kasacyjnie kwestionuje skuteczność dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji doręczeń, w szczególności dotyczy to decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 sierpnia 2017 r., określającej Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok Na wstępie należy wskazać, że regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu i w jaki sposób. Stosownie do ujętych tam przepisów, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1 pkt 1 O.p.). Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 O.p.). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 1 i 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się natomiast w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 O.p.). Zgodnie zaś z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, a pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Przywołane przepisy porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte na s. 5-6 zaskarżonego wyroku, iż "stosownie do art. 146 § 1 O.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akceptuje się jednakże, iż obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu nie może być utożsamiany z koniecznością złożenia organowi odrębnego pisma, które zawiera informację o zmianie adresu. Dopuszczalna jest każda forma wykonania przez stronę tego obowiązku. Wymaganie dla skuteczności zawiadomienia organu o nowym adresie wyraźnego wskazywania, iż jest to nowy adres, na który należy dokonywać doręczeń, czy złożenia organowi odrębnego pisma, które zawiera informację w tym przedmiocie, w ocenie Sądu, stanowi nadmierny formalizm. Sąd podziela tym samym analogiczne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 29 maja 2008 r. w sprawie o sygn. akt II OSK 673/08 (dostępny, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił NSA "odczytanie adresu wskazanego w piśmie strony nie stanowi czynności skomplikowanej technicznie jak i intelektualnie, a zatem wymaganie dla skuteczności zawiadomienia organu o nowym adresie wyraźnego wskazywania, iż jest to nowy adres, na który należy dokonywać doręczeń stanowi nadmierny formalizm". Strona może podać nowy adres zarówno w odrębnym piśmie skierowanym do organu, tj. w piśmie informującym wyłącznie o zmianie adresu, jak i w piśmie składanym w toku postępowania, w którym podnosi określone argumenty merytoryczne, czy wnioski dowodowe (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 maja 2017 r., sygn.. akt I SA/Sz 15/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 185/18; wyrok NSA z dnia 17 marca 2008 r., sygn. akt III OSK 1299/08)." Mając na względzie wyżej przytoczone regulacje, trafnie przyjął zatem Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy podejmując próbę doręczenia decyzji miał obowiązek posługiwania się danymi adresowymi wskazywanymi przez Skarżącą w piśmie z 29 marca 2017 r. Skarżąca sama wskazała ten adres, pod który organ podatkowy pierwszej instancji dokonał doręczenia, zatem – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – organ nie ustalił adresu Strony w sposób dorozumiany. Istotnym w tej kwestii jest również fakt, iż przed doręczeniem decyzji z dnia 7 sierpnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę do sprecyzowania adresu do doręczeń, jednak przedmiotowe wezwanie Strona pozostawiła bez odpowiedzi. Tym samym brak było podstaw do nakładania na organ podatkowy niczym nieograniczonego obowiązku poszukiwania innego adresu Skarżącej do doręczeń, skoro z obowiązku wskazania prawidłowego adresu do doręczeń Skarżąca się nie wywiązała. Brak jest zatem podstaw do uznania, że doręczenie zastępcze zostało dokonane z naruszeniem zasad określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej. Tym samym prawidłowe jest też ustalenie faktyczne organu co do skutecznego doręczenia decyzji w dniu w dniu 25 sierpnia 2017 r. (dokonane w oparciu o art. 150 § 4 O.p.). Zatem właściwie Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadnie stwierdził, iż odwołanie złożone za pośrednictwem ePUAP w dniu 9 lipca 2018 r. zostało złożone z uchybieniem terminu określonego przez ustawodawcę w art. 223 O.p. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że celem regulacji zawartej w art. 150 O.p. jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat poprzez swoje działanie utrudnia jego dokonanie. Utrudnianie doręczenia należy uznać za jedną z form uchylania się od opodatkowania, a takie zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę. Wykorzystanie przez podatnika przyznanych mu uprawnień, w tym gwarancji wynikających z przepisów o doręczeniach, nie może prowadzić do obejścia prawa, a więc do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, koncentrujące się wokół próby wykazania, iż uniemożliwiono Skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym, w świetle wyżej przytoczonych wyjaśnień, nie mają istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znaczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w sposób właściwy ocenił postępowanie organów podatkowych, w tym również działania zmierzające do ustalenia adresu korespondencyjnego Skarżącej. Powyższe powoduje niezasadność podniesionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 129 art. 140, art. 144 § 1 pkt 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Treść zarzutów opartych na wskazanych regulacjach zmierzała de facto do wykazania nieskuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego z 7 sierpnia 2017 r., co uzasadniało łączne ich rozpoznanie. Niezasadnym okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada bowiem wymogom przewidzianym w tym przepisie i umożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia. WSA wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia oraz przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Odniósł się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi zatem (wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej), że Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Niezasadny okazał się także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący posłużenia się przez organ w postępowaniu podatkowym adresem wskazanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Adres znajdujący się w tym rejestrze to ten sam adres, który Skarżąca wskazała w złożonym przez siebie piśmie z 29 marca 2017 r. Jeszcze raz należy Stronie skarżącej wskazać, iż zgodnie z wyjaśnieniami organu zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, to właśnie z pisma Strony z 29 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powziął informację o aktualnym adresie Podatniczki. Wbrew zatem stanowisku Strony skarżącej, brak jest podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.