I SA/Łd 847/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. F.-M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r.. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż odwołanie M. F. – M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 roku. Przedmiotową decyzję organ I instancji uznał za doręczoną z upływem ostatniego dnia terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 – dalej jako: O.p.), tj. w dniu 25 sierpnia 2017 r. W dniu 9 lipca 2018 r. pełnomocnik M. F. – M. nadał za pomocą środków komunikacji elektronicznej (platformy ePUAP) odwołanie od decyzji organu I instancji. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Przywołując zapisy art. 148, art. 150, art. 223, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, iż decyzja z dnia [...] r., skierowana na adres: "ul. A, [...] W.", została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego w dniu 25 sierpnia 2017 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma obowiązku poszukiwania aktualnego adresu podatnika. Nadto, od momentu, w którym organ otrzyma informację o innym aniżeli dotychczasowym adresie zamieszkania/do korespondencji (zmianie adresu) ma obowiązek wysyłania wszelkich pism na nowo wskazany adres. Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach sprawy strona miała wiedzę o toczącym się postępowaniu i brała w nim udział, świadczy o tym m.in. odbiór postanowienia organu I instancji z dnia [...] listopada 2016 r. o wszczęciu postępowania. O wiedzy na temat prowadzonego postępowania świadczy także okoliczność, iż strona w trakcie 2016 roku, jak i na początku 2017 roku, korespondowała z organem wskazując adres: "B 4/29, [...] Ł.". Organ zwrócił uwagę, iż w piśmie z dnia 29 marca 2017 r. strona w samym dokumencie wskazała adres "ul. A, [...] W.", adres ten miał potwierdzenie w treści stempla pocztowego jaki znajdował się na kopercie ww. pisma "W. [...]". Przywołane pismo "Uzupełnienie wniosków dowodowych" było ostatnią korespondencją strony do organu. W okresie pomiędzy dniem 29 marca 2017 r. a datą wydania decyzji wymiarowej, tj. dniem [...] r., strona nie składała żadnych pism, ani pism informujących o zmianie adresu. Organ dodał, iż przed wydaniem decyzji wymiarowej organ I instancji wzywał stronę do wskazania aktualnego adresu do doręczeń, jednakże nie uzyskał żadnej odpowiedzi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż wobec powyższego organ I instancji zasadnie przyjął, iż w ostatnim swoim piśmie skierowanym do organu strona wskazała nowy adres, pod który należy kierować korespondencję. Odpowiadając na zarzuty odwołania, iż decyzja została doręczona na adres formalnie niezgłoszony do postępowania, organ zwrócił uwagę, iż zeznań podatkowych za 2016 i 2017 rok strona nie złożyła w urzędzie skarbowym w Ł. Wskazując na zapis art. 45 ust. 1, 1a, 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 17 § 1 O.p. organ ocenił, iż w ten sposób strona zamanifestowała, iż urząd w Ł. nie był właściwy według miejsca zamieszkania strony. We wspomnianych zeznaniach strona jako adres zamieszkania podała adres: "[...] W., ul. C 12 m [...]", zaś adres: "[...] W., ul. A" jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, ostatni z adresów został zgłoszony do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) jako adres do doręczeń oraz adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M.F. – M. zarzucił naruszenie przepisów art. 120 w zw. z art. 148, art. 121, art. 122, art. 123, art. 144 § 1 pkt 1, art. 146 § 1, art. 150, art. 200 O.p., m.in.: - poprzez uznanie bez podstawy prawnej i faktycznej, iż w postępowaniu podatkowym doszło do zmiany adresu do doręczeń, co skutkowało kierowaniem korespondencji na adres nie zgłoszony w postępowaniu podatkowym i brakiem wiedzy strony o zakończeniu postępowania, a także uniemożliwieniem zapoznania się z materiałem dowodnym, - nadto, poprzez wysyłanie korespondencji na wadliwy adres, co skutkowało ustaleniem, iż nie zostały doręczone stronie postanowienie o wyłączeniu informacji z akt sprawy ze względu na tajemnicę skarbową oraz ważny interes strony, - wadliwą ocenę, iż doszło do skutecznego doręczenia zastępczego decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja została skierowana na adres, który nie spełnia kryteriów z art. 150 O.p., co powoduje, iż do doręczenia nie doszło. W ocenie strony organ wadliwie przyjął również, iż zmiana danych w CEIDG jest zawiadomieniem o zmianie danych w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej jako: p.p.s.a.) połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 843/18 i I SA/Łd 847/18 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie naruszył bowiem przepisów materialnych i procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Merytoryczne rozważania poprzedzić należy wyjaśnieniem zasadności postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 7 maja 2019 r., mocą którego połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 843/18 oraz I SA/Łd 847/18. Podstawą prawną przywołanego postanowienia był przepis art. 111 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym, Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, iż zastosowanie przywołanej normy prawnej uzasadnione jest względami ekonomiki procesowej, gdyż wszystkie sprawy łączy tożsamość podmiotowa i przedmiotowa, bezsprzecznie istota sporu we wszystkich sprawach jest tożsama. Wobec powyższego Sąd połączył wszystkie sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, co nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę, każda ze spraw zachowuje swą odrębność. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zasadnie, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż strona skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Zdaniem strony skarżącej, ponieważ organ I instancji skierował przedmiotową decyzję na nieaktualny adres strony nie sposób zgodzić się z oceną, iż miało miejsce skuteczne jej doręczenie w trybie art. 150 § 1 pkt 4 O.p., co za tym brak przesłanek do stwierdzenia, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu opisanego w art. 223 O.p. Z kolei, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., analiza zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniała wybór adresu do doręczenia decyzji dokonany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. W następstwie powyższego uzasadniona jest ocena, iż decyzja z dnia [... ] r. została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego w dniu 25 sierpnia 2017 r., zatem odwołanie strony złożone za pośrednictwem ePUAP w dniu 9 lipca 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu, co obligowało do wydania zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i wypracowanego stanowiska judykatury, nie sposób przyznać racji argumentom strony skarżącej. Sąd, opierając się na analizie materiału dowodowego sprawy i argumentów organu, doszedł do przekonania, iż decyzja organu I instancji została zasadnie skierowana na adres wskazany w ostatnim piśmie strony skarżącej, jakie złożyła do organu. W przedmiotowym piśmie z dnia 29 marca 2017 r. "Uzupełnienie wniosków dowodowych" strona skarżąca wskazując na swoje dane adresowe podała adres "ul. A, [...] W.". Jak wynika ze stempla pocztowego, którym opatrzona jest koperta, nie ma wątpliwości, iż pismo zostało nadane w W. - "W. [...]". Dostrzec należy, iż organ miał na uwadze, że strona w swojej dotychczasowej korespondencji wskazywała różne adresy, stąd podjął działania zmierzające do ustalenia aktualnego adresu do doręczeń. W tym celu, przed doręczeniem decyzji z dnia [...] r., wezwał stronę do sprecyzowania adresu do doręczeń. Niemniej jednak przedmiotowe wezwanie strona pozostawiła bez odpowiedzi. Wobec powyższego, zdaniem Sądu od tego momentu, w szczególności wobec braku późniejszych pism, w których strona wskazałaby inny adres, organ był obowiązany przyjąć, iż wszelkich doręczeń dokonywać należy na adres powołany w treści ww. pisma z dnia 29 marca 2017 r. Sąd ma na uwadze, iż stosownie do art. 146 § 1 O.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akceptuje się jednakże, iż obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu nie może być utożsamiany z koniecznością złożenia organowi odrębnego pisma, które zawiera informację o zmianie adresu. Dopuszczalna jest każda forma wykonania przez stronę tego obowiązku. Wymaganie dla skuteczności zawiadomienia organu o nowym adresie wyraźnego wskazywania, iż jest to nowy adres, na który należy dokonywać doręczeń, czy złożenia organowi odrębnego pisma, które zawiera informację w tym przedmiocie, w ocenie Sądu, stanowi nadmierny formalizm. Sąd podziela tym samym analogiczne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 29 maja 2008 r. w sprawie o sygn. akt II OSK 673/08 (dostępny, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił NSA "odczytanie adresu wskazanego w piśmie strony nie stanowi czynności skomplikowanej technicznie jak i intelektualnie, a zatem wymaganie dla skuteczności zawiadomienia organu o nowym adresie wyraźnego wskazywania, iż jest to nowy adres, na który należy dokonywać doręczeń stanowi nadmierny formalizm". Strona może podać nowy adres zarówno w odrębnym piśmie skierowanym do organu, tj. w piśmie informującym wyłącznie o zmianie adresu, jak i w piśmie składanym w toku postępowania, w którym podnosi określone argumenty merytoryczne, czy wnioski dowodowe (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 maja 2017 r., sygn.. akt I SA/Sz 15/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 185/18; wyrok NSA z dnia 17 marca 2008 r., sygn. akt III OSK 1299/08). Uwzględniając powyższe oraz okoliczność, iż obowiązek wynikający z art. 146 § 1 O.p. rozciąga się w toku postępowania podatkowego, począwszy od jego wszczęcia, aż do czasu zakończenia poprzez wydanie decyzji, a organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku prowadzenia postępowania celem ustalenia aktualnego adresu do doręczeń, w ocenie Sądu, prawidłowo organ I instancji wysłał decyzję z dnia [...] r. na adres widniejący na ostatnim piśmie skarżącej z dnia 29 marca 2017 r. Prawidłowo również ocenił, iż przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego, jak stanowi art. 150 § 4 O.p. Jak wynika z prawidłowych zapisów na kopercie, skoro przesyłka była dwukrotnie awizowana: w dniu 11 sierpnia 2017 r. i w dniu 21 sierpnia 2017 r. (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.). i ostatecznie została uznana za skutecznie doręczoną w dniu 25 sierpnia 2017 r. (art. 150 § 4 O.p.), to termin do wniesienia odwołania, wynikający z art. 223 O.p., upływał w dniu 8 września 2017 r. Z tych wszystkich względów nie budzi wątpliwości Sądu, iż zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż odwołanie złożone za pośrednictwem ePUAP w dniu 9 lipca 2018 r. zostało złożone z uchybieniem terminu określonego przez ustawodawcę w art. 223 O.p. Podkreślić należy, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 720/18). W ocenie Sądu, w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, nie sposób uwzględnić argumentów pełnomocnika skarżącej dotyczących naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 144, art. 146 § 1, art. 150 O.p. Jak zostało wykazane organ I instancji zasadnie ocenił, iż adres podany osobiście przez skarżącą na jej ostatnim piśmie nadesłanym do organu jest adresem aktualnym, na który należy dokonywać dalszych doręczeń. Argumenty pełnomocnika nie podważyły skuteczności doręczenia zastępczego decyzji z dnia [...] r. Podobnie, jak nie wykazał pełnomocnik, zasadności zarzutu naruszenia art. 200 O.p. Zarzut naruszenia art. 146 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zmiana danych w CEIDG jest zawiadomieniem o zmianie adresu również nie znajduje uzasadnienia, gdyż jak wyjaśnił organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, informację o aktualnym adresie strony powziął z pisma strony z marca 2017 r., nie z danych CEIDG. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako bezzasadną należało oddalić. dc