III FSK 1160/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 163/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2021 r. nr SKO.53.850.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2021 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 5 maja 2022 r., I SA/Ol 1163/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżący", "strona" lub "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 7 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2021 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istota sporu dotyczy kwestii oceny zasadności opodatkowania należących do skarżącej gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, które zdaniem organu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zaś według strony powinny zostać opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a (Dz.U. z 2002, nr 9, poz. 84 ze zm., dalej "u.p.o.l.") w wersji obowiązującej w poszczególnych latach przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych, II. naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy: a) gdyż sąd administracyjny pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia sądu nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 259, ze zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 122, 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "o.p.") przez brak dowodowego wykazania, że na bliżej niezidentyfikowanych działkach ewidencyjnych skarżąca prowadziła lub potencjalnie mogła prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody, co skutkowało, że organ podatkowy wyprowadził nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 180 § 1, 187 § 1, 191 o.p. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 poprzez przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania, gdy jednocześnie na skarżącej ciążyły ustawowe obowiązki związane z obronnością, Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. W skardze kasacyjnej skarżąca kwestionując zaskarżony wyrok powołała zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowego problemu, tj. kwestii zaklasyfikowania stanowiących własność skarżącej gruntów po zlikwidowanej w [...] r. linii kolejowej nr [...] jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wykładnia tego przepisu prawa materialnego pozwoli dokonać oceny nie tylko zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale w dalszej kolejności również wskazywanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 4.2. Wobec powyższego odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił pogląd wyrażony w analogicznym stanie prawnym i faktycznym w wyrokach NSA z 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21, z 10 października 2022 r. III FSK 1829/21, z 18 października 2023., III FSK 1860/21 oraz z 1 czerwca 2023 r. III FSK 890/22 i III FSK 971/22. W świetle przepisów u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów. W przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych podstawa opodatkowania została wyrażona ilościowo, odnosi się do stałych kwotowych stawek podatkowych. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.). Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Przy analizowaniu wspomnianego pojęcia należy uwzględnić wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie zatem, w świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Lektura złożonej skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżąca główną argumentację związała ze wspomnianym wcześniej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, twierdząc, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił go przy wydawaniu wyroku. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał bowiem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak również aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kontekście tego należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, który został wydany po wyroku Trybunału Konstytucyjnego i w którym to orzeczeniu dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu tym przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę podziela, tak jak sąd pierwszej instancji, stanowisko i argumentację dotyczącą interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawartą w orzeczeniu NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. Przekładając wskazane w nim wytyczne na realia niniejszej sprawy przyjąć należy, że sporne nieruchomości, tj. grunty po zlikwidowanej w [...] r. linii kolejowej nr [...] są nieruchomościami związanymi z działalnością gospodarczą bowiem są w posiadaniu skarżącej oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa; 2) przedmiot działalności skarżącej obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej; 3) nieruchomości te są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, tzn. pomimo tego, że w 2021 r. nie były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to potencjalnie mogły być do niej wykorzystywane. Wbrew stanowisku skarżącej sąd pierwszej instancji nie przyjął, że związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą spółki zasadza się wyłącznie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale właśnie także na możliwości (potencjalnej) wykorzystania w działalności gospodarczej. Działalność spółki, co nie jest kwestionowane, nie ogranicza się bowiem do transportu kolejowego, który obejmuje zarządzanie liniami kolejowymi polegające na prowadzeniu ruchu kolejowego i administrowaniu liniami kolejowymi, działalność wspomagającą transport lądowy, w tym utrzymanie linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy ale przedmiotem jej działalności jest również kupno i sprzedaż, nieruchomości oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Ponadto sama skarżąca w skardze kasacyjnej wskazuje, że "nie jest teoretycznie niemożliwe wykorzystanie gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów gospodarczych, aniżeli transport kolejowy." (str. 5 skargi kasacyjnej). Strona przyznaje więc, że potencjalnie grunt ten mógłby być wykorzystany, ale decyzją spółki nie jest, co jednak nie pozwala na objęcie jej niższą stawką podatku. W kontekście powyższego należy mieć również na uwadze, że okoliczności pozwalające na zastosowanie niższej stawki podatku, wskazane przez Trybunał Konstytucyjny jako zakwalifikowanie gruntów jako "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21 i z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, publik. CBOSA). W niniejszej sprawie nie można mówić, że niewykorzystywanie spornych nieruchomości przez podatnika nastąpiło niezależnie od niego. Jest ono wynikiem, świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który zaprzestał użytkowania ich w celach gospodarczych. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, nie sposób podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu obrazy art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnym z zapatrywaniem sądu pierwszej instancji, grunty po zlikwidowanej linii kolejowej są bowiem związane z działalnością gospodarczą strony. 4.3. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez brak dowodowego wykazania, że na bliżej niezidentyfikowanych działkach ewidencyjnych skarżąca prowadziła lub potencjalnie mogła prowadzić na nich działalność gospodarczą. Jak wynika z akt sprawy niespornym jest, że w latach 2016-2021 spółka na spornych gruntach nie prowadziła działalności gospodarczej a kwestia jej potencjalnej możliwości prowadzenia została opisana powyżej. W tym miejscu należy jedynie wskazać, że skarżąca sama wskazała, że rozbiórka torów i degradacja linii kolejowej nastąpiła po decyzji o zlikwidowaniu linii nr [...]. Stan gruntu jest więc wynikiem świadomej decyzji strony, natomiast włączenie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą winno wynikać z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Jeżeli zaś chodzi o wskazany w zarzucie art. 141 § 4 p.p.s.a., to należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny. 4.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji, który został przez skarżącą powiązany z kwestią konieczności wykonywania obowiązków w związanych z obronnością. Wymaga bowiem podkreślenia, że poza ogólnym wskazaniem na określone w przepisach obowiązki w zakresie obronności, autor skargi kasacyjnej nie twierdzi, że konkretne grunty były faktycznie wykorzystywane na cele obronne. Przeciwnie, wyjaśnia, że jest to obowiązek o charakterze podmiotowym i nie jest możliwe wskazanie, na jakich działkach ewidencyjnych jest on wykonywany. Niewątpliwie względy związane z obronnością nie stanowiły przeszkody do likwidacji linii kolejowej położonej na sporych gruntach. Wykonywanie przez przedsiębiorcę kolejowego dodatkowych zadań z zakresu obronności nie zmienia faktu, że dominującym obszarem jego działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy spółka nie twierdzi, że grunty służyły celem obronnym, sama teoretyczna możliwość ich wykorzystania w ten sposób nie zmienia podjętych w sprawie ustaleń, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą. 4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski