I FSK 1594/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. sp. k. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 519/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. sp. k. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o. o. sp. k. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 519/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w P. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, uzupełnionej pismem Wnioskodawcy, Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca zawiera umowy leasingu z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej (leasing konsumencki). Leasing przybiera formę leasingu zwrotnego, tj. osoba fizyczna odsprzedaje Wnioskodawcy nabyte przez siebie rzeczy ruchome z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa ich dalszego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu zawartej ze Skarżącą. Wnioskodawca w związku z zawarciem tego typu umowy otrzymuje od kontrahenta poza spłatą wartości przedmiotu leasingu także wynagrodzenie. Zgodnie z zawieranymi umowami leasingu prawo własności nie przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, lecz korzystający ma prawo dokonywać wykupu przedmiotu leasingu za odrębnym wynagrodzeniem. Zgodnie z postanowieniami umowy korzystającemu przysługuje prawo odkupu zwrotnego przedmiotu leasingu za kwotę wykupu przedmiotu leasingu wskazaną w umowie, w terminie 60 dni od dnia wygaśnięcia umowy leasingu pod warunkiem uiszczenia wszystkich rat leasingowych oraz kwoty wykupu przedmiotu leasingu, w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania odkupu zwrotnego. 2.2. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy zawierane przez Wnioskodawcę transakcje obejmujące nabycie rzeczy ruchomych i oddanie ich zbywcy w leasing stanowią na gruncie podatku od towarów i usług jedną usługę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT)? 2. Jeśli zawierane przez Wnioskodawcę transakcje stanowią jedną usługę podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, to czy podstawę opodatkowania dla tego rodzaju usług ustala się analogicznie jak dla usług udzielania pożyczek? 3. Jeśli zawierane przez Wnioskodawcę transakcje stanowią jedną usługę podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, to czy takie usługi świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519, dalej: Rozporządzenie) w związku z poz. 24 załącznika do Rozporządzenia? 2.3. W stanowisku własnym Skarżąca przywołała przepisy ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 38) i zwróciła uwagę na kluczowe znaczenie dla sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 marca 2019 r. (C-201/18). Zdaniem Wnioskodawcy, analizując stan faktyczny ww. sprawy, nie sposób przyjąć, że warunki w nim przedstawione nie znajdują odzwierciedlenia w dokonywanych przez Skarżącą transakcjach. Podkreślono, że celem ww. transakcji jest z punktu widzenia leasingobiorcy niewątpliwie zwiększenie swojej płynności finansowej i że przedmiot leasingu zwrotnego pozostaje w posiadaniu leasingobiorcy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że leasing zwrotny stanowi umową nienazwaną skonstruowaną w oparciu o zasadę swobody umów wynikającą z kodeksu cywilnego i że na gruncie ustawy o VAT dostawa towarów ma miejsce w przypadku przejścia własności ekonomicznej. Skarżąca przywołała także treść art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT i jednocześnie wskazała, że leasingobiorcy przysługiwać będzie jedynie prawo odkupu przedmiotu leasingu a odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca (Skarżąca). W opinii Wnioskodawcy żadna ze stron transakcji nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, biorąc pod uwagę konstrukcję transakcji – nie dochodzi bowiem do przeniesienia własności ekonomicznej, gdyż leasingodawca nie może w pełni dysponować przedmiotem umowy leasingu. Skarżąca podkreśliła, że nie ma możliwości, by doszło do jednej z czynności składających się na transakcje, o czym jej zdaniem świadczą postanowienia umowy sprzedaży ruchomości i umowy leasingu konsumenckiego zwrotnego. Zdaniem Wnioskodawcy transakcje opisane w przedmiotowym stanie faktycznym mają charakter czysto finansowy, tj. służą zwiększeniu płynności finansowej leasingobiorcy. Skarżąca wskazała, że leasingobiorca cały czas jest w posiadaniu przedmiotu leasingu i nadal używa przedmiot leasingu na własne potrzeby, wedle własnego uznania. W opinii Skarżącej, w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania w przedmiotowej transakcji stanowi jedynie część odsetkowa, tj. wynagrodzenie pomniejszone o wartość spłaty wartości przedmiotu leasingu a transakcja stanowi de facto formę umowy pożyczki. Wnioskodawca wskazał, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako wymieniona wprost i tym samym korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu. Wnioskodawca przywołał także argumentację, która jego zdaniem przemawia za przyjęciem, że przedmiotowe usługi świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do Rozporządzenia. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał i wyjaśnił przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz podkreślił, że – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT – wystarczy, by jeden z warunków wskazanych w ww. przepisach nie został spełniony, dla uznania że umowa leasingu nie zostanie uznana za dostawę towarów w świetle ustawy o VAT, a także że na gruncie ww. ustawy leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług a leasing finansowy jako dostawa towarów, a ponadto że leasing zwrotny stanowi szczególny rodzaj leasingu, na którego składają się dwie umowy: umowa sprzedaży określonych składników aktywów oraz umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach. W ocenie organu brak jest podstaw do uznania, że usługa opisana przez Skarżącą we wniosku, świadczona na podstawie umowy leasingu zwrotnego, stanowi usługę finansową i korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Organ uznał, że w ramach przedmiotowego leasingu zwrotnego wystąpią niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – sprzedaż ruchomości oraz świadczenie usługi, tj. leasing operacyjny w odniesieniu do ruchomości. Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe i uznał, że – z uwagi na to, że Wnioskodawca uzależnił odpowiedź na pytanie nr 2 i nr 3 od rozstrzygnięcia organu na pytanie nr 1 – odpowiedź na ww. pytania jest bezprzedmiotowa. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 4.1. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając organowi naruszenie: art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do Rozporządzenia, a także art. 120 o.p. 4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrok sądu pierwszej instancji. 5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, która jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, czy z dwiema odrębnymi transakcjami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, odwołując się do postanowień ustawy o VAT, podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i przypomniał definicję dostawy towarów. Jednocześnie wskazał, że definicja "świadczenia" usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej oraz że należy przez nią rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby nie będące dostawą towarów. Następnie, odwołując się do przepisów prawa cywilnego, sąd pierwszej instancji przywołał definicję umowy leasingu, podkreślając że ww. umowa sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dalej sąd wskazał, że przepisy ustawy o VAT regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy i leasing operacyjny, chociaż ww. ustawa nie posługuje się takim nazewnictwem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać łącznie określone warunki, a brak spełnienia choćby jednego powoduje, że umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów. Ponadto sąd zauważył, że – na podstawie ustawy o VAT – leasing finansowy uznawany jest za dostawę towarów, zaś leasing operacyjny stanowi świadczenie usług. Przypomniał także, że leasing zwrotny jest szczególnym rodzajem leasingu i stanowi rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której podmiot sprzedaje określony majątek finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z leasingiem zwrotnym, który składa się dwóch odrębnych transakcji, tj. umowy sprzedaży ruchomości na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingu oraz umowy leasingu ruchomości, na podstawie której finansujący oddaje ruchomość do używania i pobierania pożytków. Sąd podkreślił, że odpisów amortyzacyjnych od wartości ruchomości będzie dokonywał leasingodawca, a tym samym nie została spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla uznania transakcji za dostawę towarów, zatem leasing stanowi świadczenie usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził także, że o tym, czy leasing jest finansowy, czy operacyjny, decydują postanowienia umowy wskazujące podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych oraz że w zakresie zwolnienia dla usług finansowych art. 43 ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT wyłącza usługi w zakresie leasingu. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do uznania, że sporna usługa jest usługą finansową i korzysta ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że ww. zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a ponadto musi być interpretowane w sposób ścisły, jako odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji uznał także, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty nie udzielenia przez organ odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, skoro sama Skarżąca warunkowała udzielenie odpowiedzi na ww. pytania od pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1. Ponadto zdaniem sądu uznanie przez organ interpretacyjny stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe nie może świadczyć o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 120 o.p. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca – na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1, art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i przeprowadzenie rozprawy oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 i ust. 15 pkt 3, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do Rozporządzenia poprzez: 1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji błędne uznanie, iż w ramach opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej transakcji dochodzi do dwóch odrębnych transakcji, tj. dostawy towarów, a następnie leasingu tego towaru; 2) błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 38 i ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i jednocześnie błędne uznanie, że znajduje zastosowanie art. 43 ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT; 3) błędne uznanie (z powodów, o których mowa w punktach 1 i 2), że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe i w konsekwencji błędne uznanie, że organ podatkowy nie miał podstawy do udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, przez co nie zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do Rozporządzenia. Jednocześnie, na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 i ust. 15, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do Rozporządzenia, a także art. 120 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w związku z błędnym uznaniem za prawidłowe stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz błędnym uznaniem, że organ nie był zobligowany do udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania zadane we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej; 2) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi; 3) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia zawierającego dwie sprzeczne tezy, przez co jest niezrozumiałe dla Skarżącej. 6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o: jej oddalenie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 7.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z dwóch – rozpoznawanych równolegle przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym samym składzie orzekającym, 21 stycznia 2025 r. – spraw, które Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania. Zarówno w niniejszej sprawie, jak i drugiej (sygn. akt I FSK 1282/21), skargi kasacyjne wniósł Wnioskodawca od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydanych wobec Skarżącej. Obydwie sprawy dotyczą skarg na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Pomimo tego, że przedmiotowe sprawy dotyczą interpretacji indywidualnych, z uwagi na bardzo zbliżony stan faktyczny w obydwu sprawach, właściwe było ich połączenie do wspólnego rozpoznania, a ponadto uzasadnienia zapadłych w tych sprawach rozstrzygnięć sądu kasacyjnego w dużej mierze są tożsame. 7.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź przez naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty o charakterze proceduralnym. W niniejszej sprawie, z uwagi na to, że kwestia zarzucanych przez Skarżącą uchybień procesowych ma charakter wtórny w stosunku do prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 7.3. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 i ust. 15 pkt 3, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do Rozporządzenia, a także art. 14c § 1 i § 2 o.p. przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostawała kwestia, czy świadczenie Wnioskodawcy stanowi usługę finansową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnioną od podatku VAT. Pozostałe pytania Skarżącej zawarte we wniosku były bowiem związane z udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby odpowiedzieć na przedmiotowe pytanie, należy dokonać oceny, czy leasing zwrotny, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku stanowi jedno niepodzielne świadczenie. 7.4. Rozpoznając niniejszą sprawę, niezbędne jest przywołanie przepisów, których naruszenie zarzuca Skarżący i dokonanie ich analizy prawnej. Art. 14c § 1 o.p. wskazuje, że: "Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie", zaś § 2 ww. przepisu informuje, że: "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". 7.5. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wskazuje art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione". Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT: "Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty". Mając na uwadze ww. przepisy, należy wskazać, że – zgodnie z ustawą o VAT – umowę leasingu można zakwalifikować jako dostawę towarów tylko wówczas, gdy: (1) jej przedmiot stanowią towary, (2) umowa leasingu zawarta jest na czas określony, (3) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty, (4) w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy przenoszone jest na korzystającego. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie powinno ulegać wątpliwości, że ww. przesłanki muszą występować łącznie i podziela pogląd organu interpretacyjnego, że: "Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług". 7.6. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa". Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodzić należy się z poglądem organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. 7.7. Dokonując analizy wszystkich przywołanych powyżej przepisów, należy zauważyć, że świadczenie na gruncie ustawy o VAT stanowić będzie zawsze albo dostawę towarów, albo usługę. Jednocześnie, nie uznanie określonego świadczenia za dostawę towarów będzie oznaczać, że czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. 7.8. Na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ustawa o VAT reguluje dwa rodzaje leasingu – finansowy oraz operacyjny, chociaż nie wprowadza tego nazewnictwa. W przypadku leasingu finansowego mamy do czynienia z dostawą towarów, zaś leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług. Leasing zwrotny stanowi szczególny rodzaj leasingu; jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Jednocześnie, biorąc pod uwagę przepisy kodeksu cywilnego, należy zauważyć, że istotą umowy leasingu jest prawo do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie jest natomiast powstanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Do uznania umowy leasingu – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT – za dostawę towarów niezbędne jest łączne spełnienie warunków, o których mowa w pkt 4.4 niniejszego uzasadnienia. Zatem co do zasady – na podstawie ustawy o VAT – leasing stanowi świadczenie usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to transakcja taka stanowi dostawę towaru. 7.9. Zarówno organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji, jak i Wnioskodawca powołują się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18, w sprawie M. SA, jednakże wywodząc z niego odmienne wnioski. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tym, że w niniejszej sprawie ww. wyrok ma kluczowe znaczenie. Dokonując analizy ww. orzeczenia, należy podkreślić, że Trybunał uznał, że leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako: jedna transakcja (tak było w sprawie o sygn. akt C-201/18), bądź dwie odrębne transakcje – dostawa towarów przez korzystającego i dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że przedmiotowy wyrok Trybunału, został wydany w innym stanie faktycznym; "podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego", transakcja typu "sale and lease back" "była transakcją wyłącznie finansową, mającą na celu zwiększenie płynności finansowej podatnika". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie występują dwie istotne cechy odróżniające zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku od stanu faktycznego rozpoznawanego przez Trybunał. Zgodnie z pkt 41 ww. wyroku TSUE: "Z tego wynika, że – z zastrzeżeniem weryfikacji, której miałby dokonać sąd odsyłający – każda transakcja sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), o której mowa w postępowaniu głównym, stanowi jedną transakcję. W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za "dostawę towarów", ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące M. prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel". Zatem pierwszą istotną cechą odróżniającą stan faktyczny w sprawie rozpoznawanej przez Trybunał od zdarzenia przyszłego analizowanego w niniejszej sprawie jest fakt, że w sprawie o sygn. akt C-201/18 nie doszło do przeniesienia prawa, które dawało prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego leasing zwrotny może stanowić jedną transakcję – usługę finansową wówczas, gdy nie przenosi praw do rozporządzania towarem jak właściciel. W niniejszej sprawie, inaczej niż w sprawie o sygn. akt C-201/18, nastąpiło przeniesienie uprawnienia do rozporządzania towarem jak właściciel. Drugą zaś istotną różnicą jest to, że w sprawie o sygn. akt C-201/18 analizowano transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej. W tym kontekście zasadnicze znaczenie ma także to, że przedmiotem transakcji były nieruchomości, które pozostawały w posiadaniu leasingobiorcy i służyły do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w niniejszej sprawie nie wiemy, jakie ruchomości będą stanowić przedmiot transakcji. Jednocześnie trudno doszukać się w leasingu zwrotnym, mającym za przedmiot ruchomości (bez ich określenia, czy wskazania cech transakcji o tym świadczących), że zostały one zawarte w celu zwiększenia płynności finansowej a nie w celu konsumpcyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: "celem przedmiotowych transakcji będzie z punktu widzenia leasingobiorcy niewątpliwie zwiększenie płynności finansowej. Oczywistym jest, że podmiot, który odsprzedaje przedmiot, którego jest właścicielem, z zastrzeżeniem, że będzie mógł go odkupić na określonych w umowie warunkach, a więc zawierając umowę leasingu zwrotnego, zamierza osiągnąć cel w postaci uzyskania środków pieniężnych (np. z celu dokonania kolejnej inwestycji) i jednocześnie chce nadal korzystać z przedmiotu leasingu, którego jest właścicielem". 7.10. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, tak samo jak organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji, uważa, że w niniejszej sprawie w ramach leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, tj. dostawa towarów po stronie leasingobiorcy oraz świadczenie usług po stronie leasingodawcy – Wnioskodawcy. 7.11. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT: "Zwalnia się od podatku: usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę". Przywołane zwolnienie ma charakter przedmiotowy i – jak każde zwolnienie, będące odstępstwem od ogólnej zasady opodatkowania każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, musi być interpretowane w sposób ścisły. Wnioskodawca podnosi w skardze naruszenie także art. 43 ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym: "Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do: usług w zakresie leasingu". Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa stanowi usługę kompleksową będącą usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. 7.12. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej, że: organ interpretacyjny "dopuścił się naruszenia prawa w zakresie pytania nr 2 poprzez pominięcie udzielenia odpowiedzi na to pytanie oraz brak dokonania oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, które powinno zostać uznane za prawidłowe" oraz "Organ nie udzielił również odpowiedzi na pytanie nr 3, do czego był zobowiązany mając na uwadze, że odpowiedź na pytanie nr 1 powinna wskazywać, że opisana we wniosku transakcja stanowi jedną usługę podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że: "W tej sytuacji nie znajdują również uzasadnienia zarzuty nieudzielenia przez organ odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, ponieważ udzielenie odpowiedzi na te pytania sama skarżąca warunkował pozytywną odpowiedzią na pytanie nr 1". Skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało przez organ uznane za nieprawidłowe, to brak udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3 przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest uzasadnione. 7.13. Wnioskodawca stwierdził, że doszło również do naruszenia § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do Rozporządzenia. Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2021 r. czynności wymienione w załączniku do Rozporządzenia, zaś w poz. 24 załącznika do Rozporządzenia wskazano "Usługi finansowe i ubezpieczeniowe". Zdaniem Skarżącej organ interpretacyjny, a następnie sąd pierwszej instancji – uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe i wobec tego przyjmując, że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3 jest bezprzedmiotowe – błędnie nie zastosowali w sprawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do Rozporządzenia. Jak wskazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji postąpili prawidłowo, nie udzielając odpowiedzi na pytanie nr 3 i tym samym nie doszło do naruszenia § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do Rozporządzenia. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w niniejszej sprawie w ramach leasingu zwrotnego wystąpią dwie niezależne czynności podlegające opodatkowaniu. 7.14. W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło do naruszenia: art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi i art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, oddalając skargę. 7.15. Skarżący stwierdza także, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 120 o.p. w związku z naruszeniami przepisów prawa, które miały jego zdaniem miejsce w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 i ust. 15 pkt 3, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia w związku z poz. 24 załącznika do Rozporządzenia, a także art. 14c § 1 i § 2 o.p, jak również art. 146 § 1 p.p.s.a. i tym samym nie zgadza się z tym, że naruszona została zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 o.p.). 7.16. Ponadto Wnioskodawca podnosi zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia zawierającego dwie sprzeczne tezy, przez co jest niezrozumiałe dla Skarżącej i "rozstrzygnięcie nie zostało stronie skarżącej należycie wyjaśnione". Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wskazane w tym przepisie; zostało ono sporządzone w sposób właściwy oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić, jakimi przesłankami kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12: "Należy też zauważyć, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest skutecznym środkiem zwalczania stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa". Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. 7.17. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. 7.18. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak