II FSK 1165/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 121/22 w sprawie ze skargi SM na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz SM kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 121/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę SM (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ niewłaściwie zastosował art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm., dalej jako: O.p.), pozostawiając wniosek bez rozpoznania, podczas gdy w sytuacji wyczerpującego przedstawienia przez skarżącego stanu faktycznego, powinien był on wydać interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). 2. Powyższy wyrok pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 14g § 1 oraz w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - poprzez bezpodstawne ustalenie, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W terminowo złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W dniu 5 stycznia 2023 r. wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo pełnomocnika Skarżącego wraz z wnioskiem o przyspieszenie rozpoznania sprawy. Uzasadnieniem był bliski upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co do których toczy się spór. Wniosek został uwzględniony poprzez skierowanie sprawy do rozpoznania w II kwartale 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Na tej podstawie skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, mimo pierwotnego wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Przed rozpoznaniem sprawy, 25 maja 2023 r., złożono do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo pełnomocnika Skarżącego, w którym podtrzymano dotychczasową argumentację i przytoczono kolejne przykłady wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Skarżącego o niezasadności przerzucania ciężaru dokonania interpretacji na podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 3. Zgodnie z art. 193 zd. drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. 4. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z poźn. zm. – dalej jako: u.p.d.o.f.). Strona we wniosku wskazała, że w jej ocenie prowadzone w ramach działalności gospodarczej prace nad tworzeniem lub ulepszaniem: (i) szablonów graficznych (templates), (ii) wtyczek (pluginów) graficznych, (iii) pluginów programistycznych, (iv) Compositing Elements stanowiły prace badawczo - rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego (i) szablony graficzne (templates), (ii) wtyczki (pluginy) graficzne, (iii) pluginy programistyczne, (iv) Compositing Elements - tworzone lub ulepszane - stanowiły kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f., a osiągnięte przez wnioskodawcę dochody z tytułu udzielonych licencji podlegały opodatkowaniu 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21 (publik. w "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku 5. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego - organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w uzupełnieniu wniosku wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Organ nie może żądać od wnioskodawcy, aby ten dokonał kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów (zdarzenia przyszłego), i to nie tylko kwalifikacji podatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile oczywiście uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe. Rolą wnioskodawcy jest zadeklarować fakty, a organ powinien ocenić tę deklarację pod względem podatkowoprawnym, a kiedy jest to niezbędne – także według innych dziedzin prawa, np. według prawa handlowego, cywilnego, prawa własności intelektualnej, prawa pracy, o ile tylko prawna ocena faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, CBOSA wskazał, że w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne wnioskodawca ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny może pytać o fakty, ale nie można tego mylić z pytaniem o kwalifikację prawną faktów. Kwalifikacji takiej dokonać ma organ interpretacyjny. Skarżący był zobowiązany jedynie do opisania faktów i przedstawienia swojej prawnej oceny tych faktów. Natomiast ocena, czy kwalifikacja dokonana przez Skarżącego była prawidłowa było już zadaniem organu interpretacyjnego. Ze złożonego 18 lutego 2021 r. wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że zagadnienie prawne odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - pytanie oznaczone w wezwaniu nr 4a. W wezwaniu z 17 maja 2021 r. organ interpretacyjny ponownie domagał się od Skarżącego w szczególności jednoznacznego wskazania, czy działalność Skarżącego jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. Trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie wyraźnie organ interpretacyjny domagał się od Skarżącego wskazania, czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, czy jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe. Organ domagał się od Skarżącego odpowiedzi na pytanie, które Skarżący skierował wcześniej do organu, zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w uzupełnieniu wniosku z dnia 7 czerwca 2021 r. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej nie można uznać stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe, co trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie. Przyjęcie poglądu organu interpretacyjnego prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca miałby udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłoby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego. Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził kwestię, o którą pytał. To organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowej oceny sądu pierwszej instancji. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).