II FSK 1052/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 125/22 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 17 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 17 grudnia 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz M. K. kwotę 23 154 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące sto pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 10 maja 2022 r., I SA/Bd 125/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 17 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Natomiast przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie czy Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w T. był właściwy miejscowo do rozpoznania odwołania od własnej decyzji czy też powinien przekazać odwołanie do rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Ponadto spornym było czy ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości 1.303.504,00 zł, obliczonych od posiadanego udziału w wysokości 80% w wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej. Nabyty on został w drodze darowizny w dniu 29 czerwca 2017 r. i przyjęty do używania w dacie 1 sierpnia 2017 r. dla celów amortyzacyjnych według wartości początkowej w wysokości 13.835.040 zł. Amortyzacja stanowić miała kontynuację prawa do ujmowania odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych powstałego przed 1 stycznia 2018 r. Do wydatków zaliczono również opłaty licencyjne za korzystanie z ww. udziału w prawie z rejestracji znaku towarowego UE w kwocie 73.706,83 zł, tj. w części, w jakiej strona partycypowała w kosztach uzyskania przychodów z tytułu posiadanych udziałów w spółce z o.o. sp. k. Zdaniem Sądu skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. znaku towarowego, ponieważ nabył ten znak nieodpłatnie w drodze darowizny. Natomiast przysporzenie majątkowe w drodze darowizny korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, a darczyńca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego znaku. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący nie miał również prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z ww. udziału wprawie z rejestracji znaku towarowego UE. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego co do naruszenia zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku wywodzonych z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, wskazując że skarżący nie poniósł kosztów nabycia lub wytworzenia znaku, ponieważ nabył go nieodpłatnie w wyniku darowizny. Takie samo stanowisko Sąd zajął odnośnie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z ww. udziału w prawie majątkowym wynikającym z rejestracji znaku towarowego UE. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu nieważności postępowania i naruszenia przepisów o właściwości miejscowej naczelnika urzędu celno-skarbowego. Wskazał on bowiem, że brzmienie art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 83 ust. 1 z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (j.t. Dz. U z 2021 r. poz. 422 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") daje podstawy do konstatacji, iż w postępowaniu podatkowym, w które przekształciła się uprzednio prowadzona kontrola celno-skarbowa, ten sam Naczelnik dysponuje kompetencjami organu odwoławczego. Zdaniem Sądu to Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, który wydał decyzję, a nie inny miejscowo naczelnik urzędu celno-skarbowego, jest organem odwoławczym. Tym samym w jego ocenie nie mają zastosowania przepisy dotyczące właściwości miejscowej organu, o których mowa w art. 17 § 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a o.p. 2. Skargę kasacyjną od zapadłego wyroku sądu administracyjnego wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił w niej naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie w niniejszej w sprawie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Doprowadziło to do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 1 303 504,00 zł obliczonych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej oraz wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z ww. znaku towarowego w kwocie 73 706,83 zł, tj. w części w jakiej skarżący partycypował w kosztach uzyskania przychodów z tytułu posiadanych udziałów w sp. z o.o. sp. k. Nastąpiło to w sytuacji, gdy skarżący korzystał z ochrony. W konsekwencji doszło do pozbawienia skarżącego skorzystania z przysługujących mu konstytucyjnych praw. Należy to uznać, jego zdaniem, za działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) do organów podatkowych. Natomiast z uwagi na fakt, że skarżący opierał się na utrwalonej wykładni prezentowanej przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej. Znalazła ona potwierdzanie w komunikatach prasowych Ministerstwa Finansów, wskazujących, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w drodze darowizny przez 2018 r., mogą amortyzować otrzymane w ten sposób składniki majątku na zasadach obowiązujących do końca 2017 r., 3) art. 141 § 4 p.p.s.a, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz stanowiska przedstawionego w jej uzasadnieniu. W szczególności dotyczy to podnoszonych okoliczności faktycznych, jak również odwołania się do pozanormatywnej okoliczności, która ma uzasadniać, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 1 303 504,00 zł naliczonych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej. W podobny sposób zakwalifikowano wydatki w z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z ww. znaku towarowego w kwoce 73 706,83 zł, tj. w części w jakiej skarżący partycypował w kosztach uzyskania przychodów z tytułu posiadanych udziałów w sp. z o.o. sp. k. w łącznej wysokości 1.772.780,04 zł. Wszystko to miało miejsce pomimo korzystania z ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasady zaufania do organów, 4) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 §1 pkt 1 oraz art. 221a § 1 w związku z art. 17 § 1 i art. 13 § 1 pkt 1a o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. jako organu II instancji, pomimo naruszenia przepisów o właściwości miejscowej przez ten organ, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 221a § 1, w związku z art. 17 § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 1a o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzekazanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w T. do rozpatrzenia odwołania organowi właściwości miejscowej tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy Sąd powinien stwierdzić nieważność decyzji lub decyzja powinna zostać uchylona, gdyż nie odpowiada prawu, II. przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") obowiązujący od 1 stycznia 2018 r., w związku z art. 2 Konstytucji RP przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Naruszenie to polega na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że przepis ten nie ma zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 22 ust. 1 i 8, 22b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Sąd I instancji uznał bowiem, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej oraz wydatki z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ww. znaku towarowego z tytułu posiadanych udziałów w sp. z o.o. sp. k., nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. przez błędną wykładnię ww. przepisu i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż skarżący nie miał prawa zastosować ww. przepisu, w sytuacji gdy przed 1 stycznia 2018 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znak towarowy, a następnie rozpoczął jego używanie, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię ww. przepisu i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż skarżący nie miał prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z ww. znaku towarowego z tytułu posiadanych udziałów w sp. z o.o. sp. k. W związku z powyższymi naruszeniami prawa skarżąca kasacyjnie wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 maja 2022 r. oraz rozpoznanie skargi skarżącego z uwzględnieniem art. 188 p.p.s.a. albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jednak nie wszystkie wymienione w niej zarzuty są zasadne. Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwości Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego do rozpatrzenia odwołania od własnej decyzji stwierdzić należy, że zarzuty te są całkowicie chybione. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu podatkowym, w które przekształciło się uprzednio prowadzone postępowanie w ramach kontroli celno-skarbowej, naczelnik dysponuje kompetencjami organu odwoławczego. W przypadku bowiem wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, z mocy art. art. 221a § 1 o.p. odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy regulujące postępowanie odwoławcze. Stosownie natomiast do art. 83 ust. 4 ustawy o KAS naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Co istotne, według art. 221a § 2 o.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Prawodawca wprost w art. 221a o.p. określił zatem w jakich sprawach organem odwoławczym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, a w jakich dyrektor izby administracji skarbowej i kiedy należy powiązać miejsce zamieszkania albo siedzibę podatnika z ustalaniem właściwości organu odwoławczego. Wyłącznie więc w sprawach decyzji innych niż wskazane w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS ustawodawca uzależnił badanie właściwości organu odwoławczego biorąc pod uwagę miejsce zamieszkania albo siedzibę podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 (art. 17 § 1 o.p.). Przy czym w przypadku zaistnienia problemów z ustaleniem właściwości, zgodnie z art. 221a § 2 o.p., ustawodawca w § 3 tego artykułu zawarł zastrzeżenie związane z brakiem możliwości ustalenia właściwego dyrektora izby administracji skarbowej. Wówczas również odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję. Analiza treści całego artykułu 221a o.p. potwierdza więc, że w odniesieniu do decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, właściwym do rozpatrzenia odwołania jest ten sam naczelnik urzędu celno-skarbowego, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącego użycie przez prawodawcę w treści art. 221a § 1 o.p. sformułowania "odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy" potwierdza, że organem właściwym jest ten sam organ, czyli organ który wydał decyzję będącą przedmiotem odwołania. Przepisy art. 221a o.p. pozwalają więc odtworzyć normę szczególną regulująca ustalanie właściwości miejscowej organu podatkowego, wyłączającą przypadki stosowania normy ogólnej zawartej w art. 17 § 1 tej ustawy. Z tego też względu za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia właściwości miejscowej organu odwoławczego, a w konsekwencji pozbawiony podstaw prawnych jest wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w T., jako organu II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Znajdują one usprawiedliwione podstawy w wyroku Trybunał Konstytucyjny o sygn. akt P 11/24. Orzekł on, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego obalił więc domniemanie zgodności z Konstytucją RP art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast istnienie takiego domniemania było podstawowym argumentem podnoszonym przez organy podatkowe oraz WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trybunał Konstytucyjny orzekając o niekonstytucyjności ww. przepisów, wskazał, że wyłączenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od opisanych wyżej składników majątku narusza wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony interesów w toku, co wprost odnosi się do sprawy skarżącego rozstrzyganej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Trybunał Konstytucyjny uznał za niedopuszczalną sytuację, w której ustawodawca wprowadza do obrotu prawnego korzystne rozwiązania ustawowe, a następnie, stosowanie się do tych przepisów organy podatkowe poddają w wątpliwość zasadność ich stosowania. Trybunał Konstytucyjny również w innych judykatach zwrócił uwagę, że z wyinterpretowanej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika zakaz nagłego wycofywania się przez państwo z ustalonych reguł postępowania (zob. wyrok TK z 23 lipca 2013 r., sygn. P 4/11, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 82). Z zasady tej wyprowadzono również zasadę ochrony interesów w toku, którymi są przedsięwzięcia gospodarcze rozpoczęte na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz nie zakończone w okresie w którym przepisy te uległy zmianie. Z tego powodu ustawodawca powinien ustanowić przepisy intertemporalne, które umożliwiałyby dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć. Istotą omawianej zasady jest to, by nie dochodziło do zmiany reguł postępowania bez uwzględnienia przesłanek leżących u podstaw podejmowania decyzji gospodarczych. W wyroku P11/24 Trybunał Konstytucyjny podkreślił więc, że okoliczności, w jakich skarżący rozpoczęli amortyzację praw do wzoru wspólnotowego, nie mają znaczenia dla rozpatrywania niniejszej sprawy. Nawet bowiem przekonanie, że stosowanie się do danego przepisu może prowadzić do nadużyć ze strony podatników, nie może usprawiedliwiać naruszenia zasady ochrony interesów w toku. To ustawodawca ponosi odpowiedzialność za uchwalane prawo i jeśli uznaje, że należy je zmienić to nie może ich zmieniać nie uwzględniając interesów podmiotów, które przepisy te wzięły pod uwagę rozpoczynając lub prowadząc działalność gospodarczą. Szczególnie, jeśli działalność taka uwzględnia perspektywę wieloletnią, zdefiniowaną inaczej przez ustawodawcę. Jeśli z konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku wynika konieczność zapewnienia jednostkom kontynuacji uprzednio rozpoczętych przedsięwzięć, to obowiązek ten ciąży na ustawodawcy. Brak realizacji tego obowiązku przesądza o niekonstytucyjności przepisów ustawy. Istotne jest również, że Trybunał Konstytucyjny wydał wyżej wskazane rozstrzygnięcie w następstwie odpowiedzi na pytanie prawne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w drodze postanowienia z dnia 22 sierpnia 2024 r. w sprawie o sygn. I SA/Po 299/24, której stan faktyczny i prawny był w kluczowych kwestiach tożsamy do tego, który jest przedmiotem niniejszej sprawy. W tamtej sprawie, analogicznie jak w sprawie skarżącego, zarzuty skargi dotyczą m.in. naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w wyniku darowizny, gdzie przyjęcie składnika do używania i rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nastąpiło przed 1 stycznia 2018 r., tj. przed nowelizacją art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. Powyższa argumentacja jaką zaprezentowano w niniejszym orzeczeniu jest konieczna, gdyż bezpośrednie zastosowanie w sprawie znajduje przywołany przez skarżącego wyrok TK z 21 listopada 2024 r., P 11/24. Wyrok ten zapadł po wydaniu zaskarżonego wyroku WSA i decyzji NUCS. Zwrócić należy uwagę, że nowelizacja ustawy podatkowej z 2017 r. weszła w życie 1 stycznia 2018 r. Od tego dnia zatem skarżący został pozbawiony prawa do kontynuowania procesu rozpoczętego w 2016 r. dotyczącego zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego do kosztów uzyskania przychodów. Nabył on bowiem ów składnik majątkowy nieodpłatnie, a nabycie to korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. Natomiast ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ podatkowy obowiązany będzie podjąć działania zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji. Podkreślić bowiem należy, iż w sytuacji w której istnieje możliwość skutecznego przeprowadzenia postępowania podatkowego należy podjąć przez organ podatkowy czynności procesowe mające mającego na celu zbadanie, czy w analizowanym stanie faktycznym sprawy mogą mieć zastosowania przepisy Działu IIIA o.p. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Natomiast sprawa została dostatecznie wyjaśniona, czego konsekwencją było zastosowanie art. 188 p.p.s.a., czyli uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości decyzji NUCS z 17 grudnia 2021 r., zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.