I SA/Bd 125/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił M. K. ("Strona", "Skarżący", "podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Organ ustalił, że Strona zniżyła kwotę należnego podatku dochodowego za 2018r. o kwotę [...]zł. Ocena zebranego materiału dowodowego w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45c i pkt 64 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") wykazała, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...] zł przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł od nabytego w drodze darowizny udziału w prawie ochronnym na znak towarowy w wysokości 8/10 oraz wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z ww. udziału w prawie z rejestracji znaku towarowego UE w kwocie [...]zł w części, w jakiej partycypował w kosztach uzyskania przychodów z tytułu posiadanych udziałów w M. D. sp. z o.o. sp. k. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez niezastosowanie w niniejszej sprawie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, co doprowadziło do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej MKD M. K. odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...]zł naliczonych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod nr 014010623 oraz wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z ww. znaku towarowego w kwocie [...]zł, tj. w części w jakiej strona partycypowała w kosztach uzyskania przychodów z tytułu posiadanych udziałów w M. [...] sp. z o.o. sp. k. w sytuacji, gdy strona korzystała z ochrony konstytucyjnych praw, co należy uznać za działalnie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) art. 23 ust. 1 pkt 45c oraz art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod nr 014010623 oraz wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z ww. znaku towarowego z tytułu posiadanych udziałów w M. [...] sp. z o.o. sp. k. w sytuacji, gdy wskazane przepisy nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ w okresie objętym postępowaniem podatkowym strona korzystała z ochrony praw nabytych i interesów w toku i zastosowanie miały wobec niej przepisy regulujące prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych obowiązujące w dacie przyjęcia do używania wprowadzonej do ewidencji wartości niematerialnej i prawnej, tj. [...].; 3) art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 (w zw. z art. 8 ust. 1) u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego oraz wydatków z tytułu opłat licencyjnych w części przypadającej na stronę; 4) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy strona przed [...] r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znak towarowy oraz rozpoczęła jego używanie, a więc miał w sprawie zastosowanie wskazany wyżej przepis. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Medycznego "[...]" M. [...] spółka jawna wytworzyła we własnym zakresie znak towarowy "[...] [...]", który został zarejestrowany w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem 014010623 dnia [...]. Ww. prawo nie podlegało amortyzacji. W dniu [...]. wspólnicy spółki Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Medycznego "M. " M. K. spółka jawna M. K. i R. K. przenieśli prawa ochronne na wspólnotowy znak towarowy "[...] [...]" nieodpłatnie do majątku osobistego każdego ze wspólników spółki, tj. na M. K. udział wynoszący 9/10 części i na R. K. udział wynoszący 1/10 części. Następnie udział w wysokości 9/10 części w prawie ochronnym na wspólnotowy znak towarowy M. K. darował na rzecz syna P. K.. Z kolei P. K. darował zwrotnie na rzecz M. K. 8/10 części w prawie ochronnym na wspólnotowy znak towarowy. Nie stanowi kwestii spornej fakt założenia przez podatnika dnia [...]. indywidualnej działalności gospodarczej, w ramach której nabyty w drodze darowizny od syna udział 8/10 części w prawie niematerialnym Skarżący amortyzował, i w której jedynym osiąganym przez podatnika w 2018r. przychodem był przychód osiągany z opłat licencyjnych za korzystanie z ww. udziału w prawie z rejestracji znaku towarowego uwzględniany w wydatkach M. [...] sp. z o.o. sp.k. Organ wyjaśnił, że M. [...] sp. z o. o. sp.k. powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej pn. Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Medycznego "[...]" M. [...] spółka jawna na podstawie uchwały z [...]. Umowa spółki jawnej została zawarta [...] r., a w 2018 r. wspólnikami M. [...] sp. z o.o. sp.k. byli: [...] [...] sp. z o.o. z siedzibą w C., P. K. K., M. K.. Wspólnicy uczestniczyli w zyskach i stratach spółki w następujących proporcjach: M. C. K. - 79 %, P. K. K. -19 % oraz M. [...] Sp. z o.o. - 2 %. Poprzednio, od [...] r. do [...] r. wspólnikami ww. spółki jawnej byli M. K. i R. K.. Organ podał, że na mocy umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] r. R. K. darowała synowi P. K. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Medycznego "[...]" M. [...] sp. j. Wartość przedmiotu darowizny określono na kwotę [...]zł. W konsekwencji wspólnikami ww. spółki jawnej zostali P. K. i M. K.. P. K. został wpisany jako wspólnik spółki Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Medycznego "[...]" M. [...] spółka jawna w rejestrze przedsiębiorców KRS nr [...] w dniu [...] r. Podsumowując stan faktyczny organ stwierdził, że słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w niniejszej sprawie podatnik nabył nieodpłatnie prawa do znaku towarowego "[...] [...]" w wysokości 9/10 części w wyniku przeniesienia z majątku spółki jawnej Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Medycznego "[...]" M. [...], której był wspólnikiem do majątku osobistego. Następnie zbył w drodze darowizny na rzecz syna P. K. posiadane prawo do znaku towarowego w wysokości 9/10 części, by następnie wtórnie nabyć ponownie w drodze darowizny od syna P. K. 8/10 części prawa do tego znaku towarowego. Nie ma zatem wątpliwości, że ani podatnik, ani Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Medycznego "[...]" M. [...] spółka jawna, ani też syn w wyniku zawieranych darowizn, nie uzyskali przychodu oraz nie amortyzowali wskazanego prawa ochronnego, ponieważ zbycie praw było dokonywane w drodze darowizny, czyli nieodpłatnie. Bezsprzecznie zatem ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny wypełnia dyspozycję przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f., wobec, czego brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów opisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...]zł. Organ podał, że w toku niniejszego postępowania za 2018r. organ pierwszej instancji nie uznał również za koszty uzyskania przychodów M. [...] sp. z o.o. sp.k. opłat licencyjnych w kwocie [...]zł, z tego za okres I-V 2018 r. - [...] zł i za okres VI-XII 2018 r. - [...] zł. Poza sporem pozostaje, że M. [...] sp. z o. o. sp. k. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez stronę z tytułu wynagrodzenia za udzielenie licencji do korzystania ze znaku towarowego na podstawie umowy z [...]. w łącznej wysokości [...] zł. Wskazując na treść art. 8 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 64 oraz art. 22b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że podatnik nabył nieodpłatnie prawa do znaku towarowego "[...] [...]" w wysokości 9/10 części w wyniku przeniesienia z majątku spółki jawnej Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Medycznego "[...]" M. [...], której był wspólnikiem i która je wytworzyła we własnym zakresie. Następnie zbył w drodze darowizny na rzecz syna P. K. posiadane prawa do znaku towarowego w wysokości 9/10 części, by następnie wtórnie po upływie 17 dni nabyć w drodze darowizny od syna P. K. 8/10 części prawa do znaku towarowego. M. [...] sp. z o.o. sp.k., której M. K. jest komandytariuszem, korzysta z praw do znaku towarowego na podstawie udzielonej licencji i ponosiła z tego tytułu wydatki w postaci opłat licencyjnych. Żaden z podmiotów dokonujących darowizny prawa do znaku towarowego "[...] [...]" nie uzyskał przychodu z tytułu zbycia praw do znaku towarowego, gdyż zbycie nastąpiło w drodze darowizny. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że ustalony w tym zakresie stan faktyczny również wypełnia dyspozycję przepisu art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. W ocenie organu, zastosowanie wobec strony normy art. 23 ust. 1 pkt 45c i pkt 64 u.p.d.o.f. obowiązujących od [...] r. nie oznacza naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu. W skardze Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. Decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów o właściwości organu drugiej instancji, w tym przede wszystkim art. 17 § 1 w związku z art. 221a § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 1a O.p. przez wydanie decyzji w drugiej instancji przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo dla miejsca zamieszkania skarżącego; 2) przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym przede wszystkim jej art. 2 w związku z art, 121 § 1 O.p. przez niezastosowanie w niniejszej sprawie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, co doprowadziło do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej MKD M. K. odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...]zł naliczonych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod nr 014010623 oraz wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z ww. znaku towarowego w kwocie [...]zł, tj. w części w jakiej skarżący partycypował w kosztach uzyskania przychodów z tytułu posiadanych udziałów w M. [...] sp. z o.o. sp.k., ponieważ skarżący korzystał z ochrony, co w konsekwencji oznacza pozbawienie skarżącego skorzystania z przysługujących jemu konstytucyjnych praw, co należy uznać za działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 23 ust. 1 pkt 45c oraz art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f., obowiązujących od [...]. przez ich niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod nr 014010623 oraz wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z ww. znaku towarowego z tytułu posiadanych udziałów w M. [...] sp. z o.o. sp.k., ponieważ nie mają one zastosowania w sprawie, gdyż w okresie objętym decyzją skarżący korzystał z ochrony praw nabytych i interesów w toku i zastosowanie miały wobec niego przepisy regulujące prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych obowiązujące w dacie przyjęcia do używania wprowadzonej do ewidencji wartości niematerialnej i prawnej, tj. [...].; 4) art. 22 ust. 1 i 8, art. 22b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 (w zw. z art. 8 ust. 1) u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod nr 014010623 oraz wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z ww. znaku towarowego z tytułu posiadanych udziałów w M. [...] sp. z o.o. sp. k., pomimo, że skarżący posiadał ochronę praw nabytych oraz inwestycji w toku, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 5) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący przed [...]. wprowadził do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znak towarowy oraz rozpoczął jego używanie, a więc miał w sprawie zastosowanie wskazany wyżej przepis. Zdaniem Skarżącego, zastosowanie przez organ obowiązującego od [...]. art. 23 ust. 1 pkt 45c oraz pkt 64 u.p.d.o.f. stanowi obrazę klauzuli generalnej demokratycznego państwa prawnego i wynikającej z niej zasady zaufania obywatela do państwa, które nakładają na organy władzy publicznej obowiązek takiego stosowania nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku oraz ochronę praw nabytych, tj. przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich. Skarżący nie zgadza się z organem, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45c i pkt 64 u.p.d.o.f., ponieważ podatnik przyjął do używania udział w prawie z rejestracji znaku towarowego UE [...]., co odzwierciedla ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że Strona, uwzględniając zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku, była uprawniona również po [...]. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego na podstawie art. art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 oraz art. 22b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak również wydatki z tytułu opłat licencyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020r. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Spór między stronami sprowadza się do ustalenia: 1) czy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. był właściwy miejscowo do rozpoznania odwołania od własnej decyzji z dnia [...].; 2) czy w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego i prawnego podatnik ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów: - odpisów amortyzacyjnych naliczonych od posiadanego udziału w wysokości 80 % w wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod nr [...], nabytego w drodze darowizny [...] r. od syna , - wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie z ww. udziału w prawie z rejestracji znaku towarowego UE w części, w jakiej Skarżący partycypował w kosztach uzyskania przychodów z tytułu posiadanych udziałów w M. [...] sp. z o.o. sp. k. i przez tę spółkę rozliczonych. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania dotyczących właściwości miejscowej organu. W tym zakresie Skarżący podnosi, że właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej był Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (właściwy dla miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika – art. 17 O.p.), a nie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Zgodnie z art. 61 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.; dalej: "ustawa o KAS") naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 83 ust. 4 tej ustawy naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Wskazać należy, że art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS określający zakres uprawnień naczelnika urzędu celno-skarbowego, przyznaje temu naczelnikowi kompetencję do działania, jako organ drugiej instancji ("rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1"). Niemniej jednak należy mieć na względzie, że poprzez odwołanie do przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, umocowanie do działania w tym charakterze wyraźnie ograniczono zakresowo do określonej kategorii spraw. Będą to zatem sprawy, w których początkowo prowadzona była kontrola celno-skarbowa (został wydany wynik kontroli), a która w okolicznościach wskazanych w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, przekształciła się w postępowanie podatkowe. Z zestawienia tych dwóch norm należy wywieść wniosek, że w postępowaniu podatkowym, w które przekształciła się uprzednio prowadzona kontrola celno-skarbowa, naczelnik dysponuje kompetencjami organu odwoławczego. W sprawach tego rodzaju, to naczelnik urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję, a nie inny miejscowo naczelnik urzędu celno-skarbowego, jest organem odwoławczym. Rozszerzono niedewolutywny środek zaskarżenia, o którym mowa w art. 221a O.p., na decyzje wydane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego jest rozpatrywane przez ten sam organ (zob. s. 17 uzasadnienia, Druk nr 827, Poselski projekt ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r.). Ustawodawca postanowił zatem, że w sprawach prowadzonych w warunkach, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, odstępuje się od zasady dewolutywności środka zaskarżenia, co nie oznacza jednak naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie rozstrzygnięcia podlegające zaskarżeniu, podlegają dwukrotnemu rozpoznaniu, chociaż dokonuje tego ten sam organ podatkowy. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że norma zawarta w art. 221a O.p. nie wskazuje na ograniczenie kompetencji naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu drugiej instancji, wprost przeciwnie. Ustawodawca, wprowadzając ten przepis, rozszerzył bowiem uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do orzekania jako organ odwoławczy ponad te sprawy, które zostały wskazane w ustawie o KAS. Z mocy art. 221a § 1 O.p. naczelnik urzędu celno-skarbowego jest zatem władny rozpoznać odwołanie od wydanej przez siebie decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4-5 ustawy o KAS. Przywoływane wyżej przepisy, określające kompetencję naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu odwoławczego, należy zatem odczytać w ten sposób, że z mocy przepisu art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, ten sam naczelnik jest organem drugiej instancji w postępowaniach podatkowych, które prowadzone są w następstwie przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Natomiast z mocy art. 221a § 1 O.p., uprawnienie naczelnika do orzekania jako organ drugiej instancji, zostało dodatkowo rozszerzone do możliwości rozpatrzenia odwołań od decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS (por. wyroki: WSA w Gdańsku z [...] r., sygn. akt I SA/Gd 712/19; WSA w Lublinie z [...] r., sygn. akt I SA/Lu 347/18; WSA w Bydgoszczy z [...] r., sygn. akt I SA/Bd 741/19; WSA w Gorzowie z [...] r. sygn. akt I SA/Go 105/21). W związku z ww. regulacjami nie można przyjąć, że Naczelnik UCS w T. nie jest organem II instancji od własnych decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 1, 4 i 5 ustawy KAS. Jego uprawnienie do działania w charakterze organu drugiej instancji zostało wyraźnie przewidziane w art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, z kolei art. 221a § 1 O.p. - daje możliwość rozpatrywania odwołań przez Naczelnika UCS od decyzji przez siebie wydanych na podstawie art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS. Powyższe ma zastosowanie nawet jeżeli miejsce zamieszkania Skarżącego jest na terenie innego województwa. Trzeba zauważyć, że z regulacji art. 221a § 1 O.p. wynika, że Naczelnik UCS rozpatrując odwołania od wydawanych przez siebie decyzji, ma obowiązek stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wykładnia literalna art. 221a § 1 O.p. wskazuje, że w sposób odpowiedni powinien być stosowany m.in. art. 233 O.p., co w niniejszym przypadku oznacza, zastosowanie wprost § 1 pkt 1 ww. przepisu, a w konsekwencji wydanie przez organ II instancji orzeczenia o treści: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, do czego - zdaniem Sądu - organ był uprawniony. W przedmiotowej bowiem sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej. W tej sytuacji miał zastosowanie art. 221a § 1 O.p., z którego jednoznacznie wynika, że odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego rozpatruje ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję, jeżeli jest to decyzja, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, czyli w niniejszej sprawie Naczelnik UCS w T.. W związku z powyższym, Sąd nie podziela zarzutu nieważności postępowania i naruszenia art. 17 § 1 w zw. z art. 221a § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 1a O.p., skoro rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami procedury podatkowej, do której stosowania Naczelnik UCS był zobligowany. Przechodząc do oceny zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze podkreślić należy, jak słusznie podniósł organ, że w sprawie nie są sporne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy, bowiem tych Skarżący nie neguje. Sporna pozostaje wyłącznie ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Przy czym, w świetle art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania; 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej. 7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia. Bez wątpienia znaki towarowe i prawa ochronne udzielone na znaki towarowe są prawami wymienionymi w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 286 ze zm.), niemniej jednak ze wskazanego wyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f. wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika ze zbycia prawa i wartości, o których mowa w art. 22b ust.1 pkt 6 - odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, w tym prawa do znaku towarowego, jeżeli prawa te: - zostały uprzednio nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, w której jest wspólnikiem, - nastąpiło ich zbycie. Podkreślić należy, że ze wskazanego przepisu wynika, iż podatnicy, którzy zbyli wartości i prawa, o których mowa w przepisie i nadal je użytkują w wyniku wtórnego nabycia powinni ustalić wartość przychodu z ich zbycia w celu ustalenia limitu wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie Skarżący nabył nieodpłatnie prawa do znaku towarowego "[...] [...]" w wysokości 9/10 części w wyniku przeniesienia z majątku spółki jawnej Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Medycznego "[...]" M. [...], której był wspólnikiem do majątku osobistego. Następnie zbył w drodze darowizny na rzecz syna P. K. posiadany udział w prawie w wysokości 9/10 części, by nabyć ponownie w drodze darowizny od syna P. K. 8/10 części prawa do tego znaku. Nie ma zatem wątpliwości, że ani Skarżący, ani Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Medycznego "[...]" M. [...] spółka jawna, jak też syn Skarżącego w wyniku zawieranych darowizn, nie uzyskali przychodu oraz nie amortyzowali wskazanego prawa ochronnego, ponieważ zbycie praw było dokonywane w drodze darowizny, czyli nieodpłatnie. Zgodzić się zatem należy z organem że ustalony w stan faktyczny wypełnia dyspozycję powołanego wyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f. A zatem za prawidłowe Sąd uznał stanowisko, iż brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów opisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...]zł. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 22b ust. 1pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. Stosownie zaś do art. 22b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.f. do wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 64u.p.d.o.f., zalicza się autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Niemniej jednak z treści obowiązującego od [...] r. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika ze zbycia praw i wartości o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7, tj. wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie z praw i wartości, w tym prawa do znaku towarowego, jeżeli prawa te: - zostały uprzednio nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, w której jest wspólnikiem, - nastąpiło ich zbycie. Ponadto z treści tego przepisu wynika, że podatnicy, którzy zbyli wartości i prawa, o których wyżej mowa i nadal je użytkują w wyniku wtórnego nabycia powinni ustalić wysokość wartości przychodu z ich zbycia w celu ustalenia limitu wysokości opłat licencyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, jak to uczynił organ, że Skarżący, nabył nieodpłatnie prawa ochronne do znaku towarowego "[...] [...]" w wysokości 9/10 części w wyniku przeniesienia z majątku spółki jawnej Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Medycznego "[...]" M. [...], której był wspólnikiem i która je wytworzyła we własnym zakresie. Następnie zbył w drodze darowizny na rzecz syna P. K. posiadane prawa do znaku towarowego w wysokości 9/10 części, by następnie wtórnie po upływie 17 dni nabyć w drodze darowizny od syna P. K. 8/10 części prawa do znaku towarowego. M. [...] sp. z o.o. sp.k., której M. K. jest komandytariuszem, korzysta z praw do znaku towarowego na podstawie udzielonej licencji i ponosiła z tego tytułu wydatki w postaci opłat licencyjnych. Niemniej jednak jak wykazało przeprowadzone postępowanie żaden z podmiotów dokonujących darowizny prawa do znaku towarowego "[...] [...]" nie uzyskał przychodu z tytułu zbycia praw ochronnych do znaku towarowego, gdyż zbycie nastąpiło w drodze darowizny. Sąd w pełni aprobuje zatem stanowisko organu, że ustalony w tym zakresie stan faktyczny również wypełnia dyspozycję powołanego wyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.f. Sad zwraca uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż obowiązujące od [...]. zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny zmieniła ustawa z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Ustawa ta, poza wprowadzeniem między innymi art. 23 ust. 1 pkt 45c i pkt 64, zmieniła brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli: - nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub - nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub - nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Następnie ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291) dokonane zmiany zostały złagodzone. I tak, wyłączono z nich w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a wartości niematerialne i prawne nabyte nieodpłatnie w drodze spadku, a poprzez dodanie ust. 9 do art. 45a wyłączono stosowanie ograniczenia z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W niniejszej sprawie, co wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe, żaden z darczyńców nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa ochronnego do znaku towarowego "[...] [...]". Nie budzi także wątpliwości, że zmiany mają zastosowanie do dochodów A (przychodów) uzyskanych od [...] r. jak też, że ustawa nowelizująca z dnia [...]. nie zawiera przepisów przejściowych umożliwiających stosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do [...]. przez podatników, którzy otrzymali środki trwałe czy wartości niematerialne i prawne w drodze darowizny wolnej od spadków i darowizn przed [...]. i przed tą datą rozpoczęli ich amortyzowanie. Przy czym należy podkreślić, że nie ma rozbieżności pomiędzy Skarżącym a organem co do wykładni zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak oczekiwanie Skarżącego odnośnie zastosowania w niniejszej sprawie - na zasadzie kontynuacji - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do [...]., nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa podatkowego. Jest oparte wyłącznie o wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasadę zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną na gruncie prawa podatkowego w art. 121 § 1 O.p. Formułując zarzuty skargi Skarżący nie dostrzega, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonano wyczerpującej oceny odnośnie możliwości stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym do [...] r., jak też zwrócono uwagę, że mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od [...] r. nie były przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto wyjaśniono, że przepisy prawa materialnego w niniejszej sprawie nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, w sprawie nie występują też wątpliwości faktyczne, a ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny i prawny jest jednoznaczny. Organ zasadnie zwrócił uwagę, iż wydając 10 lutego 2015 r. wyrok (sygn. akt. P 10/11) Trybunał Konstytucyjny założenia decyzyjne oparł na okolicznościach odbiegających od okoliczności niniejszej sprawy. Bez wątpienia Skarżący otrzymał udział w prawie ochronnym do Wzoru Wspólnotowego w drodze darowizny. Poza wskazaniem na podjęcie działań restrukturyzacyjnych, które miały na celu zabezpieczenie przez agresywną działalnością konkurencji, próbą wykupu znaku towarowego oraz przejęciem kontrahentów, także na etapie skargi nie wyjaśnił, jakie rozpoczęte przedsięwzięcia, decyzje biznesowe czy inwestycje w toku miałyby podlegać konstytucyjnej ochronie praw nabytych. Strona pomija, że w niniejszej sprawie celem ukształtowania opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji umów darowizny była wyłącznie możliwość amortyzowania nabytego prawa, które wcześniej - z uwagi na brak podstaw prawnych - amortyzowane nie było, a w konsekwencji obniżenie należności podatkowych. Natomiast w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał, aportem wniesione zostało do spółki akcyjnej prawo użytkowania na udziale w nieruchomości. Świadczeniu odpowiadało zatem świadczenie ze strony spółki - czynność miała charakter odpłatny. Z porównania tego wynika, że na gruncie niniejszej sprawy nie realizował się cel amortyzacji w takim rozumieniu, w jakim rozpatrywał go Trybunał Konstytucyjny. Z tej przyczyny, nie można orzeczenia wskazanego rozciągnąć na każdą sytuację, w której dokonywanie odpisów amortyzacyjnych rozpoczęło się przed zmianą prawa - w tym na sytuację będącą przedmiotem niniejszego postępowania. Podkreślić także należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono Skarżącemu, iż przez interesy wtoku należy rozumieć przedsięwzięcia finansowe bądź gospodarcze, rozpoczęte przez podatnika pod rządami przepisów podatkowych poprzednio obowiązujących. Także we wskazanych przez Skarżącego orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny celowość ochrony "interesów w toku" uzasadnia tym, że podatnik - zakładając stabilność wcześniejszych przepisów - zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a różne jego interesy mogą znajdować się w toku. Trybunał w kontekście interesów w toku wyraźnie zauważył, "rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów, a nagła zmiana ram prawnych takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty" (wyrok TK z 25 listopada 1997 r., K 26/97). Podkreślono jednak, że z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika zapewnienie prawodawcy, że w kolejnym okresie podatkowym nie ulegną zmianie regulacje dotyczące kosztów podatkowych. Tym samym zastosowanie wobec Skarżącego normy art. 23 ust. 1 pkt 45c i pkt 64 u.p.d.o.f. obowiązujących od [...]. nie oznacza naruszenia zasady lojalności państwa wobec obywatela. W przedmiotowej sprawie Skarżący pomija okoliczność, że nabył 8/10 części udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego "[...] [...]" w 2017r. w drodze darowizny od członka najbliższej rodziny. Nie poniósł zatem wydatku, który rozpatrywany w kontekście planów gospodarczych, uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania Państwa i stanowionego przezeń prawa wobec podatnika, który uszczuplił majątek w związku z nabyciem prawa, licząc na jego amortyzację podatkową. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że kwestia odnoszenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych nie ma związku z prawami nabytymi, a zarzut uzasadniany ochroną praw nabytych jest nieskuteczny, gdyż Skarżący odnosi tę zasadę do elementu konstrukcyjnego podatku dochodowego od osób fizycznych nie będącego prawem podmiotowym. Ponadto, ustawodawca nie przewidział gwarancji niezmienności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. Abstrahując nawet od argumentu o braku gwarancji niezmienności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. , za nietrafną należy uznać argumentację Skarżącego, że amortyzacja jest przedsięwzięciem gospodarczym lub ekonomicznym, o którym mówią wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zasady ochrony interesów w toku. Interesy w toku to przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe, które rozpoczęto na gruncie dotychczas obowiązujących przepisów, lecz są niezakończone w sytuacji, gdy przepisy te uległy zmianie. Przedsięwzięciem w tym rozumieniu i okolicznościach niniejszej sprawy jest nabycie prawa, a nie jego skutek w postaci instrumentalnego obowiązku podatkowego, tj. dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z tego też względu nie należy utożsamiać zasady poszanowania interesów w toku z gwarancją niezmienności przepisów prawnych w odniesieniu do danej działalności, gdyż zmienność prawa jest elementem, z którym jego adresaci muszą się liczyć (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01 oraz 20 stycznia 2010 r. sygn. Kp 6/09). Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy szczególną swobodę w kształtowaniu sytemu prawa podatkowego. Konstytucyjnie dopuszczalne jest bowiem dokonywanie przez ustawodawcę zmian przepisów prawa podatkowego także na niekorzyść jednostek, np. poprzez ograniczenie czy likwidację przysługujących im uprawnień. Nie każde naruszenie interesów podatnika świadczy o naruszeniu wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony interesów w toku. Ochrona interesów w toku nie obejmuje potocznie rozumianych interesów "w ogólności" oraz nie oznacza niezmienności przepisów prawnych. Zasadniczo, granicą swobody działania ustawodawcy był zakaz ingerowania w system podatkowy w toku roku podatkowego -sytuacja taka jednak nie zaistniała, gdyż niekorzystna dla podatnika zmiana prawa objęła cały rok kalendarzowy. Natomiast Skarżący nie wykazał, że zmiana prawa ("reguł gry"), uniemożliwiła mu dokończenie podjętego wcześniej przedsięwzięcia finansowego lub gospodarczego. Wskazał jedynie, że zmiany uniemożliwiły mu podatkowe zamortyzowanie udziału w prawie ochronnym do znaku towarowego. I to tę okoliczność traktuje jako przedsięwzięcie będące "interesem w toku", potwierdzając tym samym, że zarzut naruszenia zasady ochrony interesów w toku jest nieuzasadniony, bowiem zasada ta nie chroni przed samą zmianą materialnego prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Sąd nie stwierdził także złamania zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasadę tą prawodawca naruszyłby, gdyby przy podejmowaniu decyzji mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, to inaczej zadecydowałaby o swoich sprawach. Chodzi tu nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, że w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe (por. wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00). Trudno powiedzieć, że gdyby Skarżący wiedział o przewidywanej zmianie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. to na pewno nie przyjąłby darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego. Wyjaśnić należy, że wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podstawy prawnej do zastosowania w niniejszej prawie przepisów w brzmieniu obowiązującym do [...]. Takiej podstawy rozstrzygania nie stanowi także art. 2 Konstytucji RP. Końcowo już wskazać należy, iż Strona pomija, że wezwana w toku kontroli celno-skarbowej, nie udzieliła wyjaśnień i nie wskazała celu i uzasadnienia ekonomicznego dokonanych darowizn, w tym dokonanej [...]. na rzecz syna P. K. darowizny udziału w wysokości 9/10 części w prawie ochronnym na znak towarowy "[...] [...]", jak też przyjęcia darowizny zwrotnej 8/10 części w tym prawie ochronnym dokonanej [...] r. przez syna P. K. na rzecz Skarżącego. Z zawartych w piśmie z [...] r. (k. 170-171 tom 1 akt admin.) wyjaśnień wynika, że żądanie przez organ udzielenia wyjaśnień było przedwczesne na tym etapie postępowania, a wyjaśnienia nie powinny zastępować dowodów bezpośrednich i mogą pełnić jedynie rolę pomocniczą w stosunku do już ustalonego stanu faktycznego. W konsekwencji nie znajduje żadnego oparcia w zebranych dowodach twierdzenie Skarżącego, że powinien mieć zagwarantowaną możliwość dokończenia przedsięwzięć, które zostały podjęte na podstawie wcześniejszych regulacji prawnych z uwagi na fakt, że przy podejmowaniu określonych decyzji biznesowych działał w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa. Takich przedsięwzięć Skarżący jednak nie wskazał, nie wyjaśnił też celu gospodarczego, czy ekonomicznego podejmowanych działań. Dokonując oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego organ zasadnie zatem uznał, że celem opisanych powyżej czynności było wyłącznie przekwalifikowanie zarejestrowanego znaku towarowego wytworzonego we własnym zakresie przez spółkę jawną i nie amortyzowanego, a następnie przekazanego nieodpłatnie przez spółkę jawną na rzecz wspólników, w tym w 9/10 udziału Skarżącego, nabytego w drodze darowizny i w efekcie uzyskanie możliwości naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w drodze zleconej wyceny. Także przywołane w uzasadnieniu skargi indywidualne interpretacje nie potwierdzają zasadności stosowania w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących do [...]., bowiem wskazane interpretacje zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych i nie dotyczą nabycia w formie darowizny praw ochronnych do znaku towarowego, tylko darowizny przedsiębiorstwa, w którego skład wchodziły między innymi prawa ochronne, budynków, lokali, nieruchomości gruntowej, samochodu czy lokalu mieszkalnego oraz nie zostały w tak jaskrawy sposób dokonane w celu sztucznego generowania kosztów podatkowych. Z kolei biorąc pod uwagę daty wskazanych w uzasadnieniu skargi interpretacji podatkowych (najwcześniejsza to sierpień 2018 r.) oraz datę artykułu prasowego, za mało prawdopodobną należy uznać argumentację, że Skarżący uwzględniając w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne działał w zaufaniu do organów podatkowych oraz wydanego [...] r. artykułu prasowego (błędnie utożsamianego przez Skarżącego z Komunikatem wydanym przez Ministra Finansów), ponieważ amortyzacji dokonywał od stycznia 2018r. W związku z tym, Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się również naruszenia powołanego w skardze art. 2 Konstytucji (zasada demokratycznego państwa prawa) w związku z art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.