I SA/Go 105/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi D.J. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 roku oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego utrzymał mocy własną decyzję z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie określenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 roku na rachunek bankowy podatnika. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...].12.2017 r., Naczelnik UCS wszczął wobec D.J. kontrolę celno - skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz sporządzenia deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 roku. Kontrola została wszczęta na wniosek Prokuratury Regionalnej w [...], w związku ze śledztwem o sygn. akt [...]. Pismem nr [...] z dnia [...].11.2018 r., doręczonym w dniu 21.11.2018 r., pełnomocnik podatnika oraz podatnik zostali poinformowani - stosownie do zalecenia Prokuratora - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za 2013 r., w związku z prowadzeniem postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Regionalną. Przedmiotem śledztwa były przestępstwa polegające na uszczupleniach podatkowych w zakresie podatku VAT w związku z działalnością podmiotów gospodarczych, w tym D., m. in. za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2015 r. W dniu 17.11.2020 r. wpłynęło do Urzędu Celno-Skarbowego pismo z Prokuratury Regionalnej z dnia [...].11.2020 r. (sygn. akt [...]), z którego wynika, że śledztwo zarejestrowane pod sygn. akt [...], nie zostało dotychczas zakończone. W dniu [...].12.2019 r. Naczelnik UCS wydał wynik kontroli kończący kontrolę celno - skarbową w zakresie VAT za 2013 r. a następnie w dniu [...] kwietnia 2020 r. wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe. Organ ustalił, że z faktur ujętych w rejestrach zakupu i sprzedaży wynika, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej D.J. była sprzedaż piwa, również w ramach transakcji WDT, na rzecz podmiotów gospodarczych z terenu UE (głównie Wielkiej Brytanii). Transport piwa do podmiotów zagranicznych miał być wykonywany przez podmiot K. oraz F.T.H T. sp. jawna. Z zapisów na fakturach wynika, że płatności przez kontrahentów zagranicznych miały następować głównie w formie gotówkowej. W dokumentach księgowych D.J. brak jest dowodów, z których w sposób jednoznaczny wynikałoby kiedy, w jakiej walucie, kto i komu przekazał należności gotówkowe, wynikające z faktur wystawionych przez D.J. na rzecz podmiotów z terenu Unii Europejskiej. W toku kontroli celno - skarbowej Naczelnik UCS otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego informacje pozyskane od zagranicznych władz podatkowych na temat 2 podmiotów (kontrahentów D.J. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym), którzy nie zadeklarowali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podatnika. Były to następujące podmioty: • C.R. (A.), na rzecz którego strona wystawiła we wrześniu i październiku 2013 r. 7 faktur VAT na łączną wartość 64.541,12 zł mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z informacji uzyskanych od władz administracji brytyjskiej z dnia [...].03.2018 r. wynika, iż: - nazwa handlowa podmiotu brzmi: A., - podmiot posiada aktywny numer identyfikacji podatkowej od [...].02.2012 r. do chwili obecnej, - podatnik prowadzi mały punkt sprzedaży detalicznej produktów spożywczych, - w wyniku sprawdzenia deklaracji VAT nie odnotowano deklaracji dotyczących WNT, co może w ocenie zagranicznych władz podatkowych wskazywać, że rzekome transakcje zadeklarowane przez polskiego podatnika mogą być fałszywe, - z uwagi na charakter prowadzonej działalności przez ten podmiot, uważa się za mało prawdopodobne, aby brał on udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. • S.P. (C.), na rzecz której skarżący wystawił we wrześniu i październiku 2013 r. 8 faktur VAT mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na łączną kwotę 50.687,49 zł. Z informacji pochodzących od władz administracji brytyjskiej wynika, iż: - nazwa handlowa podmiotu brzmi: C., - podmiot posiada aktywny numer identyfikacji podatkowej od [...].12.2004 r. do chwili obecnej, - rzeczywista działalność: sprzedaż detaliczna z przewagą żywności i napojów, - podatnik angielski zaprzeczył, by kiedykolwiek handlował z M.J. lub jakimkolwiek innym podmiotem spoza Wielkiej Brytanii, podatnik twierdzi, że ktoś złożył fałszywe oświadczenia. Organ pierwszej instancji uznał na podstawie odpowiedzi udzielonych przez władze angielskiej administracji podatkowej, że podmioty tj. A., oraz C., nie potwierdziły nabycia towarów akcyzowych (piwa) od D.J. (tj. nie potwierdziły nabycia towarów, zadeklarowanych przez D.J. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ze stawką 0%). Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona poza wystawionymi fakturami sprzedaży, stosowała następujące dokumenty mające na celu potwierdzenie transakcji WDT: - oświadczenie, iż towar zakupiony na podstawie danej faktury został wywieziony poza granicę Polski, podpięty pod fakturę sprzedaży, - dokument transportowy CMR- egzemplarz dla nadawcy, - uproszczony dokument towarzyszący (UDT) - Wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki - podpięty pod fakturę sprzedaży. Następnie wskazał na zeznania złożone przez stronę w dniu [...] września 2018 r. przez skarżącego włączył jako dowód do akt kopię protokołu przesłuchania D.J. z [...] stycznia 2019 r. pozyskanego od Prokuratury Regionalnej przytoczył zeznania złożone przez świadków: K.C., H.M., M.M. Organ pierwszej instancji stwierdził, że D.J. nie dokonał we wrześniu i październiku 2013 roku transakcji WDT na rzecz 2 ww. podmiotów angielskich, a co za tym idzie - nie spełnił warunków do zastosowania stawki 0%. Dowody zebrane w toku kontroli celno - skarbowej (będące jednocześnie dowodami w postępowaniu podatkowym), odnoszące się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie potwierdziły w sposób jednoznaczny zdarzeń, które miały dokumentować. Analiza dokumentów i ewidencji za 2013 rok wykazała, że faktury sprzedaży, mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie posiadają żadnych czytelnych podpisów odbiorców (za wyjątkiem kilku faktur) ani pieczęci firmowych. Jako forma zapłaty w większości wskazana została gotówka (zapłacono gotówką). Do części przedmiotowych faktur sprzedaży przekazano dokumenty CMR, z których wynika, iż nadawcą towarów był D., natomiast brak jest podpisów i pieczęci firmowych w polu "odbiorca towarów". Organ stwierdził, że od dnia [...].09.2013 r. (tj. od dnia pierwszego zatrzymania transportów) D.J. był świadomy nieprawidłowości po stronie podmiotów angielskich, do których rzekomo dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że podmioty zagraniczne nie potwierdziły tych okoliczności i nie rozliczyły tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Zatem doszło do naruszenia zasady opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług w kraju przeznaczenia (konsumpcji) – D.J. zastosował stawkę 0%, natomiast rzekomi nabywcy nie rozliczyli tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Organ pierwszej instancji dokonał analizy procesu zawierania transakcji sprzedaży piwa z podmiotami angielskimi oraz sposobu udokumentowania tych transakcji (złożenie zamówienia, zapłata, transport i dostarczenie towarów podmiotom wskazanym na fakturach sprzedaży) i uznał, że D.J. nie dołożył żadnej staranności przy zawarciu transakcji sprzedaży piwa (i udokumentowaniu tego faktu) w celu zagwarantowania, że podmioty zagraniczne rozliczą we właściwy sposób transakcje zakupu piwa (co umożliwiłoby z kolei zastosowanie stawki 0% przez D.J.). Podkreślił, że nie kwestionował, że w rzeczywistości podmioty piwo wyjechało z kraju, ale D.J. zdecydował się na taki sposób udokumentowania tych transakcji, że w momencie kiedy podmioty zagraniczne zaprzeczyły nabyciom oraz nie zadeklarowały WNT, polski podatnik nie posiada żadnych dokumentów, który potwierdziłyby fakt, iż podmioty wykazane na fakturach sprzedaży zamówiły towar, zapłaciły za niego i pokwitowały ich odbiór. A te właśnie dokumenty stanowią podstawę przyznania podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. Przesądzając o braku staranności ze strony D.J. - wziął pod uwagę następujące okoliczności: 1. we wrześniu 2013 r. doszło do zatrzymania - przez angielskie służby skarbowe - celne - transportów piwa, dostarczanego przez D.J. podmiotom angielskim. Powodem zatrzymania była niezapłacona akcyza przez nabywców zagranicznych; 2. D.J., świadomy nieprawidłowości po stronie podmiotów angielskich (przynajmniej co do wywiązywania się z obowiązku zapłaty akcyzy), powielał proces zawierania i dokumentowania transakcji w taki sam sposób jak przed zatrzymaniami, rezygnuje z karty 3 dokumentu UDT (zawierającej potwierdzenie otrzymania towarów) oraz nie żąda od podmiotów zagranicznych podania numerów zgłoszeń akcyzowych poszczególnych partii towarów, co budzi zastrzeżenia – zdaniem organu - z punktu widzenia kwestii należytej staranności, tym bardziej, iż UDT jest dokumentem obowiązkowym przy transporcie wyrobów akcyzowych, a sposób jego wypełniania jest ściśle określony. Wiedza o nieprawidłowościach związanych z akcyzą, tym bardziej powinna wzbudzić podejrzenia co do tego, czy podmioty angielskie rzetelnie rozliczają się z podatku od towarów i usług (skoro dochodzi do nieprawidłowości w rozliczaniu akcyzy); 3. z zeznań D.J. wynika, że miał pełną świadomość powagi dokumentów, mających potwierdzać dostarczenie towarów do podmiotów zagranicznych (wiedza ta miała pochodzić od jego księgowego). W tym celu stosował komputerowo sporządzone oświadczenia, na których nabywcy mieli potwierdzać odbiór piwa. Nie widział żadnego ryzyka i niebezpieczeństwa w tym, że oświadczenia te zawierają nieczytelne podpisy/ parafki i nie zawierają żadnych pieczęci (podobny sposób dokumentowania odbioru towarów był stosowany na CMR i fakturach sprzedaży). To powoduje, że w sytuacji zaprzeczenia ze strony podmiotów angielskich faktu nabycia piwa od podmiotu polskiego, D.J. nie jest w stanie przedstawić dowodu w postaci dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałoby kto i kiedy dokonał odbioru piwa z poszczególnych transportów. Zdaniem organu, dziwi w tych okolicznościach fakt rezygnacji z karty 3 dokumentu UDT, za niezrozumiałe uznano wyjątkowe niedbalstwo w wypełnianiu UDT (brak numeru faktury sprzedaży, brak dokładnego adresu nabywcy, brak wpisanego numeru zgłoszenia do akcyzy danej partii piwa, który to numer powinien być przekazany podmiotowi polskiemu przez podmiot angielski jeszcze przed rozpoczęciem transportu); 4. D.J. nie tylko nie posiadał jednoznacznych dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do podmiotów wskazanych na fakturach sprzedaży, ale nie posiadał również dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, że podmioty te składały w 2013 r. zamówienia - za wyjątkiem kilku zamówień przesłanych drogą elektroniczną; 5. D.J. w swojej działalności gospodarczej stosował nietransparentny sposób płatności w ramach transakcji WDT - zamiast powszechnie przyjętego regulowania należności poprzez system bankowy stosował rozliczenia gotówkowe - za wyjątkiem kilku podmiotów, przy czym na okoliczność przyjmowania płatności gotówkowych również nie posiada żadnych dokumentów/ pokwitowań, a z zapisów na dokumencie CMR nie wynika, aby sposób pobrania płatności przez przewoźnika miał być zrealizowany. Zdaniem organu, przedsiębiorca mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, nie powinien bazować wyłącznie na minimalnych wymogach formalnych w postaci sprawdzenia ważności numeru NIP kontrahenta unijnego. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie w stosunku do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ pierwszej instancji w dniu [...].08.2020 r. wydał decyzję kończąca postępowanie podatkowe w pierwszej instancji. Decyzja dotyczyła określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 110.396 zł oraz za październik 2013 r. w wysokości 3.219 zł. W odwołaniu od ww. decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: - art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony nie zgodził się z ustaleniami zawartymi w decyzji. Stwierdził, że strona posiada wystarczające dowody pozwalające na zarejestrowanie kwestionowanej sprzedaży jako WDT. Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik UCS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnika dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji, w tym informacje uzyskane od brytyjskiej administracji podatkowej, od podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznania Strony i świadków oraz dowody przedstawione przez Stronę nie potwierdziły faktu dokonania dostaw piwa na rzecz firm A., oraz C. W opinii organu odwoławczego, dowody te świadczą jedynie o przemieszczeniu towarów z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii i nie wiadomo w istocie do jakiego odbiorcy. Strona natomiast nie wykazała, że na wskazanych odbiorców brytyjskich zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Fakt, że towar nie dotarł do nabywców wynika jednoznacznie z informacji pozyskanych od brytyjskiego organu podatkowego. Zwrócił uwagę, że oba angielskie podmioty twierdzą, że ktoś złożył fałszywe oświadczenia w kwestii handlu z nimi, a zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sprzedaż piwa ww. firmom nie miała miejsca, a dostawy towaru faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy, niż podmioty wskazane przez Stronę na fakturach i dokumentach CMR. Towary zostały wywiezione do Wielkiej Brytanii i wydane niezidentyfikowanym osobom co oznacza, że zarówno faktury, jak i dołączone do nich dokumenty, mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ odwoławczy zauważył, że w ustawie o VAT definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została rozszerzona (w porównaniu do definicji zawartej w Dyrektywie 112) o dodatkowy wymóg dokonania dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wskazuje na to wprost treść art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT. Zatem, dostawa na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego na potrzeby takich transakcji oznacza, że dostawę należy potraktować, jako krajową. Podkreślił, że ustawodawca krajowy przewidział korzystniejsze, niż w Dyrektywie 112, warunki dla podmiotów dokonujących WDT, wprowadził bowiem w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, stawkę 0%, która daje możliwość skorzystania w kraju z prawa do odliczenia w związku z takimi transakcjami. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że dowody, jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie potwierdzać zarazem fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. Nie zgodził się z pełnomocnikiem strony, że wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść polskiego przedsiębiorcy. Pełnomocnik Strony pomija milczeniem fakt, że sposób dokumentowania wszystkich transakcji WDT był taki sam, tj. nieczytelne parafki i brak pieczątek na CMR, brak (w zdecydowanej większości przypadków) dokumentów potwierdzających płatność, brak zamówień, oświadczenia o otrzymaniu towarów podpisane nieczytelnie i bez pieczątek, brak rzetelnie wypełnionych dokumentów UDT. Poza tym, organ pierwszej instancji zakwestionował jako WDT jedynie te transakcje, których rzekomy nabywca nie potwierdził. D.J., będąc świadomym od września 2013 roku nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych swoich kontrahentów, nie zrobił nic, aby sposób dokumentowania transakcji zmienić. Odnosząc się do zarzutu nieuznania transakcji sprzedaży piwa podmiotom zagranicznym jako sprzedaży wysyłkowej towarów akcyzowych, organ odwoławczy zauważył, że: • D.J. deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy piwa do ściśle określonych czynnych podatników VAT, których dane ujął na wystawionych fakturach VAT (co zostało podane kontroli i zakwestionowane), a zatem oczekiwał, że nabywcy powinni zadeklarować wewnątrzwspólnotowe nabycie; • D.J. nie deklarował sprzedaży wysyłkowej towarów akcyzowych i nie podnosił tego faktu w toku prowadzonej kontroli i postępowania; • z informacji przekazanych przez urząd skarbowy nie wynika, aby D.J. był podmiotem zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii na potrzeby sprzedaży wysyłkowej; • sprzedaż wysyłkowa może mieć miejsce wyłącznie w odniesieniu do transakcji sprzedaży na rzecz osób/podmiotów, które nie są zobowiązane do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia. D.J. nie wskazał takich podmiotów, wręcz przeciwnie, wskazał czynnych podatników VAT, którzy zaprzeczyli zakupom od polskiego podatnika; • bez względu na to, czy sprzedaż dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy, czy też sprzedaży wysyłkowej, Strona powinna posiadać dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza granice Polski oraz ich dostarczenia określonym podmiotom/osobom w kraju członkowskim UE. Z dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji wynika, że podmioty, które rzekomo miały otrzymać piwo od D.J., tego nie potwierdzają. Argumenty pełnomocnika Strony zawarte w odwołaniu i dotyczące kwalifikacji piwa jako sprzedaży wysyłkowej towarów akcyzowych stanowią - w ocenie organu odwoławczego - próbę przedefiniowania dokonanych transakcji wyłącznie w związku z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji, przy czym nie jest spełniony jeden z warunków uznania transakcji za sprzedaż wysyłkową, a mianowicie Strona nie posiada jednoznacznych dowodów potwierdzających, komu miałaby te towary sprzedać. Dokonując oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności realizując przedmiotowe transakcje podkreślono, że w sprawie strona powinna była upewnić się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn. że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Tymczasem podatnik nie starał się nawet wykazać, że podejmował jakiekolwiek kroki w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego rzetelny podatnik, podejmujący działania w ramach WDT i zamierzający skorzystać z opodatkowania stawką 0%, nie może poprzestać na fakcie zapłaty za towar i jego wydaniu. Strona powinna była się upewnić - czego nie zrobiła - czy towary opuściły terytorium kraju i czy zostały dostarczone do nabywcy. Tymczasem, skarżący po wydaniu towaru i podpisaniu przez kierowcę lub nabywcę dokumentu transportowego nie przejawiał zainteresowania dalszym przebiegiem transakcji. Za bez znaczenia uznał fakt zastosowania przy transporcie reguły EXW, gdyż należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez danego podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec niego, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Strona powinna była się upewnić - czego nie zrobiła - czy towary opuściły terytorium kraju i czy zostały dostarczone do nabywcy, niezależnie od reguł jakie obowiązują w przypadku transportu. Wbrew twierdzeniu strony uznano, że D.J. nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów brytyjskich, na rzecz których wystawiła faktury VAT WDT. Strona nie podjęła żadnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towarów do Wielkiej Brytanii, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Organ odwoławczy zauważył, że z materiału dowodowego nie wynika, aby w tym konkretnym przypadku (firma A. oraz C.) D.J. otrzymywał zamówienia z zagranicy, nie kontaktował się z obcokrajowcami, nie otrzymywał przelewów z firm zagranicznych, a jedynie wpłaty gotówkowe. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, gdyby wykazała minimum staranności dla zabezpieczenia własnego biznesu, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, na co wskazują okoliczności, które zostały podane w decyzji organu pierwszej instancji, a które powtórzył (str. 35-36 decyzji organu II instancji). W związku z powyższym za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT . W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając w niej naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 art. 210 ust. 4 Ordynacja podatkowej w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nie rozważenie całości materiału dowodowego sprawy, bezzasadne odrzucenie części legalnych dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów, - art. 127 Op poprzez brak odniesienia się do zarzutów przekazanych w toku postępowania odwoławczego i brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji co wskazuje treść decyzji; - art. 70 § 1 Op w związku z wydaniem decyzji poza terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego ponieważ organ doręczył zawiadomienia z art. 70c Ordynacji wykorzystując wezwanie do przesłuchania zamiast prawidłowo wskazać oddzielnym wezwaniem termin zawiadomienia; - art. 210 § 4 5 i 6 O.p. w związku z błędnym rozstrzygnięciem i niepełnym uzasadnieniem w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p. a także art. 2a O.p. W uzasadnieniu podniesiono, że poważne błędy wystąpiły już w rozstrzygnięciu decyzji z [...] grudnia 2020 r., która nie zawarta wszystkich zasadniczych elementów decyzji którą utrzymała w mocy. Nie zawarto w niej kwot zwrotu podatku VAT pierwotnej decyzji. Po drugie nie jest prawidłowe sformułowanie, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołanie zostało rozpatrzone przez ten sam organ podatkowy, więc nie sposób uznać, że organ rozpatrujący odwołanie jest organem II instancji, ponieważ jest tożsamy z organem podatkowym wydającym decyzję z [...].08.2020r. Tym samym decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który nakazuje zawrzeć w decyzji podatkowej prawidłowe rozstrzygniecie. Zarzucono, że jeśli w kilku przypadkach identycznie zostały sporządzone dokumenty dotyczące WDT, a decyzja potwierdziła zastosowanie stawkę VAT 0%, to trudno zrozumieć odrzucenie możliwości zastosowania stawki 0% WDT w dwóch przypadkach kiedy mamy do czynienia z identycznymi dokumentami a jedyną różnicą jest kwestia braku potwierdzenia przez kontrahenta transakcji pomimo, że są to sklepy z polską żywnością i jest wielce prawdopodobne, że sklepy te posiadają w swoim asortymencie polskie piwo którym handlował w tym czasie podatnik. W sprawie podatkowej, organ niewłaściwie zastosował przepisy art. 42 ustawy o VAT, powołując się jedynie na to, iż nabywca wyparł się faktu nabywania towarów od skarżącego. Organy pominęły całkowicie niesporny fakt, iż towary zostały wywiezione z kraju na teren innego państwa członkowskiego. Biorąc zaś pod uwagę ilość towaru nie może być wątpliwości, iż ich nabywcą był podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i odpowiadającego mu art. 9 dyrektywy 2006/112/WE. Uwadze organów podatkowych zupełnie umknął fakt, iż w powołanym wyżej art. 42 w jego ustępie 2 zapisany jest jeden z wyjątków, kiedy organy nie mogą żądać dowodu rejestracji dla celów unijnych odbiorcy. Jakie to przypadki, wyjaśnia powołany w tym ustępie art. 13, który w przypadku wyrobów akcyzowych w punkcie 3 całkowicie odrywa się od faktu rejestracji dla celów unijnych odbiorcy. Wystarczy, aby nabywcą był podatnik, by obowiązek podatkowy został przeniesiony na niego i uprawnionym do poboru podatku było państwo do którego przemieszczono towary. W przypadku dostaw piwa przez skarżącego, które odbywało się w procedurze przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą nawet gdyby uznać, że nie trafiło do kontrahentów do Wielkiej Brytanii, nie ma wątpliwości, że państwem uprawnionym do poboru podatku było państwo docelowe. Zarzucono następnie, że organy nie wyjaśniły czy odbiorcę zaliczyły do podatników VAT, czy może przyjęły, że nabywcą towarów był konsument, co choć nieracjonalne przy tej ilości nabytego piwa, to możliwe do przyjęcia, bo nie zostało to jasno stwierdzone. Przyjmując więc, że opodatkowano transakcje stawką krajową bowiem wobec braku danych nabywcy uznano, że mógł być nim konsument, również w tym przypadku założenia Dyrektywy wynikające z jej Preambuły mają swoje przełożenie na jej zapisy i zapisy polskiej ustawy o VAT i również w takim przypadku przenoszą miejsce opodatkowania do miejsca siedziby lub zamieszkania nabywcy. Transakcje takie określane są w ustawie o VAT jako sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju i zdefiniowane są w art. 2 pkt 23 ustawy o VAT. Przepis ten w pkt b obejmuje dostawy na rzecz podmiotów nie będących podatnikami, a więc konsumentów. Przytaczając przepis art. 23 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, dostawę towarów uznaje się w każdym przypadku za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Zatem nie tylko przy sprzedaży na rzecz podatnika zarejestrowanego do VIES, podatnika niezarejestrowanego do transakcji unijnych ale również na rzecz konsumenta w przypadku wyrobów akcyzowych miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Organy podatkowe całkowicie zignorowały powołane wyżej przepisy materialne opierając się tylko na przekonaniu o słuszności swojego rozstrzygnięcia mającym rzekomo oparcie w treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie o sygn. C-273/11. Oparcie się na tym wyroku jest jednak bardzo wybiórcze. Ponadto, organy nie powołały drugiego punktu sentencji ww. orzeczenia, który nie ma już charakteru warunkowego i jednoznacznie wskazuje, że wykreślenie wsteczne kontrahenta z rejestru VIES, nie może pozbawiać dokonującego dostawy zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Taka sytuacja miała miejsce w sprawie Skarżącego, który działał w zaufaniu do systemu VIES w którym kontrahent figurował. Odnosząc się końcowo do pojęcia należytej staranności czy dobrej wiary pojawiających się w decyzji jako uzasadnienie braku możliwości zastosowania stawki 0% podkreślono, że ich odczytywanie musi odbywać się w warunkach konkretnej sprawy. Powołując się na wyrok NSA z 14 listopada 2017 r sygn. akt I GSK 2247/15 podkreślono, że powierzenie nabywcy wyrobów akcyzowych transportu tych wyrobów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tak jak to miało miejsce w tej sprawie, w tym w szczególności stałemu kontrahentowi, nie może być traktowane jako niedbalstwo. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący twierdzi bowiem, że decyzja została wydana po terminie przedawnienia, gdyż organ doręczył zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej, wykorzystując wezwanie do przesłuchania, zamiast prawidłowo wskazać oddzielnym wezwaniem termin zawiadomienia. Odnosząc się do ww. zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70§ 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70§ 6 pkt 1 cyt. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak natomiast stanowi art. 70c, Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak podkreśla się w orzecznictwie, do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy (uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18). Mając na uwadze ww. regulacje należy wskazać, że kontrola celno – skarbowa w sprawie została wszczęta na wniosek Prokuratury Regionalnej, w związku ze śledztwem prowadzonym w przedmiocie przestępstwa polegającego na uszczupleniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w związku z działalnością podmiotów gospodarczych, w tym D., m. in. za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2015 r . (sygn. akt [...]). Pismem o nr [...] z dnia [...].11.2018 r., doręczonym w dniu 21.11.2018 r. pełnomocnikowi podatnika oraz podatnikowi, zostali oni poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za 2013 r., w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną (sygn. akt [...]) o przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. i inne w zw. z podejrzeniem popełnienia oszustw podatkowych. Podano w nim, że przedmiotem śledztwa są przestępstwa polegające na uszczupleniach podatkowych w zakresie podatku VAT w związku działalnością podmiotów gospodarczych, w tym D. m.in. za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2015 r. W dniu 17.11.2020 r. wpłynęło do Urzędu Celno-Skarbowego pismo z Prokuratury Regionalnej z dnia [...].11.2020 r., z którego wynika, że śledztwo zarejestrowane pod sygn. akt [...] nie zostało dotychczas zakończone. W związku z powyższym, nie można przyjąć, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela przy tym twierdzenia strony, że do zawiadomienia w trybie art. 70c wykorzystano wezwanie do przesłuchania. Znajdujące się w aktach ww. pismo Naczelnika UCS z [...] listopada 2018 r. (k. 495, tom II), niewątpliwe posiada charakter informujący, a nie stanowi wezwania do przesłuchania. Poza tym, spełnia wymogi nałożone w art. 70c Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie Sądu, w sprawie skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym pełnomocnik strony oraz sama strona zostali prawidłowo zawiadomieni. Kwestia zasadnicza sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ trafnie zastosował w sprawie art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, odmawiając stronie zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0%. Skarżący twierdzi bowiem, że wydając decyzję niewłaściwie zastosowano ww. regulacje, powołując się jedynie na to, że nabywca wyparł się faktu nabycia towaru. Organy pominęły to, że towar został wywieziony z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, a biorąc pod uwagę jego ilość, nie może być wątpliwości, że jego nabywcą był podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust 2-8. W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1. podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, 2. osobą prawną nie będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (dalej WDT) stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy. Stosownie bowiem do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0 %, pod warunkiem, że: • podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku dla wartości dodanej; • podatnik przed upływem terminu do złożenia upływu deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; • podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zrejestrowany jako podatnik VAT UE. Z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: - dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Z kolei w ust. 11 wskazanego wyżej artykułu, stwierdza się, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności: 1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, 2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, 3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z powyższych regulacji wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania przez niego dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości (zob. wyr. WSA z 10.04.2018 r. III SA/Gl 1078/17). W orzecznictwie wskazuje się jednocześnie, iż w sytuacji gdy dokonana przez podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta, a odbiorca wymieniony na fakturach dokumentujących tę dostawę nie był rzeczywistym nabywcą towaru, to dostawy winny zostać opodatkowane stawką w wysokości 23% (zob. np. wyrok NSA z 16.04.2009 r. I FSK 1515/07, wyroki WSA: z 02.03.2011 r. I SA/Sz 895/10, z 21.01.2013 r. III SA/Gl 1870/12, z 16.02.2017 r. I SA/Ke 670/16). Możliwe jest jednak, że dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%, pomimo iż nie spełnił warunków do jej zastosowania. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (por. wyroki TSUE: Telos, C-409/04 pkt 67, Mecsek - Gabona C-273/11 pkt 43, Euro Tyre Holding C -430/09, pkt 38). W przypadku WDT postępowanie podatkowe należy zatem oceniać z dwóch perspektyw: po pierwsze ustalić należy czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%. (por. wyrok WSA z 8 lutego 2018 r. I SA/Po 1138/17). W kwestii sposobu udokumentowania WDT Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10 stwierdził, iż dla zastosowania stawki 0 % przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ trafnie uznał, iż skarżący nie mógł w przypadku spornych transakcji zastosować stawki VAT 0% jak dla WDT. Zasadnie przyjęto, że choć towar został wywieziony do Wielkiej Brytanii, czego i Sąd nie kwestionuje, to dostawa miała miejsce na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, a zatem nie został spełniony jeden z warunków o którym była mowa powyżej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona wystawiła we wrześniu i październiku 2013 r. faktury VAT na rzecz C.R. (A.) oraz S.P. (C.). Słusznie jednak przyjęto, że D.J. nie dokonał we wrześniu i październiku 2013 roku transakcji WDT na rzecz 2 ww. podmiotów angielskich. Dowody zebrane w toku kontroli celno - skarbowej, odnoszące się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie potwierdziły w sposób jednoznaczny zdarzeń, które miały dokumentować. Analiza dokumentów i ewidencji za 2013 rok wykazała, że faktury sprzedaży, mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie posiadają żadnych czytelnych podpisów odbiorców (za wyjątkiem kilku faktur) ani pieczęci firmowych. Jako forma zapłaty w większości wskazana została gotówka (zapłacono gotówką). Do części przedmiotowych faktur sprzedaży przekazano dokumenty CMR, z których wynika, iż nadawcą towarów był D., natomiast brak jest podpisów i pieczęci firmowych w polu "odbiorca towarów". Ponadto sama Strona posługując się również dokumentem UDT z racji dokonywania sprzedaży towarów akcyzowych podmiotom zagranicznym, zrezygnowała z możliwości otrzymania potwierdzenia przez nabywcę. Co więcej, dokument UTD został wypełniony niezgodnie z instrukcją ich wypełnienia (tj. niekompletnie, w szczególności poprzez niewypełnienie rubryk kluczowych z punktu widzenia konieczności zapewnienia prawidłowości rozliczeń publicznoprawnych). Obciąża to w całości skarżącego. Poza tym, z zeznań świadków tj. H.M. oraz M.M. tj. właścicieli F.T.H. T. sp. jawna (jednego z przewoźników) wynika, że przy załadunku w D. nie był przekazywany dokument UTD. Zeznania te przeczą więc twierdzeniu skarżącego, który wskazywał, że dokument UTD miał stanowić potwierdzenie o wywozie towaru. I choć zeznania świadków tj. zarówno K.C. jak i H. i M.M. potwierdzają, że dokonywali oni transportu do Wielkiej Brytanii piwa w ramach współpracy z D.J., to nie potwierdzają one tego, że odbiorcami były podmioty wskazane na fakturach. Co kluczowe, z informacji uzyskanych od brytyjskich władz podatkowych wynika, że ww. zagraniczne podmioty także nie potwierdziły transakcji twierdząc, że ktoś złożył fałszywe oświadczenia w kwestii handlu z nimi. Nie rozliczyły tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Zatem doszło do naruszenia zasady opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług w kraju przeznaczenia (konsumpcji) - D.J. zastosował stawkę 0%, natomiast rzekomi nabywcy nie rozliczyli tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Nie wystarcza zatem tylko udokumentowanie tego, że towar wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego, do czego skarżący się odwołuje, lecz podatnik musi dowieść również, że towary zostały dostarczone do nabywcy zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, czego niewątpliwie w sprawie zabrakło, o czym świadczą powyższe ustalenia. Poza tym, warto przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednoznacznie, że z art. 42 ustawy o VAT nie wynika, że ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki VAT 0% spoczywa na organie podatkowym. Wymieniony przepis wskazuje na warunki, jakie to musi spełnić podatnik, aby móc zastosować stawkę podatku 0% (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1790/13). To na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 812/15). To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 323/18, orzecznia.nsa.gov.pl). Skarżący twierdzi jednak, że organy pominęły, że w art. 42 ust. 2 ustawy o VAT zapisany jest wyjątek, kiedy organy nie mogą żądać dowodu rejestracji dla celów unijnych odbiorcy, a jakie to przypadki wyjaśnia art. 13 ust. 2 pkt 3 ustawy. Odnosząc się do ww. stwierdzenia należy podkreślić, że zgodnie z ww. art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1 tj.- że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi - uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4. Z treści regulacji art. 13 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT wynika zaś, że przepis definiujący wewnątrzwspólnotową dostawę towaru stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Sąd oczywiście nie kwestionuje ww. regulacji, jednak należy zaakcentować, że nie mogła ona mieć w sprawie zastosowania. To, że brak wymagań w pewnych sytuacjach w odniesieniu do nabywcy w zakresie numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, to nie oznacza, że nabywca może być w ogóle nieznany co do tożsamości, a więc zupełnie nieidentyfikowalny, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wskazane na fakturze podmioty, nie nabyły od sprzedającego wykazanego na nich towaru. Zatem wykładnia ww. przepisów dokonana przez skarżącego jest błędna. Bez znaczenia w tej sytuacji jest też zarzut, że organy nie wyjaśniły, czy odbiorcę zaliczyły od podatników VAT, czy może przyjęły, że nabywcą towarów był konsument, skoro podmioty na rzecz których wystawiono faktury, nie nabyły spornego towaru. Zresztą o tym, że skarżący w istocie sam nie do końca orientuje się w tym, kto był nabywcą towaru świadczy choćby fragment skargi cyt: "Zatem przemieszenie towarów do Wielkiej Brytanii dokonane wbrew wiedzy i woli Skarżącego nastąpiło na rzecz podatnika choć być może nie był on zarejestrowany dla celów transakcji unijnych (czego nie można też wykluczyć)". Skarżący w skardze w odniesieniu do spornych transakcji odwołuje się również do sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju na rzecz zagranicznych konsumentów twierdząc, że również w tym wypadku miejscem opodatkowania byłby kraj przeznaczenia. Pomija jednak, że bez względu na to, czy dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy czy też sprzedaży wysyłkowej o której mowa w art. 2 pkt 23 ustawy o VAT, strona powinna posiadać dokumenty potwierdzające wywóz poza granice kraju oraz ich dostarczenie określonym – dającym się zidentyfikować podmiotom. Tymczasem w niniejszej sprawie nabywca towaru pozostał nieznany. Poza tym, słusznie organ zwrócił uwagę, ze skarżący deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy, natomiast nie deklarował sprzedaży wysyłkowej i nie podnosił tego faktu w toku kontroli ani też w toku postępowania. Także z informacji przekazanych przez US nie wynika, by skarżący był zarejestrowany w Wielkiej Brytanii na potrzeby sprzedaży wysyłkowej. Co więcej, sprzedaż wysyłkowa może mieć miejsce wyłączenie w odniesieniu do sprzedaży na rzecz podmiotów, które nie są zobowiązane do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tymczasem podmioty wskazane przez stronę, to czynni podatnicy VAT, którzy co najistotniejsze zaprzeczyli, by dokonywali zakupów od skarżącego. W zaistniałej sytuacji, ponieważ bez wątpienia nie doszło do ziszczenia się warunków pozwalających uznać transakcje za WTD, należało zbadać, czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawniałaby go do zastosowania 0% stawki VAT. Wyjaśnić trzeba w tym miejscu, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27.09.2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21.02.2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21.12.2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51 oraz wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 426/16). W ocenie Sądu, postępowanie skarżącego, przeczy zachowaniu przez niego należytej staranności. Z zeznań skarżącego wynika bowiem, że jedynym stosowanym przez niego sposobem weryfikacji było sprawdzenie kontrahenta w systemie VIES, jeśli dane się zgadzały, to uznawał to wystarczające. Należy odnotować, że z przedłożonych przez skarżącego przykładowych kopii zamówień handlowych, nie można określić źródła ich pochodzenia, nie posiadają też żadnych dat sporządzenia, pieczęci, nagłówków. W konsekwencji D.J. nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie, że podmioty te składały w 2013 r. zamówienia. Skarżący nie miał – jak stwierdził - w zwyczaju potwierdzania dostawy towaru, a wyznacznikiem dostarczenia towaru miały być podpisane oświadczenie i faktury przekazane przez kierowcę. Jednocześnie z drugiej strony, sam po parafkach widniejących na dokumentach nie był w stanie zidentyfikować jakie osoby potwierdzają odbiór towaru, a zatem nie mógł mieć pewności, że złożone parafki należą do nabywcy. A zatem w istocie transakcje dokumentował wyłącznie fakturami i oraz dokumentami transportowymi, które nie zawierały czytelnych podpisów oraz pieczęci odbiorców. Co istotne, pomimo, że wrześniu 2013 r. doszło do zatrzymania - przez angielskie służby skarbowe - celne - transportów piwa, dostarczanego przez D.J. podmiotom angielskim (powodem zatrzymania była niezapłacona akcyza przez nabywców zagranicznych), to świadomy nieprawidłowości po stronie podmiotów angielskich (przynajmniej co do wywiązywania się z obowiązku zapłaty akcyzy), powielał proces zawierania i dokumentowania transakcji w taki sam sposób jak przed zatrzymaniami. Co ważne, zrezygnował z karty 3 dokumentu UDT (zawierającej potwierdzenie otrzymania towarów) oraz nie żądał od podmiotów zagranicznych podania numerów zgłoszeń akcyzowych poszczególnych partii towarów, pomimo, że UDT jest dokumentem obowiązkowym przy transporcie wyrobów akcyzowych, a sposób jego wypełniania jest ściśle określony. Trafnie zwrócono uwagę, że z zeznań D.J. wynika, że miał pełną świadomość powagi dokumentów, mających potwierdzać dostarczenie towarów do podmiotów zagranicznych. Wiedza ta miała pochodzić od jego księgowego, dla którego najważniejsze było pisemne oświadczenie odbiorcy, że ten towar otrzymał. Nie widział jednak żadnego ryzyka i niebezpieczeństwa w tym, że oświadczenia te zawierają nieczytelne podpisy/ parafki i nie zawierają żadnych pieczęci (podobny sposób dokumentowania odbioru towarów był stosowany na CMR i fakturach sprzedaży). To powoduje, że w sytuacji zaprzeczenia ze strony podmiotów angielskich faktu nabycia piwa od podmiotu polskiego, D.J. nie jest w stanie przedstawić dowodu w postaci dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałoby kto i kiedy dokonał odbioru piwa z poszczególnych transportów. Słusznie organ zaakcentował, że dziwi w takiej sytuacji fakt rezygnacji z karty 3 dokumentu UDT, na którym podmiot zagraniczny powinien potwierdzić otrzymanie towarów, a co dla skarżącego powinno mieć kluczowe znaczenie. Co więcej, przy wypełnianiu UDT okazywano wyjątkowe niedbalstwo (brak numeru faktury sprzedaży, brak dokładnego adresu nabywcy, brak wpisanego numeru zgłoszenia do akcyzy danej partii piwa, który to numer powinien być przekazany podmiotowi polskiemu przez podmiot angielski jeszcze przed rozpoczęciem transportu). Nie da się nie zauważyć też, że skarżący stosował w swojej działalności gospodarczej nietransparentny sposób płatności w ramach transakcji WDT - zamiast powszechnie przyjętego regulowania należności poprzez system bankowy stosował rozliczenia gotówkowe - za wyjątkiem kilku podmiotów, przy czym na okoliczność przyjmowania płatności gotówkowych również nie posiadał żadnych dokumentów/ pokwitowań, a z zapisów na dokumencie CMR nie wynika, aby sposób pobrania płatności przez przewoźnika miał być zrealizowany. Nie ulega w świetle powyższego wątpliwości, że strona skarżąca przyjmując gotówkową formę zapłaty za towar, zabezpieczyła jedynie własny interes gospodarczy. Natomiast, pomimo, że deklarowała WDT, to nie sprawdzała, czy ta dostawa rzeczywiście nastąpiła, tzn. czy towar trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturze. Brak też dowodów na to, że skarżący otrzymywał zamówienia od A. oraz C. Mając na uwadze sposób dokumentowania rzekomej współpracy, organ uprawniony był – w ocenie Sądu - do stwierdzenia, że Strona tak naprawdę nie miała wiedzy, z kim w rzeczywistości zawierała transakcje. Działania skarżącego wskazują, że nie interesował się losem towaru od momentu jego załadunku. Ta sytuacja nie uległa zmienia nawet po zatrzymaniu transportu piwa we wrześniu 2013 r. Co więcej, jak podał sam skarżący, po tym zdarzeniu, wywóz towaru odbywał się po zapłacie za towar, co znów pokazuje, że skarżący dążył do zabezpieczenia jedynie własnego interesu gospodarczego, nie zważając na wszelkie sygnały, które mogły świadczyć o nierzetelności kontrahenta. Brak podjęcia choć próby weryfikacji kontrahenta w takiej sytuacji dowodzi, że skarżący wykazywał szczególne niedbalstwo w prowadzonej działalności. Skutkuje to przyjęciem, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji podmiotów, na rzecz których wystawiał faktury, a same transakcje przebiegały w sposób odbiegający do standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalny obrocie. Skarżący w skardze podpierając się wyrokiem NSA o sygn. akt I GSK 2247/15 stwierdził, że powierzenie nabywcy transportu towarów, nie może świadczyć o niedbalstwie strony. Zdaniem skarżącego - organ w decyzji odniósł się jedynie w sposób ogólny do tej kwestii. Ustosunkowując się do powyższego należy wpierw zauważyć, że wyjaśnieniom strony o stosowaniu reguły "Ex works" (EXW) – przynajmniej w odniesieniu do transportu wykonywanego przez F.T.H. sp. jawna - przeczą kopie zleceń transportowych przekazane w korespondencji pomiędzy F.T.H. T. sp. jawna a angielską kancelarią w sprawie związanej z zatrzymania towarów, z których wynika, że zlecenie na transport otrzymywane było od firmy D. Koresponduje to z zeznaniami świadka H.M., który stwierdził, że to D.J. zlecał transport piwa. Niemniej, nawet przyjmując wersję skarżącego o stosowaniu procedury EXW, należy przypomnieć, że w wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE podkreślił, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał zaznaczył też, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych. Zatem, dokonując dostaw na zasadach "ex works", tj. gdy transport towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka jakim obarczona jest ta procedura. Akceptacja zasad dostaw wedle reguł "ex works" powinna skutkować podejmowaniem przez stronę dodatkowych działań, dających jej gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do określonego kontrahenta. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że dostawca takich środków nie podjął, co powyżej wykazano. Zadbanie jedynie o to, by otrzymać zapłatę (w gotówce) za wydany towar, potwierdza, że skarżący w żaden sposób nie był zainteresowany podjęciem jakichkolwiek działań celem upewnienia się, że nie uczestnicy w oszustwie. Co istotne, będąc świadomym od września 2013 r. nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych kontrahentów, nie podjął żadnych działań w celu zmiany dokumentowania transakcji oraz sposobie weryfikacji wiarygodności kontrahenta. Zatem wbrew twierdzeniu skarżącego, organy braku należytej staranności po stronie skarżącego nie upatrywały jedynie w przyjętej regule w zakresie transportu, lecz braku podjęcia przez niego stosownych działań w celu upewnienia się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowych. Końcowo Sąd nie podziela naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Skarżący twierdzi bowiem, że wydano w sprawie nieprawidłowe i niepełne rozstrzygniecie, a samo odwołanie zostało rozpatrzone przez ten sam organ, który wydał decyzję z [...] sierpnia 2020 r., w związku z czym nie sposób przyjąć, że organ je rozpatrujący jest organem II instancji. Odnosząc się do ww. zarzut należy wskazać, że art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.; dalej ustawa o KAS) określający zakres uprawnień naczelnika urzędu celno-skarbowego, przyznaje temu naczelnikowi kompetencję do działania, jako organ drugiej instancji. Niemniej jednak, należy mieć na względzie, że poprzez odwołanie do przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, umocowanie do działania w tym charakterze wyraźnie ograniczono zakresowo do określonej kategorii spraw. Będą to zatem sprawy, w których początkowo prowadzona była kontrola celno-skarbowa, a które w okolicznościach wskazanych w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, przekształciły się w postępowanie podatkowe. Z zestawienia tych dwóch norm należy zatem wywieść wniosek, że w postępowaniu podatkowym, w które przekształciła się uprzednio prowadzona kontrola celno-skarbowa, naczelnik dysponuje kompetencjami organu odwoławczego. W sprawach tego rodzaju, to naczelnik urzędu celno-skarbowego, a nie dyrektor izby administracji skarbowej, będzie organem odwoławczym. Jednocześnie rozszerzono niedewolutywny środek zaskarżenia, o którym mowa w art. 221, na decyzje wydane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego jest rozpatrywane przez ten sam organ. (s. 17 uzasadnienia Druk nr 827, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=827, Poselski projekt ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r.). Ustawodawca postanowił zatem, że w sprawach prowadzonych w warunkach, o jakich mowa art. 83 ust. 1 ustawy o KAS odstępuje się od zasady dewolutywności środka zaskarżenia, co nie oznacza jednak naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie rozstrzygnięcia, podlegające zaskarżeniu, podlegają dwukrotnemu rozpoznaniu, chociaż dokonuje tego ten sam organ podatkowy. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, wskazując na kompetencję przyznaną naczelnikowi urzędu celno-skarbowego nie ogranicza jej do wnoszonych w postępowaniu podatkowym odwołań. Przepis stanowi bowiem wyraźnie, że naczelnik rozstrzyga, jako organ drugiej instancji w określonej kategorii spraw. Przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS wiąże uprawnienie naczelnika do działania w charakterze organu drugiej instancji nie z konkretnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie np. postanowieniem, czy decyzją, ale ogólnie z rozstrzyganiem, jako organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym, które prowadzone jest w warunkach o jakich mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Norma zawarta w art. 221a O.p. nie wskazuje na ograniczenie kompetencji naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu drugiej instancji, wprost przeciwnie. Ustawodawca, wprowadzając ten przepis rozszerzył bowiem uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do orzekania, jako organ odwoławczy ponad te sprawy, które zostały wskazane w ustawie o KAS. Z mocy art. 221a § 1 O.p. naczelnik urzędu celno-skarbowego jest zatem władny rozpoznać odwołanie od wydanej przez siebie decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4-5 ustawy o KAS. Przywoływane wyżej przepisy, określające kompetencję naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu odwoławczego, należy zatem odczytać w ten sposób, że z mocy przepisu art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS naczelnik jest organem drugiej instancji w postępowaniach podatkowych, które prowadzone są w następstwie przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Natomiast z mocy art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie naczelnika do orzekania, jako organ drugiej instancji zostało dodatkowo rozszerzone do możliwości rozpatrzenia odwołań od decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 712/19, wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 347/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 741/19). W związku z ww. regulacjami nie można przyjąć, że Naczelnik UCS nie jest organem II instancji od decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy KAS. Rację ma organ twierdząc, że jego uprawnienie do działania w charakterze organu drugiej instancji zostało wyraźnie przewidziane w art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, z kolei art. 221a§ 1 Ordynacji podatkowej – wskazany również w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji - daje możliwość rozpatrywania odwołań przez NUCS od decyzji przez siebie wydanych. Nie można również przyjąć, że podjął nieprawidłowe rozstrzygnięcie. Trzeba bowiem zauważyć, że z regulacji art. 221a § 1 wynika, że NUCS rozpatrując odwołania od wydawanych przez siebie decyzji, ma obowiązek stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie z późn. zm. oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (por. A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 - 7; A. Błachnio - Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43, NSA z dnia 20 lipca 2010 r. I FSK 516/09, uchwała NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. II GPS 6/08). Wykładnia literalna ww. art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w sposób odpowiedni powinien być stosowany m.in. art. 233 Ordynacji podatkowej, co w niniejszym przypadku oznacza, zastosowanie wprost §1 pkt 1 ww. przepisu , a w konsekwencji wydanie przez organ II instancji orzeczenia o treści: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, do czego – zdaniem Sądu – organ był uprawniony. W związku z powyższym, Sąd nie podziela zarzutu niepełnego czy też nieprawidłowego rozstrzygnięcia, skoro to rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami procedury podatkowej, do której stosowania Naczelnik UCS był zobligowany. W żadnym wypadku Sąd nie dostrzega, by takie procedowanie naruszało zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którą organ odwoławczy jest obowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że Naczelnik, wydając decyzję w dniu [...].12.2020 r. rozpoznał ponownie sprawę, odnosząc się jednocześnie do zarzutów zawartych w odwołani, o czym świadczy jej treść. W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej) z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne art. 42 ustawy o VAT. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały w sprawie wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że strona nie spełniała warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Nadmienić jedynie należy, że obejmował on choćby korespondencję uzyskaną od zagranicznej administracji podatkowej, przesłuchania świadków oraz strony, informacje od firm transportowych. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organów. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną. Z kolei strona skarżąca, nie przedstawiła w toku całego postępowania wiarygodnej kontrargumentacji, która podważyłaby ustalenia organów. Samo powoływanie się na wywóz towaru poza granice kraju, czego zresztą organ ani Sąd nie kwestionują, nie jest wystarczające. Nie dowiodła również, że w swojej działalności wykazała się należytą starannością, co pozwoliłoby jej opodatkować dostawę 0% stawką VAT. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt, pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. został przez organ odwoławczy wyznaczony stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Wreszcie Sąd nie dostrzega naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że zasada wyrażona w ww. przepisie dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa - które w sprawie nie wystąpiły - a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Zresztą skarżący nie wskazuje, które konkretnie przepisy prawa podatkowego – w zakresie swej treści - miałyby budzić jego wątpliwości. Natomiast skarżący zdaje się właśnie w różnicach dotyczących stanu faktycznego upatruje takiego naruszenia, wskazuje bowiem, że w kilku przypadkach, przy identycznie sporządzonych dokumentach, potwierdzono zastosowanie stawki 0%. Jego zdaniem jest to sprzeczność decyzji, która nie została wyjaśniona w jej treści. Sam dodaje jednak – zresztą trafnie - że różnica dotyczyła tego, że kontrahenci przy zakwestionowanych transakcjach, nie potwierdzili transakcji ze stroną. Tymczasem ta też deprecjonowana przez skarżącego różnica, legła m.in. u podstaw odmowy przyznania jej prawa do zastosowania 0% stawki VAT. Ponadto, formułując zarzut rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, skarżący – na co słusznie zwrócił uwagę organ – pomija, w jaki sposób sam dokumentował transakcje zadeklarowane jako WDT tj. nieczytelne parafki, brak pieczątek na dokumentach, brak dokumentów potwierdzających płatności, brak zamówień, brak rzetelnie wypełnionych dokumentów UTD. Poza tym, gdyby przyjąć, że zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej skarżący formułuje w odniesieniu do art. 42 ustawy o VAT (choć z treści skargi wynika, że zarzut dotyczył nie błędnej wykładni lecz niewłaściwego zastosowania) to dokonana przez skarżącego interpretacja tego przepisu, ograniczająca się do stwierdzenia faktu wywozu towaru, nie jest prawidłowa, a jego zastosowanie w sprawie – wbrew temu co twierdzi - było zasadne. Wykładnia ww. regulacji, co należy jeszcze raz powtórzyć, prowadzi do wniosku, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do WDT, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. W tym stanie rzeczy, nie dopatrując się po stronie organu naruszeń prawa, które mogły mieć wpływ na wynik kontrolowanej sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.