I SA/Bk 224/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał Pani M. K. (dalej powoływana także jako Skarżąca) rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca w styczniu 2014 r. nie dokonała zakupu kawy oraz oleju rzepakowego technicznego od E. Sp. z o.o., a także nie dokonała zakupu kawy [...] od T. Sp. z o.o. Zdaniem organu, Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy w/w towarów na rzecz firm S. s.r.o. i T. s.r.o., a wystawione na tę okoliczność faktury VAT nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przede wszystkim szeregu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana także jako o.p.). Zdaniem pełnomocnika, w przeprowadzonym postępowaniu nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego, gdyż nie przeprowadzono kluczowych dowodów na okoliczność zawarcia i realizacji transakcji pomiędzy Skarżącą a dostawcą pozwalających na ocenę dobrej wiary Skarżącej, braku świadomości Skarżącej co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, zaniechanie ustalenia wspólnych relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy spornego towaru, zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w sprawie ustalono łańcuch fikcyjnych dostaw nie odzwierciedlający rzeczywistych transakcji gospodarczych. Między większością podmiotów istniały powiązania osobowe. W łańcuchu zidentyfikowano tzw. "słupy", tj. podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, które były wyłącznie wystawcami pustych, niedokumentujących żadnych zdarzeń gospodarczych faktur. Faktury te były podstawą do odliczenia podatku w nich ujętych przez kolejne podmioty łańcucha. Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla transakcji. Wykryto rozbieżności w dokumentacji świadczące o jej fikcyjności. Wyreżyserowana rola Skarżącej ograniczała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży oraz wystąpienia o zwrot podatku VAT. W styczniu 2014 r. Skarżąca otrzymała 12 faktur, aby w tym samym okresie (najczęściej tego samego dnia) "odsprzedać" poza granice Polski w tych samych ilościach towar wykazany na fakturach zakupu. Skarżąca otrzymywała faktury od E. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o.. Wyłącznym właścicielem udziałów i prezesem spółki E. był w 2014 r, P. C., zaś samoistnym prokurentem W. K. – jego wujek. Ustalono, że spółka ta nabywając w 2014 r. olej rzepakowy od kontrahentów z Niemiec i deklarując WNT z tego tytułu, jednocześnie wykazywała fikcyjne nabycia krajowe. Z pisma Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze z [...] stycznia 2014 r. wynika, że "...bezpośredni dostawcy oleju rzepakowego do spółki E. to nieistniejące podmioty założone na tzw. ,,słupy" - podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej. Poprzez ciąg fikcyjnych transakcji między współdziałającymi podmiotami, olej rzepakowy był wykazywany na fakturach sprzedaży do spółek na Słowacji czego konsekwencją było uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. Towar na Słowacji bądź nie był rozładowywany wcale, bądź był zlewany do zbiornika, z którego następnie ponownie był ładowany i wieziony do odbiorców w Polsce. Spółka ta nie dysponowała magazynami, w których mogłaby przetrzymywać nabyty wcześniej olej, aby móc go sprzedać. Z kolei jedynym właścicielem udziałów i prezesem T. Sp. z o.o. był p. I. B.. Osoba ta jednak nie zajmowała się prowadzeniem spraw spółki, jak ustalono w rzeczywistości pilnował placu, pod adresem którego siedzibę miała spółka E.. Nie wiedział czym zajmuje się spółka T., którą nabył na polecenie p. W. K.. Z dokumentacji wynika, iż T. Sp. z o.o. miała zbyć na rzecz Skarżącej kawę [...], która pochodzić miała z F.. W rejestrze zakupów T. Sp. z o.o. brak jest jednak faktur nabycia tego towaru od firmy K. T.. Za styczeń 2014 r. firma T. ujęła bowiem dwie faktury zakupu kawy [...], wystawione przez firmę F., na których jako nabywca towaru została wskazana nie firma T. Sp. z o.o., a firma E. Sp. z o.o. Organ ustalił również, że słowackie spółki, na rzecz których Skarżąca deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) były założone i powiązane osobowo z W. K. oraz P. C. Jednym udziałowcem S. s.r.o. oraz S. s.r.o. był W. K., zaś w spółce S. s.r.o. dyrektorem wykonawczym był P. C.. Obaj panowie pełnili statutowe funkcje także w spółce E., które rzekomo sprzedawała towar na rzecz Skarżącej. Z kolei spółka T. s.r.o. miała wirtualne biuro i nabywany od Skarżącej towar sprzedawała w całości na rzecz austriackiej firmy D., który z kolei sprzedawał towar na rzecz F., od którego towar nabywała firma E.. K. T. zeznał, że założył firmę na prośbę wysokiego mężczyzny, za co otrzymał jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 2000-2500 zł, nie posiadał wiedzy czym zajmowała się ta firma i jedynie dwa razy w miesiącu podpisywał "przy piwie" przynoszone faktury. Organ podkreślił, że wśród podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu rzepakowym olejem technicznym i kawą istniały powiązania osobowe. Mianowicie jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki E. był P. C., który był także dyrektorem wykonawczym w spółce S.. Z kolei jego wujek - W. K. - był: prokurentem w spółce E., przedstawicielem statutowym firmy S. oraz założycielem i udziałowcem firmy S. s.r.o. Natomiast jedynym udziałowcem i prezesem zarządu T. był I. B., który kupił spółkę na polecenie W. K.. Towar fakturowany przez E. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej był dalej fakturowany na rzecz S. s.r.o., której jedynym udziałowcem był w badanym okresie W. K.. W następnej kolejności towar fakturowany był na rzecz S. s.r.o. i do S. s.r.o. Z powyższego wynika, że W. K. i P. C. poprzez ewidencję Skarżącej "przepuszczali" w styczniu 2014 r. na fakturach towar do spółek, które były w rzeczywistości przez nich kontrolowane. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż olej rzepakowy (fakturowany na Skarżącą) zgodnie z wyjaśnieniami W. K. był transportowany do S. samochodami spółki E.. Oba podmioty łączy osoba W. K.. Obrazując opis całego mechanizmu można zatem stwierdzić, że W. K. sprzedawał towar Skarżącej, a Skarżąca sprzedawała ten towar następnie W. K.. Sam W. K. towar ten doręczał sobie, wożąc go z Polski na Słowację. Wszystko odbywało się pod przykryciem różnych podmiotów, w których wiodącą rolę pełnił faktycznie W. K.. Zdaniem organu, kwestionowane transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia, dokonywane na poszczególnych ogniwach łańcucha były w krótkich odstępach czasu, zaś płatności były dokonywane najczęściej tego samego dnia, w obrębie rachunków założonych w tym samym banku działającego na terytorium Polski. Ogół przedstawionych powyżej okoliczności (dowodzących braku uzasadnienia gospodarczego opisywanych "transakcji"), wskazuje na ciąg wyreżyserowanych działań zmierzających do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT przy wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT (poprzez deklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez Skarżącą na rzecz zagranicznych podmiotów). Na podstawie powyższych ustaleń organ stwierdził, że trudno jest przyjąć, aby Skarżąca nie wiedziała o tym, że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że to jej firma inicjować miała kontakt w sprawie sprzedaży towaru za granicę. Nie można nieszczęśliwemu zbiegowi przypadku przypisywać tego, że we wszystkich stwierdzonych sytuacjach Skarżąca trafiała na podmioty, które uczestniczą w nielegalnej "karuzeli podatkowej". Innymi słowy "kupując" towar od W. K., inicjowała sprzedaż do W. K.. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że strona świadomie decydowała się na udział w fikcyjnych transakcjach. Niemożliwym jest też uznanie, aby Skarżąca działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie Skarżąca w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw". "Zarabiać" miała na karuzeli najwięcej. Jako ostatnie ogniwo łańcuchów na terenie Polski nabywać miała najdrożej towar (największy zatem podatek naliczony wykazywała), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskiwać miała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej (podobnie wyrok NSA z 14.04.2015 r., I FSK 46/14). Wskazując na brzmienie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tylko więc faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodzi, że Skarżąca nie nabyła kawy i rzepakowego oleju technicznego wykazanego na kwestionowanych fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz kawy wykazanej na fakturach wystawionych T. sp. z o.o. Skarżącej zatem nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na kwestionowanych fakturach. W sprawie nie było też dostaw wewnątrzwspólnotowych, a jedynie stwarzano ich pozory w celu wyłudzenia podatku VAT. Skoro Skarżąca nie nabyła towaru, to w konsekwencji nie mogła dokonać jego dalszych dostaw. Podmioty uczestniczące w łańcuchu tworzyły jedynie fikcyjne pozory prowadzonej działalności. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał je za bezzasadne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo odniósł się do poszczególnych wniosków dowodowych Skarżącej, argumentując dlaczego ich przeprowadzenie było zbędne dla istoty prowadzonego postępowania i nie mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Zarzucił w szczególności naruszenie: - art. 191 o.p., poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym i kawą, a jednocześnie świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycia prawa podatkowego, podczas gdy poszczególne dowody oceniane odrębnie oraz we wzajemnej korelacji nie dają podstaw do takich wniosków, a nadto okolicznością niekwestionowaną był towar towaru, oraz jak ustalił Organ, bezpośredni kontrahenci deklarowali należny podatek z tytułu realizowanych transakcji, w tym w ramach WNT, - art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego, a nie dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe, tj. oparcie ustaleń faktycznych na interpretacji (subiektywnej relacji) materiału dowodowego przeprowadzonego przez inny Organ, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska innego organu co do stanu faktycznego, przy jednoczesnym oddaleniu wniosków dowodowych strony mających na celu wykazanie tez przeciwnych, gdy jednocześnie strona nie brała udziału w postępowaniach z których "zaczerpnięto" ustalenia stanu faktycznego; nadto Strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z dowodami, dokonania ich badania, w tym w możliwości zbadania czy ich interpretacja nie została przeprowadzona w sposób dowolny; Strona nie znając źródła dowodowego na podstawie którego ustalono stan faktyczny została pozbawiona możliwości złożenia "kontrdowodów" na okoliczności przyjęte przez Organy; - art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia dowodów zmierzających do ustalenia okoliczności zawarcia i realizacji transakcji pomiędzy Skarżącą a dostawcą pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika, w tym uniemożliwienie Skarżącej wykazania braku świadomości: - co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na poszczególnych etapach obrotu, uniemożliwienie stronie wykazania braku świadomości, - występowania zarzucanych przez Organ "pozagospodarczych" relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy spornego towaru, w tym zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: R. W., W. K., P. C., I. B. Ponadto, pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, będące konsekwencją dowolnego uznania, że transakcja nie została faktycznie dokonana, podczas gdy bezspornym w sprawie jest, że towar został do magazynów odbiorcy dostarczony, zaś Skarżąca dysponowała towarem jak właściciel. Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, iż w kontrolowanym okresie firma "G." M. K. była czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych w styczniu 2014 r. przez E. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących zakup technicznego oleju rzepakowego oraz kawy oraz czy zasadnie uznano, że wystawione przez Skarżącą faktury VAT dokumentujące WDT na rzecz S. s.r.o. oraz T. s.r.o. ze Słowacji i Czech nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca kwestionowała przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanego przez organy, w szczególności niezasadne przyjęcie, że zakwestionowane transakcje nie zostały wykonane oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów, które miały wykazać tezę przeciwną. Ponadto Skarżąca zarzuciła błędną ocenę jej świadomości w uczestniczeniu w procederze wyłudzenia podatku VAT, wskazując że dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. W ocenie Sądu, w każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu rzepakowym olejem technicznym. Podmioty przedstawione i opisane w schemacie na s. 4 zaskarżonej decyzji tj. E., T., G. oraz T., S. i S. nie dokonały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu towarem na które opiewały sporne faktury. Liczne dowody uzyskane przez organy i opisane w skarżonej decyzji świadczą, po ich ocenie przez Sąd we wzajemnym powiązaniu i związku ze sobą, że fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar w tych fakturach opisany. Między większością podmiotów istniały powiązania osobowe. Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji. Organy wykryły liczne rozbieżności i braki w dokumentacji świadczące o faktycznej fikcyjności spornych transakcji. Organy oceniły, że rola Skarżącej ograniczała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawania faktur sprzedaży oraz wystąpienia o zwrot podatku VAT. W styczniu 2014 r. Skarżąca otrzymała 12 faktur, by w krótkim czasie (najczęściej tego samego dnia) "odsprzedać" w tych samych ilościach olej oraz kawę podmiotom zagranicznym. Podmioty zagraniczne były z kolei powiązane z podmiotami z początku łańcucha przez związki osobowe. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodzi, że Skarżąca nie nabyła rzepakowego oleju technicznego oraz kawy [...] wykazanego na kwestionowanych fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o. a także kawy [...] wykazanego na fakturach pochodzących od T. Sp. z o.o., a w związku z tym, że nie dysponowała towarem, nie dokonała jego dostawy w ramach WDT na rzecz firm: S. s.r.o. oraz T. s.r.o. Skarżącej zatem nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach. W przedmiotowej sprawie podstawą prawną decyzji organu i pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji organ uznał, że brak jest podstaw do uznania prawidłowości rozliczenia Skarżącej również w zakresie dostaw. Skarżąca niezasadnie zarejestrowała kwestionowane WDT i dokonała ich opodatkowania 0% stawką podatku VAT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przywołane przepisy oznaczają, że istotą transakcji WDT jest wywóz towaru z Polski do innego kraju UE związany z przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Powyższe warunki w przypadku Skarżącej nie zostały spełnione. Odnosząc się do zarzutów skargi, w których pełnomocnik Skarżącej kwestionował przede wszystkim dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności niezasadne przyjęcie, że Skarżąca nie dysponowała nabytym towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogła nim dalej rozporządzać, uznać należało je za niezasadne. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od E. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. Trafnie również stwierdziły obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Skarżącą na rzecz firmy słowackiej i czeskiej w ramach WDT. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. W ocenie Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – sprzedaży kawy [...]. Organy w wyniku podjętych działań, w tym kontroli krzyżowych i czynności sprawdzających oraz informacji uzyskanych od zagranicznych służb podatkowych, ustaliły że firma T. sp. z o.o. zakupiła kawę od K. T., który z kolei nabył rzekomo towar od D., a ten z kolei nabył go od firmy T. s.r.o. – nabywcy kawy w ramach WDT od Skarżącej. Ustalono, że pomiędzy firmami występują powiązania osobowe. Podmioty z powyższego schematu nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Liczne dowody uzyskane w sprawie świadczą, że fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar. Między większością podmiotów istniały powiązania osobowe. Podobnie wygląda sytuacja względem faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., rzekomo dokumentujących sprzedaż technicznego oleju rzepakowego oraz kawy [...]. Spółka ta również nabywała towar od słupa – firmy p. K. T., który z kolei nabywał go od D., a ten z kolei nabywał go od firm czeskich i słowackich, z którymi współpracowała Skarżąca. W szczególności należy zwrócić uwagę na występujące wśród podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu rzepakowym olejem technicznym oraz kawą powiązania osobowe, a mianowicie w okresie objętym postępowaniem jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki E. był P. C., który był także dyrektorem wykonawczym w spółce S.. Z kolei jego wujek W. K. był prokurentem w spółce E., przedstawicielem statutowym firmy S. oraz założycielem i udziałowcem w firmie S. s.r.o. Natomiast jedynym udziałowcem i prezesem zarządu T. był I. B.. Z wyjaśnień I. B. wynika, że zakupując spółkę na polecenie W. K., nie wiedział czym spółka będzie się zajmować. Spółka w kontrolowanym okresie nie posiadała własnej bazy magazynowej, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała urządzeniami do przeładunku oleju rzepakowego. W dokumentach kontrolowanej spółki stwierdzono brak faktur za transport towarów oraz wydatków za paliwo. W ocenie Sądu powyższe ustalenia zasadnie doprowadziły organ do stwierdzenia, że spółka E. i T. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu kawą [...] oraz olejem rzepakowym, a wystawione faktury m.in. na rzecz Skarżącej dotyczące sprzedaży tegoż towaru nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych i są to tzw. "puste faktury". Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji. Wykryto liczne rozbieżności w dokumentacji świadczące ojej fikcyjności. Rola Skarżącej ograniczała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawania faktur sprzedaży oraz wystąpienia o zwrot podatku VAT. W styczniu 2014 r. otrzymała łącznie 12 faktur, by w krótkim czasie (najczęściej tego samego dnia) "odsprzedać" w tych samych ilościach olej oraz kawę podmiotom zagranicznym. Jak opisano powyżej podmioty zagraniczne były powiązane z podmiotami z początku łańcucha. Sąd w pełni podziela szczegółową ocenę i argumentację organu odwoławczego zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, względem E. Sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. na zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących rzekomą dostawę towarów, która to potwierdza, dlaczego nie mogły one sprzedać oleju i kawy na rzecz Skarżącej. Uznając ją za prawidłową Sąd za zbędne uznał ponownie przytaczanie jej w uzasadnieniu wyroku, co jedynie stanowiłoby powtórzenie znanej już stronom argumentacji. Skoro firmy E. Sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. skutecznie nie nabyły, nie dysponowały jak właściciel towarami ujawnionych w zakwestionowanych fakturach VAT, oczywistym jest, że nie mogły dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącej. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z dnia 15.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, wyrok z dnia 14.05.2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że zarówno E. Sp. z o.o. jak i T. sp. z o.o. nie mogły sprzedać Skarżącej towarów ujawnionych na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem uprzednio ich skutecznie nie nabyły, od swoich kontrahentów – firmy p. K. T.. Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu przemieszczania towaru między Skarżącą a jej kontrahentami, jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz Skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro E. Sp. z o.o. i T. sp. z o.o. – kontrahenci Skarżącej nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciel, to również Skarżąca nim nie dysponowała a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty Skarżącej związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że Skarżąca co najmniej mogła mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego ww. ustaleń kontrolnych w spółce T., w szczególności oparcie zaskarżonej decyzji na treści uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS w K. oraz treści protokołu z kontroli, które do dokumenty nie powinny być dowodem w sprawie, gdyż zaprzeczają zasadzie bezpośredniości prowadzonego postępowania, w którym strona nie brała udziału bezpośrednio, a jej wnioski dowodowe oddalono, Sąd pragnie zauważyć, iż na podstawie art. 180 o.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte cytowanym w przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innego podmiotu, czy też w postępowaniu karnym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnego oraz kontrolnego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, a mianowicie, ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Dodatkowo o nierzetelności dokumentacji świadczy fakt, że na dokumentach "W-01 Magazyn wyda" wystawionych w tym samym dniu co i faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., w miejscu "zdał" widnieje nieczytelny podpis, natomiast w miejscu "przyjął" brak jest zarówno pieczątki jak i podpisu Skarżącej. Jedynie na dwóch dokumentach magazynowych – z dnia [...] stycznia 2014 r. i [...] stycznia 2014 r. widnieje pieczątka firmowa Skarżącej, ale bez jej podpisu. Ze znajdujących się w aktach sprawy listów przewozowych CMR, wynika, że firma "G." M. K. w styczniu 2014 r. była nadawcą towaru w postaci oleju rzepakowego oraz kawy do firm S. s.r.o. oraz T. s.r.o., przy czym na żadnym z tych dokumentów nie ma podpisu Skarżącej ani też pieczątki firmowej. W miejscu "podpis i stempel nadawcy" w większości dokumentów widnieje odręcznie sporządzony tekst: "G." lub "G". zaś w jednym przypadku pole to w ogóle nie było wypełnione. Miejscem załadunku towarów był O., K. bądź C., zaś przewoźnikiem wg tych dokumentów jest firma E. sp. z o.o. Na wszystkich dokumentach CMR widnieje nieczytelny podpis kierowcy (przewoźnika). O braku realności i ekonomicznego uzasadnienia handlu olejem ze Słowacji, który trafiał do Polski, a następnie wracał do Czech i Słowacji świadczy również: - wszystkie ww. firmy biorące udział w łańcuszku fikcyjnych transakcji posługiwały się rachunkami bankowymi banków znajdujących się na terenie Polski; - faktury wystawiane były w jęz. polskim i w walucie polskiej; - transakcje w poszczególnych ogniwach łańcuszka miały miejsce w krótkich odstępach czasu; - płatności dokonywane były również w krótkich odstępach czasu; - w dokumentacji Skarżącej nie stwierdzono faktur dotyczących usług transportowych dotyczących transportu oleju rzepakowego przez E. sp. z o.o., ani faktur dotyczących zakupu paliwa. Okoliczności te, jak zauważył pełnomocnik Skarżącej w skardze nie stanowią "same w sobie dowodu". Jednakże w ocenie Sądu rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Materiał dowodowy został zatem poddany wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny przez organ są spójne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Ocena poszczególnych dowodów i okoliczności poczynione zostały przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Wskazywane przez Skarżącą wątpliwości i wnioski o przesłuchanie świadków, w ocenie Sądu, nie mogą wskazywać o istnieniu rzeczywistego (zgodnego pod względem formalnym i materialnym z fakturami VAT) obrotu olejem rzepakowym i kawą oraz o dochowaniu należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżąca nie interesowała się czy towar przetransportowany poza granice kraju trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach, nie była w stanie wskazać, kto był obecny przy dokonywaniu kontroli ilościowo - jakościowej odbieranego towaru, nie było dokumentów potwierdzających realizację umowy zawartej z T. sp. z o.o. Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca poszukiwała innych korzystniejszych cenowo nabywców sprzedawanych towarów, wręcz przeciwnie w chwili dokonywania zakupu towarów znany był ich odbiorca. Brak jest w materiale dowodowym również jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że Skarżąca negocjowała ze swoimi kontrahentami cenę nabycia czy też sprzedaży oleju rzepakowego bądź kawy, na wszystkich zakwestionowanych fakturach ta cena jest stała. Jednocześnie wskazać należy, że z decyzji Dyrektora UKS w K. wydanej wobec spółki E. wynika, że firmy E. Sp. z o.o., T. sp. z o.o. S. s.r.o. oraz T. s.r.o. oraz inne podmioty, uczestniczyły i współdziałały ze sobą w tzw. "karuzeli podatkowej" w zakresie fikcyjnych transakcji obrotu olejem rzepakowym i kawą, celem wyłudzenia podatku VAT przy zastosowaniu 0% stawki podatku do opodatkowania WDT. Firma Skarżącej pełniła w tej karuzeli funkcję "brokera", czyli podmiotu deklarującego WDT na rzecz firm ze Słowacji i Czech i występując o zwrot podatku naliczonego nad należnym. Z uczestniczenia w tymże procederze Skarżąca uzyskała znaczne wynagrodzenie, wynikające z zastosowania stałej marży – 150 zł na każdej tonie oleju rzepakowego oraz ok. 1900 zł na tonie kawy. W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że na uwzględnienie nie zasługują także wnioski dowodowe pełnomocnika strony zgłaszane w postępowaniu. Przesłuchanie w charakterze świadków W. K., P. C. i I. B. na okoliczność zachowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem okoliczności te zostały stwierdzone już innymi dowodami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w łańcuchu wystawiania fikcyjnych faktur VAT, nie dysponowała towarem jak właściciel, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać na rzecz zagranicznych podmiotów. Tym samym Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie dokumentami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podobnie należało ocenić wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka p. R. W. z T. s.r.o., bowiem okoliczności nawiązania współpracy przez Skarżącą z tą firmą oraz sposób transportu i miejsce docelowe przewożonych towarów ustalono na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżąca nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela. Zauważyć również należy, że to Skarżąca jako podmiot wykazujący wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (opodatkowaną 0% stawką VAT) jednocześnie dokonujący w rozliczeniach odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów - de facto była beneficjentem łańcucha transakcji, z tytułu zadeklarowanego zwrotu podatku. Jako broker - ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała towar po najwyższych cenach (największy zatem podatek naliczony wykazywała), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, aby odzyskać całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej (podobnie wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14). W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawny należało uznać, w ocenie Sądu, zarzut arbitralnego przyjęcia przez organ określonego z góry założenia dotyczącego celu i sposobu prowadzenia postępowania z naruszeniem m.in. zasad prawdy materialnej i zaufania do organów podatkowych, określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 o.p. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15). Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym oraz kawą, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.