I SA/Kr 1068/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej skargę oddala Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął 30 stycznia 2019 r. wspólny wniosek W. sp. z o.o. z siedzibą w G. – nazywanej dalej "Spółką", o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi w ramach swojego przedsiębiorstwa szereg rodzajów działalności, polegających między innymi na handlu detalicznym paliwami na pięciu stacjach benzynowych, handlu hurtowym paliwami, handlu detalicznym artykułami spożywczymi w dwóch sklepach spożywczych, handlu hurtowym i detalicznym materiałami budowlanymi w ramach składu budowlanego, prowadzeniu restauracji, motelu i domu weselnego oraz zarządzaniu własnymi nieruchomościami. Każdy z wymienionych rodzajów działalności został wyodrębniony organizacyjnie, w konsekwencji czego są one względem siebie samodzielne i mogłyby stanowić odrębne przedsiębiorstwa. Przy czym w przypadku jednej nieruchomości Spółka korzysta z niej w ramach umowy leasingowej. W związku z powyższym, Spółka planuje dokonać podziału w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; dalej jako "k.s.h."). Ze struktury Spółki wydzielony zostanie dział zajmujący się administracją nieruchomościami. Do nowo zawiązanej spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe tego działu, czyli nieruchomości Spółki. W Spółce zaś pozostaną pozostałe działy, wraz z ich pracownikami, umowami, koncesjami i zadaniami. Działalność Spółki dzielonej będzie prowadzona w tych samych nieruchomościach, tyle tylko że na podstawie umów dzierżawy zawartych ze spółką wydzieloną. W tak zarysowanym zdarzeniu przyszłym Spółka zadała pytanie, czy wydzielone z dotychczasowej działalności składniki majątkowe związane z działalnością zarządzania nieruchomościami i przenoszone do nowo zawiązanej spółki oraz pozostawione w dotychczasowej spółce składniki majątkowe związane z pozostałymi rodzajami działalności, spełniają przesłanki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.")? Tym samym, czy zespół składników tworzący dział zarządzania nieruchomościami, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., stanowi przychód w spółce dzielonej? Jak również, czy zespół składników tworzących dział zarządzania nieruchomościami – w tym prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu zawartej 25 października 2011 r. – w świetle art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., w związku ze zmianą jednej ze stron umowy leasingu, zachodzi konieczność ponownej oceny, czy spełnia ona kryteria wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., czy też zmiana ta pozostaje bez wpływu na dotychczasową kwalifikację stosunku prawnego, a w konsekwencji i na skutki podatkowe wynikające z pierwotnej umowy leasingu? Postanowieniem z 5 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (nr [...]) odmówił wydania interpretacji indywidualnej, wskazując jako podstawę prawną orzeczenia art. 13 § 2a i art. 14b § 5b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 14b § 5c i art. 14r tej ustawy. Następnie, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 17 czerwca 2019 r. ([...]), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach postanowienia organ wyjaśnił, że jedną z negatywnych przesłanek wydania interpretacji indywidualnej, o której jest mowa w art. 14b § 5b O.p., jest pojawienie się uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może zostać wydana decyzja na podstawie art. 119a § 1 O.p. Przy czym uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem wskazanego przepisu zachodzi wówczas, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie jest jednak koniecznym wykazywania tych przesłanek, ponieważ tego celu nie można osiągnąć bez przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego. Wystarczy wskazanie, że niektóre z elementów stanu faktycznego mogą mieć sztuczny charakter oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowe lub jej przepisu. Organ zwrócił przy tym uwagę, że jedną z przesłanek wyrażonych w art. 119a § 1 O.p. jest sztuczność działania zdefiniowana w art. 119c § 1 i § 2 O.p. Dalej organ wskazał, że przy ocenie przedstawionej powyższej przesłanki uwzględnił uwagi zawarte w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 18 lipca 2018 r. (DKP3.8012.46.2018), wydanej w zbliżonym stanie faktycznym. Mając na względzie zawarte we wspomnianej opinii uwagi, organ stwierdził, że jeżeli wydzielony ze spółki dzielonej zespół składników majątkowych stanowić będzie przedsiębiorstwo, wówczas po stronie Spółki nie powstanie przychód – co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Niemniej jednak racjonalnie można przypuszczać, że przedstawiona przez Spółkę konstrukcja ma na celu sztuczne wykreowanie kosztów działalności gospodarczej poprzez podzielenie spółki i odpłatne oddanie do używania aktywów jednej z tych spółek na rzecz drugiej spółki w celu generowania kosztów uzyskania przychodu. Takie działanie byłoby sprzeczne z celem art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., jakim jest opodatkowanie czystego dochodu podatnika. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia: - art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w stosunku do zawartych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a O.p.; - art. 119a § 1 O.p. poprzez uznanie, że przeprowadzenie opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności mogłyby doprowadzić do uzyskania korzyści podatkowej, że głównym lub jedynym celem jej dokonania jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz, że sposób działania jest sztuczny; - art. 119a § 3 O.p. poprzez nieuznanie opisanej we wniosku czynności za odpowiednią w rozumieniu tego przepisu; - art. 120 O.p. poprzez zastosowanie art. 119a § 1 O.p. z pominięciem ustalenia, czy przedstawiona przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zamierzona czynność spełnia hipotezę tego przepisu. W konsekwencji organ zastosował art. 119a § 1 O.p. do przypadku, w którym nie można mówić o osiągnięciu korzyści podatkowej; - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 tego aktu poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia postanowienia w sposób pozwalający na jego weryfikację instancyjną. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z 5 kwietnia 2019 r. i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jak również zasądzenia od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadne, dlatego została oddalona. Punktem wyjścia dla oceny legalności kontrolowanego postanowienia jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Literalne brzmienie powołanego przepisu wyraża skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a O.p. decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, czyli do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" należy zaś rozumieć jako oparte na obiektywnych racjach, poparte racjonalną argumentacją wnioskowanie o prawdopodobieństwie wystąpienia określonego zdarzenia, czy też powstania jakiegoś stan. Tym samym warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego. Ponadto, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy również zwrócić uwagę, że zagadnienie przesłanek zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który formułował w swoich orzeczeniach wykładnię zbieżną z przedstawioną powyżej (por. wyroki NSA z: 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17; 27 września 2018 r., II FSK 290/18; 8 października 2018 r., II FSK 1035/18; 12 października 2018 r., II FSK 83/18; 23 lipca 2019 r., II FSK 2749/17; 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2833/17). W konsekwencji, w ocenie Sądu, należy zgodzić się z organem, że opisane przez Spółkę czynności dają racjonalne podstawy, aby przypuszczać, iż mogą one skutkować powstaniem korzyści podatkowej, o której jest mowa w art. 119a O.p. Jakkolwiek samo przeniesienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowoutworzonej spółki nie daje samoistnej podstawy do stwierdzenia, że planowany podział mógłby wiązać się z unikaniem opodatkowania – niemniej jednak, jak trafnie zwrócił uwagę organ, z przedstawionego opisu wynika, że nowoutworzona spółka, czyli podmiot powiązany, będzie dzierżawić spółce dzielonej przeniesione na nią składniki majątkowe (nieruchomości). To zaś może skutkować sztucznym tworzeniem kosztów podatkowych poprzez transferowanie przychodu ze spółki dzielonej do spółki nowoutworzonej poprzez odpowiednie zmiany wysokości czynszu dzierżawy, co byłoby sprzeczne z celem art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, w wyniku opisanych przez Spółkę czynności, spółka dzielona zostanie pozbawiona kluczowych składników majątku, niezbędnych do prowadzenia dotychczasowej działalności. Co więcej, spółka dzielona dalej będzie korzystać z owych nieruchomości, tyle tylko że na podstawie umów dzierżawy. Równocześnie, jak wynika z treści wnioski, działalność spółki nowoutworzonej będzie zasadniczo ograniczała się do dzierżawy wydzielonych nieruchomości spółce dzielonej. Biorąc również pod uwagę, że nowoutworzona spółka wcześniej miała stanowić wydział organizacyjny w ramach Spółki, stwierdzenie organu, iż planowany podział może mieć charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 3 i art. 119c § 1 O.p., zasługuje na aprobatę. Trudno jest bowiem doszukać się w nim ekonomicznego uzasadnienia. Oznacza to jednocześnie, że zasadnym jest przypuszczenie, iż jedynym racjonalnym uzasadnieniem tego podziału jest korzyść podatkowa, o której jest mowa w art. 3 pkt 18 O.p. – a gdyby nie ta możliwość, rozsądnie działający podmiot nie zastosowałby omawianego działania. Odnosząc się argumentacji przedstawionej w skardze należy zauważyć, że zasadniczo sprowadza się ona do twierdzenie, że na skutek podziału Spółka nie odniesie, nawet potencjalnie, korzyści podatkowej. Na poparcie czego autor skargi przedstawił wyliczenia przedstawiające skutki podatkowe dla różnych wariantów wyników finansowych spółki dzielonej i kosztów przez nią ponoszonych na rzecz spółki nowoutworzonej tytułem umów dzierżawy. Dalej zaś wskazuje, że "to nie wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej powinien wykazywać, iż nie osiągnie korzyści podatkowej, lecz organ odmawiając wydania interpretacji podatkowej powinien wykazać, że taka korzyść podatkowa zostanie lub zostałaby osiągnięta" (s. 10 skargi). Powyższe świadczy o niezrozumieniu różnicy pomiędzy "uzasadnionym przypuszczeniem", że w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p., a wykazaniem przez organ zawartych w tym przepisie przesłanek. Rozróżnienie to zostało już wcześniej przedstawione, stąd też wystarczy zaznaczyć, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany zaczęliby precyzować i wyjaśniać wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie, czy w danym stanie faktycznym występują przesłanki wyrażone w art. 119a § 1 O.p., to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja zaś nie jest decyzją określającą lub ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest też opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia w decyzji podatkowej. Nie można zatem w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej skutecznie postawić zarzutu uchybienia art. 119a § 1 i art. 119a § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ organ interpretacyjny przepisów tych nie stosuje – a jedynie ocenia, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie możliwości ich zastosowania, co stanowi jedyną przesłankę odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Nawet jeżeli przepis ten zawiera odniesienie do art. 119a § 1 O.p., nie oznacza to, że organ stosuje go w toku postępowania interpretacyjnego, ponieważ w ramach tego postępowania organ nie jest uprawniony do szczegółowego weryfikowania potencjalnej korzyści podatkowej i wydania decyzji o unikaniu opodatkowania. Oceniając legalność kontrolowanego postanowienia Sąd bada zatem jedynie racjonalność argumentów przedstawionych przez organ na okoliczności wynikające z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Sąd nie znalazł również podstaw, aby uznać za trafiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 tej ustawy. Wbrew temu co podnosi strona skarżąca organ przedstawił swoje racje wystarczająco jasno i wyczerpująco, aby Sąd mógł odnieść się do nich w merytoryczny sposób. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).