III SA/Wa 1555/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.56.2018.2.LZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 stycznia 2018 r. S. w W. ("Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca", "Strona") złożyła wniosek o wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zastosowania do honorariów wypłacanych w ramach stosunku pracy kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu, w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r.. poz. 200, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), przy obliczaniu i pobieraniu zaliczek na poczet podatku dochodowego. We wniosku wskazano, że Skarżąca jest publiczną szkołą wyższą działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183, ze zm.- zwaną dalej "PSW"). Kształcenie studentów odbywa się na studiach wyższych - studiach pierwszego stopnia i studiach drugiego stopnia, kształcenie kadr naukowych odbywa się w szczególności na studiach doktoranckich, a realizacja zadania uczenia przez całe życie odbywa się poprzez kształcenie na studiach podyplomowych, kursach i szkoleniach. Natomiast działalność naukowa realizowana jest poprzez prace badawcze i prace rozwojowe. Kształcenie we wszystkich jego formach realizowane jest przez prowadzone w ramach danego systemu kształcenia zajęcia dydaktyczne organizowane przez uczelnię. Zajęcia dydaktyczne prowadzą osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje naukowe lub zawodowe zatrudnione w uczelni na podstawie umów o prace lub umów cywilnoprawnych. W ramach obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku pracy nauczyciele akademiccy wykonują pracę twórczą w zakresie tworzenia odpowiednio utworów naukowych albo utworów dydaktycznych. Utwory dydaktyczne wykonywane w ramach stosunku pracy wykorzystywane są przez nauczycieli akademickich do prowadzenia przez nich zajęć dydaktycznych w oparciu o autorskie metody dydaktyczne i indywidualny dobór treści i sposobu ich prezentacji dostosowany do prowadzonych zajęć i grupy odbiorców. Utwory dydaktyczne objęte są dyspozycją art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm. – zwaną dalej "u.p.a.p.p."), a więc z mocy prawa stają się własnością pracodawcy (uczelni), utwory naukowe objęte są natomiast dyspozycją art. 14 u.p.a.p.p., a więc uczelni przysługuje prawo pierwszeństwa w ich publikacji. Niezależnie od powyższego nauczyciele rozporządzają autorskimi prawami majątkowymi do utworów dydaktycznych i naukowych na rzecz pracodawcy bądź w formie odpowiedniego postanowienia umowy o pracę, bądź poprzez pisemne oświadczenie woli o rozporządzeniu nimi na rzecz pracodawcy w oparciu o publiczną ofertę ich nabycia przez pracodawcę. W związku z tworzeniem i powstaniem w ramach stosunku pracy utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych (odpowiednio utwory dydaktyczne albo utwory naukowe) zatrudnieni do ich wykonywania nauczyciele akademiccy, w tym zatrudnieni na stanowiskach dydaktycznych, są twórcami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych - w rozumieniu art. 8 u.p.a.p.p. Z tytułu rozporządzenia na rzecz pracodawcy autorskimi prawami majątkowymi do w/w utworów przez nauczycieli akademickich – twórców, wypłacane będzie im honorarium autorskie określone w umowie o pracę i późniejszych ustaleniach stron stosunku pracy za to rozporządzenie. Ustalono, że honorarium w przypadku pracowników: 1) dydaktycznych: będzie stanowiło nie więcej niż 70% wynagrodzenia zasadniczego (przeniesienie praw do utworów dydaktycznych), pozostałe co najmniej 30% stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie zadań nieobjętych przepisami o prawie autorskim (np. obowiązki organizacyjne, podnoszenie kwalifikacji zawodowych), 2) naukowo-dydaktycznych: będzie stanowiło nie więcej niż 90% wynagrodzenia zasadniczego (nie więcej niż 45% za przeniesienie praw do utworów dydaktycznych oraz nie więcej niż 45% za przeniesienie praw do utworów naukowych), pozostałe co najmniej 10% stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie zadań nieobjętych przepisami o prawie autorskim (np. obowiązki organizacyjne), 3) naukowych: będzie stanowiło nie więcej niż 90% wynagrodzenia zasadniczego (za przeniesienie praw do utworów naukowych), pozostałe co najmniej 10% stanowić będzie wynagrodzenie za wykonywanie zadań nieobjętych przepisami o prawie autorskim (np. obowiązki organizacyjne). Pomimo posłużenia się określonym procentem wynagrodzenia zasadniczego w istocie wskazano konkretną kwotę tego honorarium, procent ten odnosi się bowiem do konkretnej kwoty wynagrodzenia zasadniczego wynikającej z umowy o pracę (np. 70% z 3.000 zł to będzie 2.100 zł). Dokumenty pracownicze, w tym umowa o pracę i dalsza dokumentacja pracownicza wyodrębniają w związku z tym z całości wynagrodzenia honorarium z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi oraz wynagrodzenie za wykonywanie prac nienoszących znamion działalności twórczej. Ze względu na nieporównywalność wartości utworów dydaktycznych i naukowych z rynkiem (każdy z utworów jest indywidualny i trudny do porównania z czymś innym/podobnym) strony umowy o pracę uzgodniły, że wycena wartości autorskich praw majątkowych do utworów dydaktycznych odnosić się będzie do ilości czasu przez który pracodawca efektywnie będzie mógł z tych praw korzystać (liczba godzin przez które będą wykorzystywane) - z punktu widzenia rachunku ekonomicznego pracodawcy utwór, z którego będzie mógł w celu prowadzonej działalności korzystać przez np. 100 godzin jest więcej wart niż utwór, z którego będzie mógł korzystać przez 10 godzin. Natomiast w przypadku utworów naukowych wycena wartości autorskich praw majątkowych odnosi się do wartości naukowej utworu będącego wynikiem aktywności naukowej przejawiającej się publikacjami naukowymi, raportami i sprawozdaniami naukowymi, do których pracownik przekazał autorskie prawa majątkowe pracodawcy - pracownik oświadcza za jaką kwotę honorarium gotów jest przenieść autorskie prawa majątkowe do utworów naukowych, a pracodawca akceptuje albo nie ofertę złożoną przez pracownika (wartość rynkowa jest to wartość, za którą ktoś - w tym przypadku pracodawca - gotów jest kupić prawa do utworów a pracownik gotów jest je sprzedać). Na początku roku podatkowego nauczyciel akademicki będzie oświadczał ile utworów i o jakiej wartości (procent wynagrodzenia zasadniczego w określonej kwocie) planuje stworzyć w tym roku i w oparciu o ten plan honorarium będzie zaliczkowane przez rok podatkowy oraz ustalane będą zaliczki na poczet podatku dochodowego. Natomiast niezwłocznie po zakończeniu roku podatkowego składał będzie ewidencję prac twórczych (utworów) oraz oświadczenie o faktycznej wartości utworów (procent wynagrodzenia zasadniczego w określonej kwocie) do których prawa przeniósł na uczelnię - w oparciu o powyższe ustalone przez pracodawcę zasady - i na podstawie tego dokonywane będzie ostateczne rozliczenie zobowiązania podatkowego oraz ewidencjonowana przez pracodawcę wartość wypłaconych w danym roku honorariów. W związku z powyższym do tej części wynagrodzenia, którą stanowi honorarium, ustalane na zasadach jak wyżej, zastosowanie będą miały koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f. - tj. 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia wymienione w tym przepisie, w odniesieniu do wszystkich grup nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 PSW, w tym nauczycieli zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych, będących twórcami i tworzących utwory dydaktyczne. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku o interpretację podatkową: Czy zatrudnieni przez Wnioskodawcę nauczyciele akademiccy zatrudnieni na stanowiskach dydaktycznych, będący twórcami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, rozporządzający autorskimi prawami majątkowymi do utworów dydaktycznych i uzyskujący dochody wyłącznie z działalności dydaktycznej objęci są dyspozycją art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na poczet podatku dochodowego może do części ich wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworów dydaktycznych na rzecz pracodawcy zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych, będących twórcami utworów dydaktycznych, rozporządzających autorskimi prawami majątkowymi do tych utworów i uzyskujących dochody wyłącznie z działalności dydaktycznej, przy poborze zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca może, do części ich wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworów dydaktycznych na rzecz pracodawcy, zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ uzyskują dochody w postaci honorarium z działalności, o której mowa w art 22 ust. 9b u.p.d.o.f. W dniu 12 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W interpretacji Dyrektor KIS podniósł, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu, pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Następnie Dyrektor KIS, opierając się m.in wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08 wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Organ podkreślił, że przez wyodrębnienie kwoty honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Ponadto Dyrektor KIS stwierdził, że wycena wartości autorskich praw majątkowych do utworów dydaktycznych, która odnosić się będzie do ilości czasu przez który pracodawca efektywnie będzie mógł z tych praw korzystać (liczba godzin przez które będą wykorzystywane), nie daje podstawy do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż na podstawie czasu przez jaki pracodawca efektywnie będzie z tych praw korzystać, nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Nie można bowiem przyjąć założenia, że za każdy utwór stworzony przez pracowników dydaktycznych wykorzystywany przez określony czas, pracownikowi będzie przysługiwać taka sama kwota honorarium. Podsumowując Organ wskazał, że w sytuacji, gdy honorarium będzie ustalone w oparciu o określony procent wynagrodzenia zasadniczego, Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie miał możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze. Wyliczenie konkretnej kwoty honorarium za pracę twórczą w oparciu o określony procent wynagrodzenia zasadniczego, nie określa bowiem faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli będzie ona zbliżona do wartości rzeczywistej. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego podatnik złożył w dniu 16 maja 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła: I. naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na: 1) przyjęciu, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium, rozumianym jako miesiąc wydania utworu; 2) uznaniu, że określenie wysokości honorarium w liczbie wyrażającej się określonym procentem znanego kwotowo wynagrodzenia zasadniczego pracownika nie stanowi jednoznacznego określenia wartości (kwoty) honorarium:  3) uznaniu, że strony umowy nie mogą przyjąć, iż podstawą do określenia wysokości honorarium z tytułu rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do utworów dydaktycznych jest czas przez jaki utwór może być ekonomicznie wykorzystany; 4) przyjęciu, że wartość autorskich praw majątkowych oraz sposób jej określenia nie może być określone uznaniowo przez strony stosunku pracy, a być musi odpowiednikiem bliżej nieokreślonej "wartości rynkowej". II. naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie na potrzeby interpretacji przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., że utworem jest tylko taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego, w szczególności zaś w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., zaprezentowany przez Dyrektora KIS pogląd dotyczący tego, że wysokość wypłaconego honorarium wynosić musi tyle, ile jego wartość rynkowa. Strona wskazała, że na podstawie art. 300 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917 ze zm.) w sprawach nieuregulowanych w Kodeksie pracy zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony stosunku pracy mogą więc co do zasady dowolnie ustalić wysokość honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W gospodarce wolnorynkowej (art. 20 Konstytucji RP) wartość prawa majątkowego ustalana jest przez strony stosunku prawnego, a cena jest cena umowną - tj. wartość prawa majątkowego stanowi to za ile jedna strona stosunku umownego zgadza się sprzedać to prawo, a druga strona je kupić, za wyjątkami wynikającymi wprost z przepisów prawa, gdy wymagają one ustalenia wartości np. w drodze operatu, przetargu, czy konkursu ofert. W niniejszej sprawie, tj. w zakresie ustalenia wartości pracowniczego dobra intelektualnego ograniczenia takie nie znajdują jednak zastosowania. Stąd pogląd Dyrektora KIS wyrażony w interpretacji należy uznać za całkowicie chybiony. Skarżąca wskazała też, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie odnosi się do tego w jakim terminie, w jaki sposób i w jakiej oraz jak ustalanej wysokości wypłacone może być honorarium tam określone. Zastosowany sposób interpretacji przepisów prawa podatkowego uznać należy w tym kontekście za całkowicie dowolny, a przez to niedopuszczalny. Odnosząc się do wskazanego przez Organ poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08 zauważyła, że nie dotyczy on realiów przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W prezentowanym opisie zdarzenia w umowie (i innych dokumentach pracowniczych) wskazano bowiem nie część czasu pracy, a część wynagrodzenia zasadniczego stanowiącą honorarium za rozporządzenie na rzecz pracodawcy autorskimi prawami majątkowymi. Przytaczane więc w interpretacji KIS orzecznictwo sądowe (również inne wyroki NSA tam wskazane) nie dotyczą przedstawionej sytuacji. Zdaniem Strony nie można się zgodzić z poglądem wyrażonym przez Dyrektora KIS, że "przez wyodrębnienie kwoty honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, ze na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej." Określony procent wynagrodzenia zasadniczego, znanego przecież co do jego kwoty, wyraża konkretną kwotę honorarium i na taka kwotę honorarium strony stosunku pracy się umawiają. Zdaniem Strony, nietrafna jest też zastosowana przez Dyrektora KIS wykładnia pojęcia utworu z posłużeniem się koncepcją tzw. statystycznej jednorazowości, gdzie przesłankę twórczości Organ zdefiniował w ten sposób, że "w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny łub zasadniczo zbliżony rezultat" gdyż aktualnie dominuje pogląd pozwalający na rozciągnięcie ochrony prawnoautorskiej na możliwie szeroką kategorię dzieł, zgodnie z którym dzieło musi dostatecznie różnić się od innych dzieł podobnego rodzaju i przeznaczenia, abyśmy mogli mówić o spełnieniu przesłanki twórczości i indywidualności dzieła (co wynika z wyroków Sądu Najwyższego: z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt V CSK 202/13; z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. akt III CSK 40/05; z dnia 25 stycznia 2006 roku, sygn. akt I CK 281/2005; z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt IV CK 736/04; z dnia 8 listopada 1932 r., sygn. akt II K 1092/32; z dnia 21 marca 1938 r. sygn. akt II C 2531/37). Skarżąca podniosła, że aby móc zastosować 50 % koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest: 1) posiadanie statusu twórcy, a więc osoby, która stworzyła utwór, 2) stworzenie utworu - przedmiotu praw autorskich, 3) rozporządzenie prawami autorskimi na rzecz pracodawcy lub korzystanie z nich, 4) określenie wysokości honorarium z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi lub korzystania z nich, do którego to honorarium zastosowanie będą miały 50% koszty uzyskania przychodu. Stanowiska organów podatkowych (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2010 r. znak: IPPB4/415-18/10-2/JK2) wskazują jeszcze na konieczność: 1) określenia w umowie o pracę, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także tworzenie utworów w rozumieniu prawa autorskiego, 2) prowadzenia ewidencji prac twórczych (stworzonych utworów). Mając na uwadze powyższe Skarżąca wskazała, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego wszystkie te elementy występują. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona Interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego. Ponieważ stanowiska prawne stron oraz zarzuty skargi zostały szczegółowo opisane w tzw. części "historycznej" nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownego przedstawienia, akcentując jedynie, że istota sporu dotyczy warunków zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika zatrudnionego na stanowisku dydaktycznym Uczelni. W związku z tym, że zaskarżona Interpretacja dotyczy - na tle zarysowanego sporu - obowiązków płatnika podatku dochodowego, w punkcie wyjścia rozważań prawnych należy odnieść się do przepisów regulujących obowiązki płatnika tego podatku. Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...). Zasady pobierania zaliczek zawarte są w art. 32 u.p.d.o.f. Zgodnie z ust.1 przytoczonego przepisu, zaliczki za miesiące od stycznia do grudnia są pobierane: 1) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – w wysokości 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu; 2) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – w wysokości 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu. Przepis art. 32 ust.2 u.p.d.o.f. wyjaśnia, co należy rozumieć przez dochód, na podstawie którego obliczane są zaliczki. Są to uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 ww. ustawy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (...). Z kolei przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art.1 ust.1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Zgodnie z art.12 ust.1 u.p.a.p.p., jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Na podstawie art. 45 ust.1 u.p.d.o.f. podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Z przytoczonych przepisów wynika więc, że podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter roczny, z tym zastrzeżeniem, że w trakcie roku pobierane są przez płatnika zaliczki na ten podatek. Kwestię zaliczek reguluje przywołany wyżej art. 32 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. Przepisy te nakładają na płatnika obowiązek pobierania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, przy czym zaliczki te obliczane są od dochodu, za który ustawa uważa, w uproszczeniu, przychód uzyskany w ciągu miesiąca, pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1-3. u.p.d.o.f., zaś zgodnie z art. 8 O.p. płatnik ma obowiązek obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Odnosząc powyższe regulacje do realiów rozstrzyganej sprawy, podkreślić należy, że na podstawie nowo dodanego, obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 22 ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., mogą być stosowane do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności "badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej". Zastosowany przez ustawodawcę w określeniach "badawczo-rozwojowy" i "naukowo-dydaktyczny" dywiz ("-"), zgodnie z regułami języka polskiego używany jest m.in. w przymiotnikach złożonych z dwóch członów znaczeniowo równorzędnych, co oznacza, że - co do zasady - dywiz w tym znaczeniu można zastąpić spójką "i", a co prowadzi do wniosku, że zwroty te należy rozumieć jako odpowiednio przychody tak z działalności "badawczej i rozwojowej" , jak i "naukowej i dydaktycznej". Zwrócić też należy uwagę na to, że w przepisie art. 22 ust. 9b in principio u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się pojęciem rodzajów działalności, a nie stanowiskami zatrudnienia w określonych grupach zawodowych. Nazwa stanowiska pracy czy też "grupa stanowisk", nie ma więc znaczenia dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b u.p.d.o.f. albowiem istotny jest rodzaj działalności, z której uzyskiwane są przychody. Nie ulega zatem wątpliwości, że dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 komentowanej ustawy niezbędne jest, m. innymi, "odseparowanie", w sensie wskazania tej części tego wynagrodzenia, które jest związane z działalnością twórczą i stanowi honorarium za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi (por. dla przykładu: wyrok NSA z 26 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 3865/14). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje ustalania honorarium autorskiego, gdyż pozostaje to poza zakresem tej ustawy. Z ustalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (w tym wyroków zaprezentowanych przez Strony postępowania) wynika, że: w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu nie jest wystarczające oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia, jaki utwór powstał; pracodawca powinien wyodrębnić w ramach wynagrodzenia ze stosunku pracy honorarium autorskie oraz pozostałe wynagrodzenie; wysokość honorarium autorskiego może wynikać z umowy o pracę lub z innych regulacji obowiązujących u pracodawcy (np. regulaminu wynagradzania); niewystarczające jest procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego przez pracownika na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika czy i jaki utwór rzeczywiście powstał (por. dla przykładu wyroki NSA z dnia: 12.03.2010r., sygn. akt II FSK 1791/08; 29.04.2011r., sygn. akt II FSK 2217/09; 11.03.2015r., sygn. akt II FSK 459/13). Zauważenia wymaga, że zarówno z przedstawionych judykatów, jak i zaprezentowanych przepisów wynika, że nie ma jakiś "uniwersalnych" zasad ustalania wysokości honorarium autorskiego ani tym bardziej szczegółowych reguł odnoszących się do zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego, choć zarazem nie budzi wątpliwości, że sam fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania. W stanie faktycznym sprawy podkreślić należy, że nauczyciele akademiccy zatrudnieni na stanowiskach dydaktycznych, zgodnie z art. 111 ust. 4 Prawa o szkolnictwie wyższym, mają obowiązek kształcić i wychowywać studentów, w tym nadzorować opracowywanie przez studentów prac zaliczeniowych, semestralnych, dyplomowych, pod względem merytorycznym i metodycznym, a także podnosić swoje kwalifikacje zawodowe oraz uczestniczyć w pracach organizacyjnych uczelni. Tak zapisany obowiązek ustawowy powoduje, że utwory dydaktyczne wykorzystywane przez nauczycieli akademickich do prowadzenia przez nich zajęć dydaktycznych muszą być dostosowane do grup odbiorców w oparciu o autorskie metody dydaktyczne i indywidualny dobór treści i sposobu ich prezentacji. Z tego powodu objęte są dyspozycją art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a więc z mocy prawa stają się własnością pracodawcy (uczelni), zaś utwory naukowe, objęte są dyspozycją art. 14 tejże ustawy. W związku z tworzeniem i powstaniem w ramach stosunku pracy utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych (odpowiednio utwory dydaktyczne albo utwory naukowe) zatrudnieni do ich wykonywania nauczyciele akademiccy, w tym zatrudnieni na stanowiskach dydaktycznych, są więc twórcami w rozumieniu art. 8 u.p.a.p.p. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie znajduje oparcia w: przepisach prawa podatkowego, w szczególności zaś w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., zaprezentowany przez Organ pogląd, że wysokość wypłaconego honorarium wynosić musi tyle, ile jego wartość rynkowa. Sąd stwierdza, że w opisanym we wniosku zdarzeniu Skarżąca wskazała, że ze względu na nieporównywalność wartości utworów dydaktycznych i naukowych z "rynkiem" (każdy z utworów jest indywidualny i trudny do porównania z czymś innym/podobnym) niemożliwym jest nadawanie utworom dydaktycznym "wartości rynkowej" i dlatego strony umowy o pracę uzgodniły, że wycena wartości autorskich praw majątkowych do utworów dydaktycznych odnosić się będzie do ilości czasu przez który pracodawca efektywnie będzie mógł z tych praw korzystać (liczba godzin przez które będą wykorzystywane). W ocenie Sądu, jako chybiony i sprzeczny z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należy również uznać pogląd wyrażony przez Organ w zaskarżonej Interpretacji o tym, że 50% koszty uzyskania przychodu mogą być zastosowane jedynie w miesiącu wypłaty honorarium, rozumiany w ten sposób, że wydanie utworu i zapłata honorarium nastąpić musi w tym samym czasie, a przez to, że niedopuszczalne jest wypłacanie zaliczek na poczet umówionego honorarium i stosowanie do nich 50% kosztów uzyskania przychodu albowiem, jak wskazano to już na wstępie rozważań, nie znajduje on oparcia w przepisach prawa podatkowego. W ocenie Sądu, nietrafne jest też negatywne stanowisko Organu w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b u.p.d.o.f. a sprowadzające się do tezy, że "wycena wartości autorskich praw majątkowych do utworów dydaktycznych, która odnosić się będzie do ilości czasu przez który pracodawca efektywnie będzie mógł z tych praw korzystać (liczba godzin przez które będą wykorzystywane), nie dają podstawy do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż na podstawie czasu przez jaki pracodawca efektywnie będzie z tych praw korzystać, nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich". Organ podkreśla w tej kwestii, że "(...) nie można bowiem przyjąć założenia, że za każdy utwór stworzony przez pracowników dydaktycznych wykorzystywany przez określony czas, pracownikowi będzie przysługiwać taka sama kwota honorarium". Odnosząc się do powyższego Sąd po raz kolejny podnosi, że zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. istotne jest aby utwór faktycznie powstał oraz aby za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość, zaś "honorarium ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi". W ocenie Sądu, w opisanym we Wniosku o wydanie Interpretacji jednoznacznie wskazano zarówno sposób określenia wartości honorarium w wynagrodzeniu zasadniczym pracownika – nauczyciela dydaktycznego, jak i wysokość wypłaconego honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów dydaktycznych przez niego stworzonych, odpowiednio udokumentowanych poprzez wykazanie ich w stosownej ewidencji prac twórczych tj. w dokumentach stosunku pracy dla każdego roku podatkowego. I tak w opisie stanu faktycznego wskazano, że : nauczyciele akademiccy, którzy stworzą utwór posiadają na gruncie art. 8 u.p.a.p.p. status twórcy, w dokumentach pracowniczych ujęty został obowiązek wykonywania w ramach obowiązków ze stosunku pracy utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownicy – nauczyciele dydaktyczni tworzą utwory dydaktyczne noszące znamiona utworu w: rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i tylko wtedy, gdy pojawia się rezultat w postaci utworu w ostatecznym rozliczeniu uzyskują wynagrodzenie w postaci honorarium autorskiego, pracodawca i pracownik umawiają się co do kwoty honorarium poprzez wskazanie określonego procentu znanego co do kwoty wynagrodzenia zasadniczego, a przez to kwoty honorarium, a także wysokość tej części wynagrodzenia, która nie stanowi honorarium, a zwykłe wynagrodzenie za czynności niebędące przedmiotem prawa autorskiego, nauczyciele rozporządzają poprzez przeniesienie autorskimi prawami majątkowymi do stworzonych utworów na rzecz pracodawcy, prowadzona jest ewidencja prac twórczych (utworów), przy czym w odniesieniu do pracowników – nauczycieli dydaktycznych wycena wartości autorskich praw majątkowych do utworów dydaktycznych odnosić się będzie do ilości czasu przez który pracodawca efektywnie będzie mógł z tych praw korzystać. Kierując się powyższymi kryteriami, w umowach o pracę określono maksymalną kwotę (wartość) honorarium, jaką pracodawca skłonny jest wypłacić za wszystkie utwory stworzone w ramach stosunku pracy w danym roku. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy pracownikiem a pracodawcą przed rozpoczęciem roku podatkowego pracownicy składają oświadczenie o planowanej liczbie wartości utworów (wskazując konkretny procent znanego kwotowo wynagrodzenia zasadniczego), które w danym roku w ramach stosunku pracy mają powstać. W oparciu o te ustalenia pracodawca zaliczkuje w comiesięcznym wynagrodzeniu ze stosunku pracy umówione honorarium i tylko do tej części wynagrodzenia stosuje 50% koszty uzyskania przychodu na potrzeby ustalania zaliczki na poczet podatku dochodowego. Na podstawie stosownej ewidencji (w odniesieniu do nauczycieli dydaktycznych - planu zajęć), zgodnie z art. 300 k.p. w związku z art. 628 § 1 k.c., pracownik składa oświadczenie o liczbie i wartości utworów (konkretny procent znanego kwotowo wynagrodzenia zasadniczego) faktycznie stworzonych przez niego w danym roku podatkowym utworów, a pracodawca dokonuje ostatecznego rozliczenia wartości wypłaconego w: tym roku honorarium za prawa do umówionych utworów. Przy czym, jak także podkreśliła Skarżąca, a co pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami, ostatecznie w rozliczeniu podatkowym za dany rok pracownik, jako podatnik, uwzględnia tylko taką kwotę honorariów wypłaconych w danym roku, jaka wynika z ustalonej przez strony ostatecznej wartości honorarium za dany rok, a więc mającej oparcie w liczbie i umówionej wartości faktycznie stworzonych utworów, dokonując - o ile zachodzi taka potrzeba - dopłaty podatku lub uzyskując zwrot zapłaconego podatku. W świetle powyższego, wyprowadzony wniosek Organu Interpretacyjnego, tj. że "(...) do całości przychodów ze stosunku pracy uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" jest nieuprawniony i stanowi naruszenie prawa materialnego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, gdyż w realiach sprawy zostały wypełnione wszystkie warunki do skorzystania przez nauczycieli dydaktycznych z praw autorskich w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną Interpretację w całości. Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej, Organ interpretacyjny stsoswnie do art. 153 P.p.s.a. związany jest poglądem prawnym Sądu w zakresie wykładni art. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł z tytułu wpisu od skargi.