I SA/Gd 315/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 i art. 239 oraz art. 138n § 3, art. 138m § 1, art. 265 § 1 pkt 6 i art. 267 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.) – dalej "O.p", art. 41b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130 ze zm.), § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U z 2018 r., poz. 1688), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez M.H. - na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS, Organ I instancji) z dnia [...] 2021 r. w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, utrzymał w mocy ww. postanowienie Organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydanie w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik UCS po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2016 r. oraz ustalenia, czy "A" sp. z o. o. (dalej: Spółka), jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w dniu 5 lipca 2019 r. wydał decyzję, w której określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do lipca i za wrzesień 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2016 r. w wysokości 0,- zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia w ww. okresach rozliczeniowych nierzetelnych faktur w łącznej kwocie 11.016.391,- zł. Organ I instancji uznał decyzję za skutecznie doręczoną prezesowi Zarządu Spółki – S.G. w ramach doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 1 O.p. Z pisma z dnia 23 czerwca 2021 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wynika, że S.G. zmarł w dniu 19 lipca 2019 r., tj. w toku biegu 14 - dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe Naczelnik UCS: pismem z dnia 12 sierpnia 2021 r. wystąpił do Sądu Rejonowego, VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o ustanowienie kuratora dla Spółki w celu podjęcia czynności zmierzających do powołania zarządu lub do jej likwidacji a pismem z dnia 12 sierpnia 2021 r. wystąpił do Okręgowej Izby Radców Prawnych o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Okręgowa Izba Radców Prawnych wyznaczyła M. H. - radcę prawnego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki w przedmiotowej sprawie przed organem podatkowym (pismo z dnia 23 sierpnia 2021 r.). Z uwagi na powyższe decyzję doręczono tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w dniu 15 września 2021 r. W dniu 29 września 2021 r. ww. pełnomocnik złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym zawarł wniosek o przyznanie na jego rzecz wynagrodzenia za pełnioną funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kwocie 16.600,- zł powiększonej o podatek od towarów i usług (23%) - ustalonej zgodnie z wysokością kwoty sporu. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] 2021 r. uchylił decyzję Organu I instancji - jednakże z innych powodów niż podniesione przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego w odwołaniu - w części dotyczącej: - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca oraz wrzesień 2016 r., - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za sierpień 2016 r., - podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu faktur wystawionych w okresach rozliczeniowych: kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, - w pozostałej części, tj. określenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu faktur wystawionych w okresach rozliczeniowych: styczeń, luty, marzec, maj i sierpień 2016 r., utrzymał decyzję w mocy. Naczelnik UCS postanowieniem z dnia [...] 2021 r. odmówił M.H. wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 16.600,- zł netto i przyznał wynagrodzenie w wysokości 1.100,- zł netto powiększone o podatek VAT wg stawki 23%. Pismem z dnia 8 listopada 2021 r. M.H. wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Organu I instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii ustalenia wynagrodzenia wysokości 1.100,00 zł netto (w miejsce kwoty wnioskowanej - 16.600,00 zł netto) wskazał, że w judykaturze utrwalone jest stanowisko potwierdzające uprawnienie organów podatkowych do miarkowania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Dyrektor IAS zauważył, że art. 250 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., daje podstawę do obniżenia "w uzasadnionych przypadkach" minimalnego wynagrodzenia wyznaczonemu z urzędu pełnomocnikowi. Co prawda takiej wyraźnej podstawy prawnej brakuje w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa jednak zdaniem Organu odwoławczego zgodnie z art. 267 § 1a O.p. Skarb Państwa ponosi koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Przepis odnosi się więc nie tylko do ustanowienia, ale i do "działania" pełnomocnika, co należy rozumieć w kontekście wkładu pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia. Nie chodzi więc tu tylko o koszty wynikające z samego ustanowienia pełnomocnika tymczasowego, a więc "bycia" tym pełnomocnikiem, wynikające ze sztywnego zastosowania parametrów kwotowych z § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, ale koszty faktycznego działania pełnomocnika w sprawie. Analogicznie stanowi przepis art. 265 § 1 pkt 6 O.p. mówiący nie tylko o ustanowieniu, ale również o "reprezentacji" tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Działanie oraz reprezentacja przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a O.p. winny być realne. Wykładnia systemowa i celowościowa uwzględniająca treść ww. przepisów nie pozwala więc przyjąć, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tak wyjątkowe, że nie poddaje się regułom miarkowania rozumianego w ten sposób, że wynagrodzenie nie może być ustalone w wysokości niższej niż przewidziana w § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Zatem, przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, organ podatkowy upoważniony jest do ustalenia wynagrodzenia adekwatnego do jego aktywności, a więc odnoszącego się do działania o podejmowanych faktycznie czynności związanych z reprezentacją strony. Nie ulega wątpliwości, że dzięki wyznaczeniu M.H. na tymczasowego pełnomocnika szczególnego możliwe było zakończenie postępowania prowadzonego przez Naczelnika UCS poprzez doręczenie decyzji administracyjnej wydanej dla Spółki (M.H. został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na końcowym etapie postępowania - po wydaniu decyzji administracyjnej). W uzasadnieniu stanowiska Organ I instancji wymienił i szczegółowo opisał czynności wykonane przez M.H. w czasie pełnienia funkcji. Nie jest sporne, że Skarżący: w dniu 15 września 2021 r. zapoznał się z aktami postępowania oraz wykonał fotokopię wybranych dokumentów i odebrał decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] 2019 r. wydaną dla Spółki. Ponadto, że w dniu 23 września 2021 r. ponownie zapoznał się z aktami przedmiotowej sprawy wykonując fotokopię wybranych dokumentów oraz w dniu 29 września 2021 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji Organu I instancji. W ocenie Dyrektora IAS wynagrodzenie w wysokości 1.100,- zł netto powiększone o podatek VAT jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, aktywności pełnomocnika, jego zaangażowania oraz nakładu pracy. Ponadto pełnomocnik nie przyczynił się do wyjaśnienia sprawy. Nakład pracy pełnomocnika objął zatem odbiór skierowanej do niego decyzji, jej analizę a także zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wykonanie fotokopii części akt oraz sporządzenie i złożenie odwołania od decyzji Organu I instancji. W ocenie Organu odwoławczego ważną zmienną wpływającą na wysokość wynagrodzenia jest też okres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego. M.H. został wyznaczony w dniu 23 sierpnia 2021 r. do reprezentowania Spółki - działał jako tymczasowy pełnomocnik szczególny w okresie od 15 września 2021 r. (odbiór decyzji administracyjnej wydanej dla Spółki) do 29 września 2021 r. (wniesienie odwołania od ww. decyzji). Zatem jego ustanowienie w postępowaniu przypadło na finalny etap postępowania, które faktycznie trwało ponad dwa lata, tj. od 16 stycznia 2017 r. (wszczęcie kontroli podatkowej) do 5 lipca 2019 r. (wydanie decyzji administracyjnej przez Organ I instancji). Tym samym w ocenie Dyrektora IAS przyznane wynagrodzenie jest adekwatne do stopnia jego aktywności i zaangażowania w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika UCS postępowania nie uzyskano od Spółki żadnych informacji ani wyjaśnień dotyczących prowadzonej w okresie styczeń - wrzesień 2016 r. działalności gospodarczej, jak również informacji o miejscach przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych. Takich informacji nie dostarczył również tymczasowy pełnomocnik szczególny kwestionujący w odwołaniu ustalenia poczynione przez Organ I instancji. Zatem, w ocenie Organu odwoławczego Skarżący w istocie nie miał żadnego wkładu w rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją wydaną dla Spółki. W tej sytuacji przyznanie wynagrodzenia w kwocie 16.600,- zł powiększonej o podatek od towarów i usług byłoby rażąco niewspółmierne z wkładem pracy włożonym przez Skarżącego w wyjaśnienie i rozstrzygnięcie sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uznanie niniejszej skargi, przyznanie pełnej stawki należnego wynagrodzenia w kwocie 16.600,- zł netto, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Organu I instancji i przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 250 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 138n § 3 O.p. w związku z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz w zw. z § 2 pkt 1), § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 pkt 1) lit i) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - poprzez ich błędną subiektywną interpretację oraz błędne zastosowanie, - art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych - nie wyjaśniając przyczyn tak drastycznego obniżenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne jest czy organy podatkowe miały możliwość miarkowania kosztów przyznanych tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu ustanowionemu na etapie postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 138n O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130 ze zm.). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688), określając stawki wynagrodzenia. Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie tzn. z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4. - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). W § 6. uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy. Zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że kwestia możliwości miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego na gruncie poprzednio obowiązującego rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. była ugruntowana i z jednolitego orzecznictwa wynikało, że organy podatkowe posiadają uprawnienie do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Jednakże podkreślenia wymaga, że wskazane wyżej podglądy straciły na aktualności, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 9 grudnia 2021 r. II GSK 2369/21 (publ. LEX nr 3331688). Sąd podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku NSA, co ma odzwierciedlenie w dalszej części rozważań. Należy wskazać, że zgodnie z § 2 ust. 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia MS z dnia 31 stycznia 2011 r. zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Natomiast w obecnie obowiązującym rozporządzeniu w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu brak jest ww. regulacji zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. § 4 rozporządzenia MS z dnia 16 sierpnia 2018 r. w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewiduje podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Przepis ten przewiduje jedynie podwyższenie wynagrodzenia. Zatem jedynie w sytuacji zwiększenia wynagrodzenia uwzględnia się niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia co wynika z językowego brzmienia tego przepisu. Przepis ten nie odnosi się do obniżania wynagrodzenia, co wynika wprost z zapisu "wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6", zaś okoliczności dotyczące uwzględnienia niezbędnego nakładu pracy, charakteru sprawy dotyczą "ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1". W obecnym stanie prawnym nie ma więc możliwości miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, że rozporządzenie MS z dnia 16 sierpnia 2018 r. daje podstawę do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Należy zwrócić uwagę, że art. 138n § 3 O.p. wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130 i 2320). Oznacza to, że odpowiednio stosuje się jedynie przepisy rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Przepis ten nie daje podstaw do stosowania odpowiedniego przepisów innych aktów prawnych w obrębie wynagrodzenia pełnomocnika. W Ordynacji podatkowej odesłanie zostało zatem zawężone do skonkretyzowanego aktu prawnego. Wskazania wymaga, że odpowiednie stosowanie przepisów rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. oznacza, w procesie wykładni modyfikacja normy prawnej jest usprawiedliwiona jedynie odmiennością stanu podciąganego pod dyspozycję stosowanego przepisu. Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga - wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie odwoływał się w swoich orzeczeniach do tego rodzaju rozróżnienia (por. np. uchwała z 28 września 2006 r., I KZP 8/06, OSNKW 2006, Nr 10, poz. 87) Odpowiednie zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia w rozpatrywanym przypadku dotyczy modyfikacji - usprawiedliwionej odmiennością stanu podciąganego pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia MS z 2018 r. właściwy organ (o którym mowa w art. 183n O.p.) ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150%). Opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. należy przyjąć, że przepis ten nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 O.p. W ocenie Sądu wykładnia językowa pozwala w sposób niebudzący wątpliwości odkodowanie wskazanej normy sięgając do reguł znaczeniowych i składniowych. Nie ma także podstaw do odstąpienia od znaczenia literalnego ww. przepisów. W orzecznictwie podnosi się, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1/ sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała SN z 20 czerwca 2000 r. I KZP 14/00), 2/ wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok SN z 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92), 3/ prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała SN z 21 listopada 2001 r. I KZP 26/01). W ocenie Sądu, w zakresie przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia nie zachodzą tego typu sytuacje, które uzasadniałyby odstąpienie od językowego sensu przepisów. Nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy kształtować nie tylko przez przepisy rozporządzenia ale także z uwzględnieniem art. 250 § 2 p.p.s.a. Zwrócenia uwagi wymaga zatem, że reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.). O ile zasadne jest stanowisko Organu odwoławczego, że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia w MS z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system, to jednak nie można pominąć faktu, że w treści art. 138n § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – tj. przepisów rozporządzenia w MS w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników. Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym". Jak już wskazano, a co należy raz jeszcze podkreślić, taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów akty wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Brak w Ordynacji podatkowej odpowiednika art. 250 § 2 p.p.s.a. nie może prowadzić do samowolnego, niedopuszczalnego rozszerzenia prawa organu podatkowego do obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika, bowiem taka wykładnia ma w sobie niedopuszczalne elementy prawotwórcze. Z tego względu nie można w postępowaniu przed organami stosować art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii. Wyjaśnić więc trzeba, że wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r. II OSK 2451/12 oraz powołane tam piśmiennictwo - E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970). Tak więc przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym) wyklucza możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy art. 250 § 2 p.p.s.a. W ocenie Sądu nie można pominąć faktu, że w treści analizowanych przepisów ustawodawca jednoznacznie odróżnia nie tylko rodzaje pełnomocników i postępowań, w których świadczą oni pomoc prawną, ale wskazuje też odmienne organy do ustalania wynagrodzenia i przyznane im w związku z tym kompetencje. Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 O.p. wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia. W związku z powyższym, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia § 2 ust. 1, § 4 ust. 2 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia MS z 2018 r. Organ rozpoznając ponownie sprawę uwzględni powyższą wykładnię, uznając, że obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.