III FSK 573/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 785/18 w sprawie ze skargi W.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 października 2018 r., I SA/Gd 785/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. T. (dalej jako: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 19 czerwca 2018 r., nr [...], w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. skargę na czynności zabezpieczające w postaci: zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, podnosząc wątpliwe istnienie obowiązku podatkowego oraz niedoręczenie skarżącemu upomnienia, mającego poprzedzać postępowanie zabezpieczające. Organ oddalił tę skargę, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Sąd pierwszej instancji zaaprobował rozstrzygnięcia organów egzekucyjnych, stwierdzając, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Wskazał, że zawiadomienia o zajęciu wierzytelności zostały doręczone dłużnikom 2 marca 2018 r. w sposób przewidziany prawem, tj. przy użyciu systemu teleinformatycznego bankowi, a za pośrednictwem platformy e-Puap organowi rentowemu. Odpisy przedmiotowych zawiadomień w postaci wydruków, wraz z odpisami ww. zarządzeń zabezpieczenia - zostały doręczone zobowiązanemu w 12 marca 2018 r. Wystawione zawiadomienia nie były obarczone wadami formalnymi, spełniały bowiem wszystkie wymogi określone w art. 67 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm., dalej jako: "u.p.e.a."), z modyfikacją ustanowioną mocą art. 67 § 2a u.p.e.a. Sąd dodał, że zarzuty skarżącego zmierzają w istocie do zakwestionowania wydanej decyzji o zabezpieczeniu, co w ramach niniejszej sprawy jest niedopuszczalne. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez powielenie błędnej wykładni, w konsekwencji uznanie, że zaniechanie umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie było prawidłowe, w sytuacji gdy wątpliwym jest istnienie obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie; b) art. 144, art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm., dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organów pierwszej i drugiej instancji, dokonującego zabezpieczenia, mając na uwadze fakt, że postępowanie w sprawie udzielenia zabezpieczenia zostało przeprowadzone w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami; c) art. 15 § 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i aprobowanie braku doręczenia zobowiązanemu pisemnego upomnienia w sprawie; d) art. 54 u.p.e.a, poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie, że skarga inicjująca postępowanie ma na celu jedynie zbadanie prawidłowości dokonania przez organ egzekucyjny i egzekutora konkretnych czynności egzekucyjnych przez pryzmat przepisów, regulujących sposób i formę dokonania tej czynności, a więc w postępowaniu w sprawie skargi, kontrolą objęta jest wyłącznie prawidłowość zaskarżonej czynności, podczas gdy prawidłowa analiza przepisów winna skłaniać do konkluzji, że ocenie powinna podlegać również podstawa dokonania czynności zabezpieczenia; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 138 § 1 k.p.a., poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia organu drugiej instancji, utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., pomimo jego wydania z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III z 6 kwietnia 2022 r., sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Strony zostały o tym powiadomione z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Powstały w tej sprawie spór dotyczy w istocie granic postępowania wywołanego skargą, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., a w szczególności tego, czy w ramach tego postępowania można badać istnienie egzekwowanego obowiązku. Ten spór został prawidłowo rozstrzygnięty przez sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu, którego sprawa dotyczy) zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. W art. 1a pkt 2 u.p.e.a. ustawodawca zdefiniował pojęcie "czynność egzekucyjna", wskazując, że należy rozumieć przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Na tle tych regulacji w literaturze prezentowane jest stanowisko, że "czynność egzekucyjna" odnosi się do takiego kręgu czynności podejmowanych w ramach postępowania egzekucyjnego, który wyznaczają dwa elementy: kategoria podmiotów dokonujących czynności oraz ich cel. Chodzi o działania podejmowane przez organ egzekucyjny lub na jego zlecenie i zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (zob.: D. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX 2010, komentarz do art. 1a u.p.e.a.). Zdaniem P. Przybysza, czynnością egzekucyjną jest każde działanie organu egzekucyjnego podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego i zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, nawet jeżeli to działanie nie jest skierowane bezpośrednio do zobowiązanego. Autor ten jest też zdania, że skarga przysługuje na wszelkie czynności egzekucyjne (prawne i wykonawcze). Zastrzega przy tym, że skarga ta ma charakter środka subsydiarnego i nie będzie dopuszczalna, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia, np. zarzut, zażalenie na postanowienie (zob.: P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VI, LexisNexis 2011, tezy komentarza do art. 1a i art. 54 u.p.e.a.). Podobnie A. Cudak wskazuje, że czynnościami egzekucyjnymi są wszelkie działania organu egzekucyjnego, podjęte w toku egzekucji administracyjnej oraz te czynności tego organu, podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego, ale przed wszczęciem lub po zakończeniu egzekucji administracyjnej, które wprost zmierzają do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Jednak ze zbioru czynności egzekucyjnych, podlegających skardze, należy wyłączyć te, które przybierają postać postanowień. Ponadto spośród czynności o charakterze faktycznym nie są przedmiotem skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. te, które mogą być kwestionowane innym środkiem prawnym (por.: A. Cudak, Przedmiot skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, Finanse komunalne 2018, nr 3, s. 17-29). Również w orzecznictwie akcentuje się, że nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por.: wyrok NSA z 6 października 2021 r., III FSK 4238/21). Skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem o charakterze subsydiarnym, co oznacza, że stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, a zakres wykorzystania skargi jest ograniczony przez zakres stosowania innych środków prawnych (zob.: wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., II FSK 2594/13). Podzielając co do zasady te poglądy, należy stwierdzić, że w ramach skargi złożonej w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. nie ma podstaw do kwestionowania istnienia egzekwowanego obowiązku. Temu służą inne środki ochrony prawnej zobowiązanego. W postępowaniu zabezpieczającym, wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlega decyzja o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 o.p. Chcąc kwestionować istnienie obowiązku zabezpieczenia, należy kwestionować decyzję o zabezpieczeniu. Wydana wobec skarżącego decyzja o zabezpieczeniu z 15 lutego 2018 r. - jak wyjaśnił sąd pierwszej instancji – została już oceniona w odrębnym postępowaniu. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 16 maja 2018 r., na którą skargę WSA w Gdańsku oddalił wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 635/18. Nie ma podstaw prawnych, aby oceny tej decyzji dokonywać w ramach skargi, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. Podobnie, w ramach skargi, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a., nie są też badane kwestie związane z brakiem uprzedniego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Po pierwsze, służy temu oddzielny środek zaskarżenia w postaci zarzutu (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Po drugie, zgłoszenie tego zarzutu możliwe jest w postępowaniu zmierzającym do wyegzekwowania dochodzonego obowiązku, a nie w postępowaniu zabezpieczającym (zob.: wyrok NSA z 18 maja 2022 r., III FSK 572/21). Biorąc powyższe pod uwagę, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 54 § 1 oraz art. 15 § 1 u.p.e.a., a w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 k.p.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Tomasz Zborzyński