I SA/Bd 216/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi W. I.spółka jawna w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz W.I.spółka jawna w T.kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przeprowadzono wobec [...] spółki jawnej kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] lipca 2020 r. do [...] września 2020 r. oraz zbadania zasadności deklarowanej kwoty do zwrotu za wrzesień 2020 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli doręczonym w dniu [...] kwietnia 2021 r. W dniu [...] października 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r., w której zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. i nr [...] z dnia [...] września 2020 r., wystawionych przez [...] S. P.P.H.U [...] dotyczących nabycia lokalu przy ul. [...] w T. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] września 2020 r. Zdaniem Naczelnika sprzedaż przedmiotowego lokalu podlegała zwolnieniu podatkowemu. Po zakończeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] października 2021 r. W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy półka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokumentujących nabycie lokalu położonego przy ul. [...] w T.. Organ podał, że [...] S. nabyła lokal pod adresem ul. [...] w T. do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o umowę odrębnej własności lokalu i sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego zawartą w dniu [...] kwietnia 2018 r. [...] S. przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2021 r. zeznała, iż w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. [...] kwietnia 2018 r., przedmiotowy lokal był w stanie surowym – deweloperskim – w chwili nabycia lokal nie był gotowy do prowadzenia działalności, w związku z powyższym w dniu [...] maja 2018 r. podpisała umowę o prace budowlane remontowo-wykończeniowe z firmą [...]. Do umowy załączony został kosztorys robót, w którym wyszczególniono zakres prac. Powyższy zakres prac został odebrany przez [...] S. w dniu [...] czerwca 2018 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego wykonanych robót remontowych, w którym to [...] S. potwierdziła, iż jakość wykonanych prac jest dobra i nie budzi żadnych zastrzeżeń. W dniu [...] czerwca 2018 r. Ł. D. wystawił z tytułu wykonanych prac budowlano-montażowych rachunek. W dniu [...] września 2020 r. [...] S. na podstawie aktu notarialnego dokonała sprzedaży na rzecz skarżącej lokalu przy ul. [...] w T.. Transakcja udokumentowana została fakturami sprzedaży nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. i nr [...] z dnia [...] września 2020 r. W treści aktu [...] S. złożyła oświadczenie, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a także, że umowa sprzedaży lokalu użytkowego w całości podlega VAT. Organ wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia [...] sierpnia 2021 r. wezwał [...] S. do przesłania informacji o zawartej transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz przekazanie informacji, dlaczego wprowadzenie lokalu przy ul. [...] w T. do ewidencji środków trwałych nastąpiło w dniu [...] października 2018 r. W odpowiedzi na powyższe, biuro rachunkowe świadczące usługi księgowości dla [...] [...], pismem z dnia [...] września 2021 r. poinformowało, iż wprowadzenie w dniu [...] października 2018 r. ww. lokalu do ewidencji środków trwałych było spowodowane tym, iż dopiero w tym momencie [...] S. oddała do realnego użytkowania przedmiotową nieruchomość. Ponadto wskazano również, iż do końca października prowadzone były jeszcze prace aranżacyjne polegające na montażu mebli. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach wystawionych przez [...] S.. Zdaniem organu do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu [...] kwietnia 2018 r., tj. w dniu nabycia przez [...] S. nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż brak jest podstaw do twierdzenia, iż do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu [...] października 2018 r. Podkreślił, iż zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. Zatem skoro przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący pierwszego zasiedlenia przywołuje w swej treści pojęcie "ulepszenia", przy czym wskazuje, że rozumienie tego pojęcia należy odnosić do przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym. Mając na uwadze, że [...] S. ponosząc nakłady finansowe w nabytym lokalu, który w momencie wydatkowania środków finansowych nie stanowił środka trwałego w majątku firmy, niezależnie od wysokości poniesionych kosztów, nie dokonała ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem ponoszone nakłady nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 czy art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedmiotowy lokal był użytkowany przez [...] S. do celów prowadzonej działalność od dnia zakupu nieruchomości, tj. [...] kwietnia 2018 r. do momentu sprzedaży, tj. do dnia [...] września 2020 r., a więc w okresie dłuższym niż 2 lata, co skutkowało zastosowaniem ustawowego zwolnienia podmiotowej transakcji z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że prace wykończeniowe wykonywała firma [...]. Skarżąca pomija fakt, iż prace te zostały zakończone i odebrane przez [...] S. na podstawie protokołu odbioru z dnia [...] czerwca 2018 r. Zatem przedmiotowy lokal był "zdatny do użytku" z dniem [...] czerwca 2018 r., tj. po zakończeniu prac, o których mowa. Zarówno [...] S. i jak Ł. D. nie wskazali, iż po zakończeniu prac remontowo-wykończeniowych konieczne było uzyskanie decyzji, wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na użytkowanie tego lokalu. Jednak okoliczność ta w świetle powołanych i zastosowanych przepisów nie ma wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawny jest także zarzut dotyczący niezastosowania art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że oświadczenie dostawcy, tj. [...] [...], sporządzone w treści tego aktu notarialnego, nie wypełnia ustawowego warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 cyt. ustawy, bowiem nie zostało złożone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem podpisania tego aktu. Jednocześnie w dokumencie brak jest oświadczenia nabywcy nieruchomości, co do opodatkowania tej transakcji. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował spółce na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach nr [...] i nr [...], wystawionych przez [...] S. P.P.H.U [...]. W ocenie organu za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania administracyjnego ewentualnie o umorzenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez: a) niezastosowanie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w sytuacji, kiedy prawidłowa wykładnia tego przepisu dokonana z zachowaniem zasady proporcjonalności systemu VAT każe przyjąć, że do skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia VAT doszło w treści aktu notarialnego z dnia [...] września 2020 r.; b) zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w sytuacji, kiedy nie wystąpiła czynność zwolniona z VAT; c) błędnej wykładni art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i w wyniku tego uznanie, że do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu [...] kwietnia 2018 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że do ponownego pierwszego zasiedlenia doszło w dniu [...] października 2018 r.; d) błędnej wykładni art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. przez przyjęcie, że brak ujęcia składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych skutkuje uznaniem, że nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym; 2) przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności i oceny materiału dowodowego: a) pomijając skutek tego, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT zostało złożone i tym samym nawet gdyby transakcja była dokonywana dwa lata po pierwszym zasiedleniu, to powinna podlegać opodatkowaniu VAT; b) pomijając fakt, że ulepszenie skutkujące tzw. wtórnym wytworzeniem może dotyczyć środka trwałego nieujętego w ewidencji środków trwałych, gdyż definicja środka trwałego nie uzależnia zakwalifikowania składników majątkowych do tej kategorii od wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki do rozpoznania sprawy w na podstawie tego przepisu, gdyż organ w odpowiedzi na skargę wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością jej uchylenia. Z akt sprawy wynika, że [...] S. w dniu [...] kwietnia 2018 r. nabyła lokal, stanowiący odrębną nieruchomość, znajdujący się w T. przy ul. [...] w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że przedmiotowy lokal był w stanie deweloperskim, [...] S. podpisała umowę w dniu [...] maja 2018 r. dotyczącą wykonania we wskazanym lokalu prac budowlanych. Nakłady przekroczyły 30% wartości nabycia nieruchomości. Prace zostały odebrane na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu [...] czerwca 2018 r. i w tym samym dniu został wystawiony rachunek za wykonanie prac. W dniu [...] października 2018 r. lokal został ujęty w ewidencji środków trwałych. Natomiast w dniu [...] września 2020 r. nastąpiło zbycie przedmiotowego lokalu przez [...] S. na rzecz skarżącej. Organ uznał, że w momencie nabycia wskazany lokal nie stanowił środka trwałego w majątku firmy [...] [...]. Tym samym, niezależnie od poniesionych nakładów, nie nastąpiło ulepszenie w rozumieniu przepisu art. 22 g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie w wyniku poniesionych wydatków na ulepszenie, nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektu w znaczeniu przyjętym w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Oznacza to, że do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu [...] kwietnia 2018 r., co skutkowało zastosowaniem do sprzedaży lokalu w dniu [...] września 2020 r., zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Organ uznał też, że oświadczenie zbywcy nieruchomości o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego zamieszczone w akcie notarialnym nie wypełnia ustawowego warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., bowiem nie zostało złożone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem podpisania tego aktu, a nadto w akcie tym brak jest oświadczenia nabywcy nieruchomości, co do opodatkowania tej transakcji. Spółka uważa natomiast, że do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu [...] października 2018 r., co oznacza, iż do zbycia lokalu w dniu [...] września 2020 r. nie ma zastosowana zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Podnosi także, że z treści aktu notarialnego z dnia [...] września 2020 r. wynika, że strony postanowiły opodatkować transakcję i ich wolą było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, spełnione zostały więc warunki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy nabycie przez skarżąca wskazanego lokalu podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i czy organ zasadnie pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących tę transakcję. Wskazać należy, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku. Art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: 1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; 2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Definicja legalna pierwszego zasiedlenia jest zawarta w art. art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i oznacza oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: 1) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z kolei w myśl art. 43 ust. 10 u.p.t.u. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Jak wynika z art. 43 ust. 11 u.p.t.u. oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3) adres budynku, budowli lub ich części. Powyższe zwolnienie podatkowe stanowi implementację przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 135 lit. j) tej dyrektywy państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). W myśl natomiast art. 137 pkt 1 lit. b) dyrektywy państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 dyrektywy). Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie wynika także z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Nadto wskazać należy na zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z dnia: 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Societe pour I'exportation des sucres; 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Freres). Zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (por. wyrok TSUE z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi). Zestawienie przedstawionych regulacji unijnych z treścią art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wskazane przepisy prawa krajowego w zakresie w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu, niż oświadczenie, o którym mowa w tych przepisach, nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy, nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy w przypadku, gdy z treści aktu notarialnego wynika wola rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Jak wynika z treści § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640), akt notarialny notariusz z urzędu przekazuje organom podatkowym, co dostatecznie gwarantuje, że istotne informacje dotrą do organów podatkowych i mogą stać się przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie każdego zobowiązania podatkowego, które na tle danej czynności może wchodzić w grę. Przyjęcie wykładni przeciwnej od przedstawionej powyżej i wywodzenie, że dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji narusza zasadę proporcjonalności (por. wyroki NSA z dnia: 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 854/16; 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1616/21). Wskazać trzeba, że w akcie notarialnym z dnia [...] września 2020 r. znajduje się oświadczenie [...] [...], że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz że umowa sprzedaży lokalu użytkowego będącego przedmiotem tej umowy w całości podlega VAT zgodnie z przepisami ww. ustawy, który to podatek zawarty jest już w cenie i że z tytułu niniejszej czynności wystawiła spółce faktury VAT (str. 3 i 5). W akcie notarialnym stwierdzono też, że [...] S. sprzedaje spółce lokal za cenę brutto [...] zł, tj. netto [...] zł plus VAT w stawce 23% w kwocie [...]zł, a spółka ten lokal kupuje (str. 5). W aktach sprawy znajdują się faktury VAT w tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu wystawione przez [...] S. na rzecz skarżącej, zawierające VAT (k. 51 i 52 akt adm.). Zdaniem Sądu podpisanie przez strony aktu notarialnego, z którego wynika, że transakcja jest opodatkowana VAT, należność zbywcy obejmuje kwotę brutto (z VAT), zbywca wystawił faktury VAT, w sposób nie budzący wątpliwości dowodzi, iż zamiarem stron umowy z dnia [...] grudnia 2020 r. było skorzystanie z prawa do rezygnacji ze zwolnienia dostawy od opodatkowania. W tej sytuacji przyjęcie przez organ, że strony takiej rezygnacji nie złożyły, bowiem oświadczenie zbywcy nie zostało złożone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem podpisania tego aktu, a nadto w akcie tym brak jest oświadczenia nabywcy nieruchomości, co do opodatkowania tej transakcji, pozostaje w sprzeczności z wolą stron wyrażoną w umowie. Interpretacja zdarzeń przez organ jest przedłożeniem kwestii formalnych ponad istotę i treść dokonanej przez podatników transakcji, co prowadzi na naruszenia zasady proporcjonalności. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., co oznacza, że strony skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Niezależnie od tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, z odwołaniem się do art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że pojęcie "ulepszenia" użyte w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. oznacza, iż nakłady w obiektach odnoszą się jedynie do środków trwałych. Na tej podstawie organ wywodzi, że skoro w momencie nabycia wskazany lokal nie stanowił środka trwałego w majątku firmy [...] [...], to niezależnie od poniesionych nakładów, nie nastąpiło ulepszenie i w następstwie poniesionych nakładów nie mogło dojść do pierwszego zasiedlenia obiektu w znaczeniu przyjętym w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Rozumowanie to prowadzi do wniosku, że wyłączenie ze zwolnienia podatkowego zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. dotyczy jedynie środków trwałych, zatem skarżąca z tego wyłączenia nie może skorzystać. W tym kontekście należy zauważyć, że w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 (Kozuba Premium Selection) Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto, Trybunał orzekł, że wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. W konsekwencji, dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u., uwzględniającej wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości, pod pojęciem "pierwszego zasiedlenia" należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia). W rezultacie zawarte w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. odesłanie do przepisów ustawy o podatku dochodowym nie pozwala na przyjęcie tezy, że wyłączeniu z zakresu zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. podlegają wyłącznie budynki, budowle lub ich części stanowiące środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Taka koncepcja, zbudowana w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną (poprzez odwołanie się do art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), godzi w podstawy wspólnego systemu VAT, tj. w zasadę powszechności i neutralności. Oznacza bowiem nieuprawnione rozszerzenie zakresu zwolnienia wynikającego z art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE i obciążenie podatnika VAT ekonomicznym ciężarem tego podatku. Odwoływanie się do wykładni systemowej zewnętrznej w zakresie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. ocenił już krytycznie NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10, stwierdzając, że przepisy o zwolnieniu od podatku od towarów i usług należy rozumieć ściśle i nie mogą być one tłumaczone przy pomocy wykładni rozszerzającej. Takie podejście interpretacyjne znajduje wsparcie w powołanym wyroku w sprawie C-308/16, w którym Trybunał uznał, iż literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Tymczasem w realiach rozpoznawanej sprawy organ wprowadził taki warunek, twierdząc, że ulepszeniu może podlegać jedynie środek trwały, do czego nie był uprawniony. Jak to zauważył TSUE w wyroku C-308/16 w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. chodzi o ulepszenie rozumiane jako synonimem przebudowy, tzn. że ulepszany budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Takiej przebudowie może podlegać także obiekt nie będący środkiem trwałym. W tym kontekście termin "wartość początkowa" użyty w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. należy odczytywać jako wartość wyjściową, tj. wartość, jaką miał budynek przed rozpoczęciem przebudowy, a nie jako pojęcie charakterystyczne dla amortyzacji środków trwałych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1058/21). Wbrew więc twierdzeniom organu zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. odnosi się również do lokali, które nie stanowią środków trwałych. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ dokonał zatem błędnej wykładni zarówno art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jak i art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. (gdyby transakcja podlegałaby opodatkowaniu), co stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię powyższych przepisów przedstawioną w tym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis od skargi (1.500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).