I FSK 1108/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 103/22 w sprawie ze skargi P. Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 8 lutego 2022 r. nr 318000-COP.4103.1.2022 w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 103/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. Spółki z o.o. w G. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: organ podatkowy) z dnia 8 lutego 2022 r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w ewidencji zakupu za maj 2019 r. skarżąca ujęła i rozliczyła fakturę wystawioną przez P. S.A. (na dzień wystawienia faktury według KRS jedynego udziałowca skarżącej; w dniu 25 czerwca 2019 r. zarejestrowano zmianę własnościową) tytułem aportu nieruchomości (dwa lokale mieszkalne w W. o łącznej wartości 3 500 000 zł). Formą płatności było wydanie udziałów. Powodem wydania decyzji pierwszoinstancyjnej było uznanie, że skarżąca, działając w porozumieniu ze spółką powiązaną kapitałowo, bezpośrednio po wszczęciu kontroli skarbowej wobec tego drugiego podmiotu, przeprowadziła transakcję bezgotówkowego przeniesienia własności głównych składników majątku spółki akcyjnej na rzecz nowopowstałej skarżącej, a celem czynności mających cechy nadużycia prawa było uzyskanie przez skarżącą nienależnego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze i prawa do zwrotu różnicy podatku, jak również zabezpieczenie przed możliwą przyszłą egzekucją majątku spółki akcyjnej, biorącej udział w fikcyjnych zakupach i dostawach, w wyniku czego skarżąca, poprzez odliczenie podatku naliczonego ze spornej faktury, zawyżyła podatek naliczony, zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek VAT oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe w VAT. Zaskarżoną w sprawie decyzją organ podatkowy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do stwierdzenia, by zasadniczym celem skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci nieuprawnionego zwrotu VAT. Organ zwrócił uwagę, że z zaskarżonej decyzji wynika, że zasadniczym celem wniesienia do skarżącej aportem nieruchomości ze spółki akcyjnej, a następnie wyzbycia się już tylko pośredniej ich własności na rzecz niepowiązanej kapitałowo, ale osobowo spółki z o.o. było formalne wyzbycie się majątku kierowanej przez A. K. P. S.A. na rzecz kierowanej przez jego konkubinę M. Sp. z o.o., nie zaś uzyskanie prawa do wykazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kwestia uzyskania korzyści podatkowej została opisana lakonicznie (organ wskazał na nieodprowadzenie podatku należnego przez spółkę akcyjną i wystąpienie o zwrot przez skarżącą oraz ustalenie, że spółka akcyjna w celu generowania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym posługiwała się nierzetelnymi fakturami zakupu), co w ocenie organu nie spełnia znamion z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: u.p.t.u.) do uznania, że zasadniczym celem skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej, zwłaszcza że faktura dotycząca aportu nieruchomości została wystawiona za maj 2019 r., podczas gdy kontrola podatkowa wobec spółki akcyjnej dotyczyła przestrzegania przepisów u.p.t.u. za marzec i kwiecień 2018 r. Zdaniem organu podatkowego konieczne było uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż do rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie w znacznej części postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie, czy zasadniczym celem zakwestionowanej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z art. 5 ust. 4-5 u.p.t.u., a także tego, czy w jej następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Organ wskazał równocześnie (odwołując się do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 51/21), że kwestia wyprowadzenia majątku ze spółki nie jest przeszkodą do wykazania, że z ogółu obiektywnych okoliczności może wynikać, że zasadniczym celem aportu nieruchomości było jednoczesne uzyskanie korzyści podatkowej. 1.3. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki, stwierdzając, że w sprawie wypełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.). Po przeanalizowaniu tych przesłanek sąd wskazał, że skoro organ podatkowy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie uprawnia do stwierdzenia, by zasadniczym celem skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej, a uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej w tym zakresie jest lakoniczne i opiera się w gruncie rzeczy na kontroli przeprowadzonej w podmiocie powiązanym kapitałowo i osobowo za inny okres niż badany w sprawie, to nie mógł w ramach postępowania odwoławczego zastąpić organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii nadużycia prawa. Jest to tymczasem kwestia istotna i kluczowa dla rozstrzygnięcia, bowiem decyzja pierwszoinstancyjna została oparta na instytucji z art. 5 ust. 4-5 u.p.t.u. W innym przypadku ciężar ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcia sprawy spoczywałby de facto wyłącznie na organie odwoławczym, co jest niedopuszczalne w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. 1.4. Według sądu organ podatkowy przedstawił dostatecznie jasno i zwięźle okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj: (-) czy zasadniczym celem zakwestionowanej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą z art. 5 ust. 4-5 u.p.t.u., (-) czy w jej następstwie uzyskano faktycznie korzyść podatkową, (-) jaki był realny wymiar uzyskanej korzyści podatkowej. 1.5. Za nieusprawiedliwione sąd uznał zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 210 § 4 o.p., zwracając równocześnie uwagę na niekonsekwencję skarżącej, która z jednej strony twierdzi, że organ nie wskazał czynności, których należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu spawy, z drugiej strony utrzymuje, że organ wadliwie wskazał czynności, które winny być podjęte. Sąd podkreślił też, że bezzasadnie spółka zarzuca brak odniesienia się przez organ do istotnych kwestii wskazanych w toku postępowania odwoławczego. Zaskarżona decyzja miała charakter formalny, a stwierdzone braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego w podstawowej dla rozstrzygnięcia kwestii nadużycia prawa sprawiły, że przedwczesne było odnoszenie się przez organ do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z kolei powołanie się w decyzji kasacyjnej na pogląd zawarty w jednym z wyroków sądowych nie oznacza, że doszło do nieuprawnionego sugerowania sposobu rozstrzygnięcia sprawy – organ odwoławczy nawiązuje jedynie do ustaleń poczynionych w decyzji pierwszoinstancyjnej i wskazuje na możliwe konotacje w tym zakresie, które nie wykluczają wykazania, co było zasadniczym celem aportu nieruchomości. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że na ten sam wyrok powołano się w decyzji pierwszoinstancyjnej, brak jest w związku z tym podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja przesądzała o wyniku sprawy. Decyzja ta zawiera natomiast wskazówki, jakie okoliczności sprawy powinny zostać wyjaśnione. Sąd wskazał, że dopiero ponowne przeprowadzenie postępowania w pierwszej instancji doprowadzi do rozstrzygnięcia sprawy, a spółka nadal będzie miała możliwość jego kwestionowania w administracyjnym toku postępowania. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, i o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z: a) art. 229 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organ podatkowy wadliwie zastosował te przepisy prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, które to czynności mogły być przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się w zakresie art. 229 o.p.; b) art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 o.p., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organ podatkowy nie odniósł się do istotnych kwestii wskazanych w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego, co skutkowało wadliwym wskazaniem czynności, które winny być podjęte w toku ponownego rozpatrywania sprawy. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania) - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób ogólnikowy lub wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wskazane uwagi są istotne w sprawie choćby dlatego, że w swojej skardze kasacyjnej spółka zarzuca nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do kwestii i zarzutów podniesionych w skardze, mimo że nie został w tym zakresie podniesiony odpowiednio skonstruowany zarzut kasacyjny (np. zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.). Spółka nawiązuje też do uchybienia przez organ podatkowy zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bez sformułowania stosownego zarzutu w tym względzie. Co więcej, spółka ignoruje istotne fragmenty wywodu sądu pierwszej instancji, w konsekwencji formułując swoje argumenty niejako obok tego wywodu. Analiza skargi kasacyjnej potwierdza przy tym, że spółka ogranicza się w znacznym stopniu do ogólnikowych stwierdzeń o uchybieniach proceduralnych organu podatkowego w zakresie nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które według spółki powinny być uwzględnione przez sąd, bez wykazania choćby potencjalnie istotnego wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy – trzeba podkreślić, że ogólne twierdzenia o takim wpływie nie są wystarczające do uwzględnienia zarzutu procesowego w tym zakresie. Końcowo warto zwrócić uwagę, że autor badanego środka zaskarżenia w istocie powiela treść skargi, tj. środka prawnego już rozpatrzonego przez sąd pierwszej instancji - uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera wyłącznie cztery oryginalne akapity, w tym jeden o charakterze wstępnym (opisanie rozstrzygnięcia sądu) i jeden o charakterze podsumowującym (wskazanie na to, że nieuchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji narusza przywołane w petitum przepisy prawa). Taki sposób formułowania skargi kasacyjnej świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego – zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest bowiem ponowne badanie zasadności skargi, a jedynie (z wyjątkiem kwestii nieważności postępowania) stwierdzenie, czy rozpoznając tę skargę sąd pierwszej instancji naruszył powołane przez skarżącą przepisy prawa. Powielając treść skargi i ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że ocena skargi dokonana przez sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowa i nie można się z nią zgodzić, skarżąca nie odnosi się w istocie do wywodu sądu, w rezultacie go nie kwestionując. Wskazane wadliwości skargi kasacyjnej nie pozostają bez znaczenia dla oceny zasadności podstaw kasacyjnych. 6. Przechodząc do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy stwierdzić, że spółka nie wykazała, by sąd w sposób istotny naruszył przepisy procesowe, co prowadzi do uznania podniesionych zarzutów za bezzasadne. Jak już wskazano, uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w przeważającej części kalkę skargi. Z czterech nowych akapitów tylko dwa zawierają przy tym treści wymagające jakiegokolwiek odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pierwszym z nich spółka wskazuje, że: a) sąd nie odniósł się w ogóle do kwestii sugerowania przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, jak też nie odniósł się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, b) uznając działanie organu odwoławczego za zgodne z przepisami prawa, sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 210 § 4 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W drugim z tych akapitów spółka wskazuje natomiast, że sąd pierwszej instancji zaakceptował opisane wyżej (tj. skopiowane ze skargi) działania organu odwoławczego, uznając, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał wszystkie braki w materiale dowodowym, jak również wskazał na konieczność ich uzupełnienia. Ze stanowiskiem sądu zdaniem spółki nie sposób się zgodzić. Przytoczenie argumentów spółki kierowanych przeciwko sądowi pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca: - podnosi zagadnienia nieskorelowane z odpowiednim zarzutem kasacyjnym (nieodniesienie się do danych kwestii/zarzutów), - ogranicza się do prostej negacji stanowiska sądu, nie podejmując próby wykazania bezzasadności i niezgodności z prawem tego stanowiska. Oznacza to, że spółka nie podważyła oceny sądu w zakresie: 1) istotnych elementów decyzji kasacyjnej (zwłaszcza wskazania okoliczności wymagających zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy), 2) przesłanek wydania decyzji kasacyjnej (konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części), w tym przede wszystkim niemożności zastąpienia przez organ odwoławczy organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, 3) uznania, że zaskarżona decyzja spełnia przesłanki z art. 233 § 2 o.p., gdyż: a) podstawowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia nadużycia prawa (działanie spółki zasadniczo w celu osiągnięcia korzyści podatkowej), która nie została przez organ pierwszoinstancyjny wyjaśniona, b) organ podatkowy dostatecznie jasno i zwięźle wskazał, jakie okoliczności wymagają zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (zakres faktów mających być przedmiotem dowodzenia), 4) uznania za niezasadne zarzutu nieodniesienia się przez organ do istotnych kwestii wskazanych w toku postępowania odwoławczego z uwagi na formalny charakter zaskarżonej decyzji i przedwczesność odnoszenia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w przypadku stwierdzenia istotnych braków w ustalaniu stanu faktycznego dotyczącego podstawowych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Warto zwrócić uwagę, że w świetle zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji stanowiska bez znaczenia są (powielone ze skargi) twierdzenia spółki dotyczące: - niewskazania konkretnych czynności dowodowych, które winien przeprowadzić organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i niepodania przyczyn niemożności przeprowadzenia tych czynności przez organ odwoławczy (według sądu istotne w świetle art. 233 § 2 o.p. było wskazanie zakresu okoliczności wymagających ustalenia, nie zobowiązanie organu do przeprowadzenia ściśle określonych dowodów), - sugerowania przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy (sąd wskazał, dlaczego się z tym poglądem spółki nie zgadza, wywód sądu został jednak w skardze kasacyjnej zignorowany), - nieodniesienia się przez organ podatkowy do zarzutów odwołania, dotyczących czy to zagadnień z zakresu gromadzenia materiału dowodowego (uderza przy tym brak jakiejkolwiek precyzji skargi kasacyjnej w tym względzie – nie wiadomo choćby, o jakie dowody chodzi), czy to naruszenia w sprawie prawa materialnego (zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u.). W takiej sytuacji nie sposób uznać, by skarżąca wykazała zarzucane w petitum skargi kasacyjnej uchybienia proceduralne, zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadny jest zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 210 § 4 o.p., skoro skarżąca nie podjęła nawet próby podważenia poglądu sądu, że stwierdzone braki ustaleń faktycznych w sprawie dotyczyły niewystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy ustalenia podstawowych okoliczności, tj. nadużycia prawa poprzez przeprowadzenie przez spółkę spornej transakcji zasadniczo w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 121 § 1 o.p. w sytuacji, gdy skarżąca nie zakwestionowała wywodu sądu pierwszej instancji dotyczącego tego, jakie kwestie powinny być rozważone w decyzji kasacyjnej, a jakie nie, i oceny pod tym względem zaskarżonej decyzji. 7. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącej. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Maja Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 3