I SA/Bk 103/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w G. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] i przekazująca do ponownego rozpatrzenia sprawę dotyczącą określenia P. Sp. z. o.o. w G.(dalej również jako "Spółka") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Po przeprowadzeniu wobec Spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za maj 2019 r., zakończonej wynikiem kontroli z dnia [...] stycznia 2021 r. oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tym zakresie (po zakończeniu kontroli celno-skarbowej Spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT za maj 2019 r.) – Naczelnik PUCS w B. decyzją z dna [...] listopada 2021 r. określił Spółce za maj 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 5.298 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 124.332 zł oraz ustalił za maj 2019 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 38.889 zł. W podstawie prawnej organ wskazał m.in. przepisy art. 5 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka powstała na mocy Aktu założycielskiego (akt notarialny z dnia [...] października 2018 r., przedmiot działalności: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami). Zawiązania Spółki dokonała P. S.A. w W. reprezentowana przez A. K. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 300.000 zł i w całości został objęty przez P. S.A. Udziały pokryte zostały wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w G. Na stanowisko Prezesa Zarządu powołano M. M.(będącą jednocześnie członkiem Rady Nadzorczej P. S.A.). Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] października 2018 r. Według stanu na dzień [...] grudnia 2019 r. kapitał zakładowy Spółki wynosił 2.050.000 zł i należał do M.Sp. z o.o. (zmiany własnościowe zarejestrowane w KRS w dniu [...] czerwca 2019 r.). Funkcję Prezesa Zarządu pełniła M. M. W ewidencji zakupu za maj 2019 r. Spółka ujęła i rozliczyła fakturę wystawioną przez P. S.A. o wartości netto 1.629.370,37 zł (VAT 129.629,63 zł) tytułem aportu nieruchomości (lokale mieszkalne w W.). Formą płatności jest wydanie udziałów. Przeniesienie własności nieruchomości z P. S.A. na skarżącą Spółkę zostało udokumentowane ponadto: (-) aktem notarialnym z dnia [...] marca 2019 r. – protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. – podwyższono kapitał zakładowy Spółki do kwoty 2.050.000 zł (tj. o kwotę 1.750.000 zł), a nowoutworzone udziały przeznaczone zostały do objęcia przez P. S.A., która pokryje go wkładem niepieniężnym w postaci dwóch lokali mieszkalnych w W. o łącznej wartości 3.500.000 zł, przy czym nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przelana zostanie na kapitał zapasowy P. ; (-) aktem notarialnym z dnia [...] marca 2019 r. – umowa przeniesienia własności nieruchomości. Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka działając w porozumieniu z powiązaną kapitałowo P. S.A., bezpośrednio po wszczęciu kontroli celnoskarbowej wobec P. S.A., przeprowadziły transakcję bezgotówkowego przeniesienia własności głównych składników majątku (nieruchomości) na rzecz nowo powstałej P. Sp. z o.o. Stwierdzono, że celem czynności mających cechy nadużycia prawa było uzyskanie przez Spółkę nienależnego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej przedmiotową czynność i prawa do zwrotu różnicy podatku, a także zabezpieczenie przed możliwą przyszłą egzekucją majątku P. S.A., biorącej udział w fikcyjnych zakupach i dostawach. W wyniku powyższego Spółka korzystając z odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT za maj 2019 r. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 129.630 zł, zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika (rachunek VAT) o 124.332 zł oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę 5.298 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 lit. "a" Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje; 2. art. 5 ust. 4 w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, że transakcje wymienione w skarżonej decyzji dokonane były w warunkach nadużycia prawa; 3. art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - dalej: "o.p.") poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 4. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. "d" u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy poprzez wadliwe zastosowanie w sytuacji, w której przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż zaszły okoliczności wskazane w tym przepisie prawa, jak również wskutek zastosowania ww. przepisu prawa w sposób sprzeczny z przepisami Dyrektywy. Po rozpatrzeniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 8 lutego 2022 r., Naczelnik PUCS w B.uchylił w całości ww. rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, za podstawę przyjmując art. 221a § 1 oraz art. 233 § 2 o.p. W pierwszej kolejności organ opisał powiązania kapitałowo-osobowe między skarżącą spółką P. , P. S.A. w W. i M. Sp. z o.o. w G. Następnie przedstawił analizę konstrukcji nadużycia prawa przewidzianej w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Wskazał, że o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. Zatem w przypadku nadużycia prawa mamy do czynienia z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, tyle że w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągniecie korzyści podatkowych. których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Co do zasady, czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem), ale zostają podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy o VAT. Konieczne jest poza tym wykazanie, że owa korzyść była determinantą podjętych czynności i bez jej uwzględnienia, czynności te cechuje sztuczność w sensie oderwania od realiów rynkowych i można zakładać, że w takim razie strony by się ich nie podjęły. Organ podatkowy winien ustalić, czy analizowana transakcja ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Tylko w razie braku takich ustaleń można mówić, że zasadniczym celem działania stron transakcji było osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowody nie uprawnia do stwierdzenia, aby zasadniczym celem Spółki było osiągnięcie korzyści podatkowej - w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Z treści skarżonej decyzji wynika bowiem, że zasadniczym celem wniesienia do P. Sp. z o.o. aportem nieruchomości z P. S.A., a następnie wyzbycie się już tylko pośredniej ich własności na rzecz nie powiązanej kapitałowo, ale osobowo M. Sp. z o.o. było formalne wyzbycie się majątku kierowanej przez A. K. P. S.A. na rzecz kierowanej przez jego konkubinę M. Sp. z o.o., nie zaś uzyskanie prawa do wykazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast kwestię uzyskania korzyści podatkowej organ pierwszej instancji ograniczył jedynie do stwierdzenia, że "...podatek należny wykazany w treści faktury dokumentującej aport nieruchomości, nie został odprowadzony do budżetu Państwa, pomimo, że kwota VAT, wynikająca z faktury wystawionej z tego tytułu została uwzględniona przez Spółkę P. S.A. w jej ewidencji podatkowej i wykazana w deklaracji VAT-7-a nabywca (Strona) wystąpił o zwrot na rachunek bankowy. Jak ustalono w trakcie kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy wobec P. S.A., podmiot ten w celu generowania nadwyżek podatku naliczonego nad należnym posługiwał się nierzetelnymi fakturami zakupu.". Zdaniem organu odwoławczego tak lakoniczne uzasadnienie uzyskania korzyści podatkowej w przedmiotowej sprawie nie spełnia znamion z art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. do uznania, że zasadniczym celem Spółki było osiągnięcie korzyści podatkowej - w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, zwłaszcza że faktura dotycząca aportu nieruchomości została wystawiona za maj 2019 r, podczas gdy kontrola podatkowa, udokumentowana wynikiem kontroli z [...] grudnia 2020 r. (wobec P. S.A.), na którą powołuje się organ pierwszej instancji dotyczy przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. Uwzględniając powyższe, Naczelnik PUCS w B., mając na uwadze treść art. 233 § 2 o.p., postanowił uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż do rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie będzie to jedynie postępowanie dodatkowe czy też uzupełaniające, lecz mające na celu ustalenie czy zasadniczym celem zakwestionowanej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Jednocześnie, odwołując się do wyroku WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 51/21 organ wskazał, że kwestia wyprowadzenia majątku ze spółki nie jest przeszkodą, aby rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji wykazał, że z ogółu obiektywnych okoliczności również może wynikać, że zasadniczym celem aportu nieruchomości było jednoczesne uzyskanie korzyści podatkowej. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: - art. 233 § 2 w związku z art. 229 i art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe zastosowanie wskutek braku wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jak również wskutek wykazania, iż dodatkowe czynności nie mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 ww. ustawy; - art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 o.p. poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do istotnych kwestii wskazanych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego skutkujący wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] lutego 2022 r. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sądową kontrolą objęta została w tej sprawie decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dokonując kontroli decyzji kasacyjnej, będącej w istocie decyzją o charakterze stricte formalnym, sąd ocenia zatem, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 233 § 2 o.p. Treść przesłanek określonych w omawianym przepisie powinna być przy tym interpretowana łącznie z przepisem art. 229 o.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Organ odwoławczy odstępując od możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego i wydając decyzję kasacyjną, powinien wskazać przyczyny niezastosowania art. 229 o.p., który to przepis stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 o.p., stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (art. 127 o.p.). W orzecznictwie przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1393/21). Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 794/20, z dnia 1 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 290/22). Okoliczność, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie miało jedynie charakter uzupełniający, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Dla oceny charakteru tego postępowania znaczenie ma przy tym nie tyle ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Użyty w treści art. 233 § 2 o.p. zwrot "w znacznej części" ma charakter zwrotu niedookreślonego i dlatego każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnej sprawy. Ustalenie zatem, czy w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, tj. w znacznej części lub w całości, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 624/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Zdaniem sądu w sprawie tej wypełnione zostały przesłanki do zastosowania regulacji art. 233 § 2 o.p. Skoro organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do stwierdzenia, aby zasadniczym celem Spółki było osiągnięcie korzyści podatkowej - w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, a uzasadnienie zaprezentowane przez organ pierwszej instancji w tym zakresie jest lakoniczne, zaś stanowisko tego organu opiera się w gruncie rzeczy na kontroli przeprowadzonej w podmiocie powiązanym kapitałowo i osobowo za inny okres niż badany w tej sprawie (wynik kontroli z dnia [...] grudnia 2020 r. dotyczący kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec P. S.A. w W. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r.) – to nie mógł w ramach postępowania odwoławczego zastąpić organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii nadużycia prawa. Jest to kwestia istotna i kluczowa dla rozstrzygnięcia, bowiem na tej instytucji uregulowanej w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oparto się wydając decyzję w pierwszej instancji i kwestionując prawo Spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktury dotyczącej aportu nieruchomości w zamian za udziały Spółki. W innym przypadku doszłoby do sytuacji, że ciężar ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy spoczywałby de facto wyłącznie na organie odwoławczym, co w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest niedopuszczalne. Organ odwoławczy przedstawił przy tym dostatecznie jasno i zwięźle okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj.: (-) czy zasadniczym celem zakwestionowanej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., (-) czy w jej następstwie uzyskano faktycznie korzyść podatkową, oraz (-) jaki był realny wymiar uzyskanej korzyści podatkowej. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zatem zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 i art. 210 § 4 o.p., które autor skargi upatruje w braku wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jak również braku wykazania, iż dodatkowe czynności nie mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego oraz wskutek braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy w zakresie art. 229 o.p. Skarżący zresztą jest niekonsekwentny w swojej argumentacji, gdyż z jednej strony twierdzi, że organ nie wskazał czynności, których należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, z drugiej zaś utrzymuje – jak w drugim zarzucie petitum skargi – że organ wadliwie wskazał czynności, które winny zostać podjęte przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Zdaniem sądu, wszystkie przesłanki świadczące o konieczności zastosowania art. 233 § 2 o.p. zostały przekonująco opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Naczelnik PUCS stwierdził w konkluzji: "Sytuacja taka niewątpliwie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż do jej rozstrzygnięcia niezbędne jest przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie będzie to jedynie postępowanie dodatkowe czy też uzupełaniające, lecz mające na celu ustalenie czy zasadniczym celem zakwestionowanej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar". Chybione są również zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 o.p., w szczególności poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do istotnych kwestii wskazanych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego. Zaskarżona decyzja miała formalny charakter. Podstawowe znaczenie badanej kwestii nadużycia prawa i stwierdzone braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie sprawiły, że przedwczesne było odnoszenie się przez organ do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z kolei odwołanie się w przedmiotowej decyzji kasacyjnej do poglądu zawartego w jednym z wyroków sądowych nie oznacza, że doszło do nieuprawnionego sugerowania sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji. Organ II instancji nawiązuje jedynie do ustaleń poczynionych w decyzji pierwszoinstancyjnej i wskazuje na możliwe konotacje w tym zakresie, które nie wykluczają wykazania co było zasadniczym celem aportu nieruchomości. Jednocześnie zauważenia wymaga, że na ten wyrok powołano się także w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Sąd nie znajduje podstaw aby uznać, że kontrolowana decyzja przesądzała o wyniku sprawy. Zawiera natomiast wskazówki, jakie okoliczności sprawy powinny zostać wyjaśnione. Dopiero zaś ponowne przeprowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji doprowadzi do rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik nadal będzie miał możliwość jego kwestionowania w administracyjnym toku postępowania. W tym stanie rzeczy ocena legalności skarżonej decyzji kasacyjnej wypadła pozytywnie. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).