III SA/Wa 380/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (spr.), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant ref. staż. Patrycja Młynarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS), na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1-4a, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), odmówił A. F. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 698.698,78 zł. Powodem takiego orzeczenia było nieuwzględnienie korekty zeznania PIT-38 za 2012 r., która wpłynęła do NUS wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. NUS nie zgodził się z podatnikiem, że z tytułu objęcia przez niego udziałów w M. sp. z o.o. w zamian za 100% udziałów w cypryjskiej spółce M. nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu. NUS wskazał, że objęcie udziałów nastąpiło 14 sierpnia 2012 r., zaś M. sp. z o.o. została wpisana do rejestru 27 września 2012 r. Na moment dokonywania transakcji była spółką "w organizacji", a zatem, w myśl art. 24 ust. 8a i 8b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361, dalej Updof), wartość objętych udziałów nie podlegała wyłączeniu z przychodów podatnika w związku z ich nabyciem w ramach unormowanej w tych przepisach czynności "wymiany udziałów". Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 Op, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS odnośnie skutków podatkowych czynności objęcia udziałów spółki "w organizacji". DIAS wskazał, że nie zostały spełnione wymogi pozwalające na potraktowanie dokonanej wymiany udziałów jako neutralnej podatkowo. Spółka "w organizacji" nie została bowiem wymieniona w załączniku nr 3 do Updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w którym wskazano formy prawne spółek dla każdego z państw członkowskich Unii Europejskiej, mogące, w sposób neutralny podatkowo, przeprowadzać transakcje wymiany udziałów. DIAS dodał, że nie jest ponadto możliwe dokonanie wymiany udziałów między spółkami nie wpisanymi do właściwego rejestru. Objęcie udziałów w spółce w organizacji, jako pokrycie kapitału założycielskiego, nie może być zatem utożsamiane z wymianą udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a Updof. W konsekwencji w niniejszej sprawie u podatnika powstał przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 Updof. Korekta nieuwzględniająca tego przychodu nie mogła więc wywoływać skutków prawnych. To z kolei spowodowało, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty okazał się niezasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. F., działający poprzez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił decyzji DIAS naruszenie: 1) art. 24 ust. 8a-b Updof w związku z załącznikiem nr 3 do Updof w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, której stan faktyczny dotyczy 2012 r., przedmiotowych przepisów w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., które było odmienne od brzmienia obowiązującego w 2012 r.; 2) art. 24 ust. 8a-b Updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r, poprzez jego błędną interpretację; 3) przepisów Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów (dalej Dyrektywa) w sytuacji, gdy błędne zastosowanie przepisów Dyrektywy prowadzi do wykładni contra legem przepisów art. 24 ust. 8a-b Updof w związku z załącznikiem 3 do Updof w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.; 4) art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 Updof, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., ze względu na nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w faktycznie poniesionej wysokości; 5) art. 75 § 1 w zw. z art, 73 § 1 pkt 2 Op, poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez NUS; 6) art. 120 Op, czyli zasady praworządności poprzez wydanie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w oparciu o przepisy art. 24 ust. 8a-b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nieobowiązującym w 2012 r., lecz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.; 7) art. 121 Op, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; 8) art. 122 Op, poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowania podatkowego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Skarżący w piśmie procesowym z 2 września 2020 r. przedstawił dodatkową argumentację dotyczącą wykładni art. 24 ust. 8a i 8b Updof, w wersji obowiązującej w 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że skutki podatkowe transakcji objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce, w której uczestniczyły: spółka cypryjska, polski udziałowiec tej spółki (skarżący) oraz polska spółka w organizacji należało odnieść do stanu prawnego, obowiązującego w 2012 r. W ówczesnym stanie prawnym (podobnie jak w obecnym) przepisy Updof wśród przychodów z tzw. "kapitałów pieniężnych" wymieniały m. in.: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9). W pierwszym przypadku chodzi zatem o transakcję zbycia udziałów, zaś w drugim przypadku o objęcie udziałów. Z prawidłowo ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że 14 sierpnia 2012 r. A. F. i A. F. zawiązali M. sp. z o.o. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i dzielił się na [...] udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Skarżący objął 94.000 udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.000 udziałów w cypryjskiej spółce M. W dniu 14 sierpnia 2012 r. skarżący oświadczył, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały w całości wniesione. W dniu 29 września 2012 r. M. sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący nie dokonał zatem odpłatnego zbycia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za udziały w spółce polskiej, lecz zawiązał spółkę polską wraz z żoną, a następnie objął w niej większość udziałów w zamian za wkład niepieniężny. W wyniku działań skarżącego powstał u niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 Updof. Ów przychód powstał z chwilą wpisania spółki polskiej do rejestru, stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 1 Updof. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. wymianę udziałów normował art. 24 ust. 8a Updof, który określał zasadnicze warunki tej transakcji: - spółka B przekazywała udziałowcowi spółki A swoje udziały w zamian nabywając udziały w spółce A; - wraz z akcjami spółki B udziałowiec spółki A mógł otrzymać dopłatę nie większą niż 10% wartości nominalnej udziałów w spółce B; - spółka B uzyskiwała w ten sposób bezwzględną większość głosów w spółce A lub zwiększała ilość swoich udziałów w spółce A, jeśli już posiadała bezwzględną większość głosów w tej spółce. Gdy powyższe warunki były spełnione, u udziałowca spółki A nie powstawał przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce A w zamian za udziały w spółce B oraz ewentualną dopłatę. Nabycie udziałów spółki A przez spółkę B w zamian za udziały własne stawało się bowiem wymianą udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a Updof, która to transakcja dla otrzymującego udziały wspólnika spółki A była neutralna podatkowo. Dodatkowy warunek prawodawca przewidział dla transakcji w których do wymiany udziału dochodziłoby pomiędzy podmiotem krajowym, a podmiotem z innego państwa członkowskiego. Wynikał on z art. 24 ust. 8b zd. 1 Updof stanowiącego, że w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy. W załączniku nr 3 do ustawy wymieniono natomiast podmioty z państw członkowskich, do których zastosowanie mają m. in. art. 24 ust. 8a i 8b Updof. W tabeli stanowiącej ów załącznik wskazane zostały formy organizacyjno-prawne podmiotów z poszczególnych państw z wyjątkiem Polski. Przykładowo, w pkt 8 załącznika nr 3, właściwego dla Republiki Cypryjskiej, wymieniono "spółki utworzone według prawa cypryjskiego: εταιρείες, jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego". Na podstawie wspomnianego załącznika ustalany był krąg podmiotów z państw członkowskich, z którymi podmioty krajowe mogły dokonywać neutralnej podatkowo transakcji wymiany udziałów. Przenosząc powyższe na wskazany wcześniej katalog warunków wyłączenia u udziałowca spółki A przychodu z tytułu otrzymania udziałów w spółce B w zamian za udziały w spółce A, jeśli spółka A była podmiotem cypryjskim, to wówczas musiała działać w formie prawnej wskazanej w pkt 8 załącznika nr 3 do Updof. Z powołanych przepisów nie wynika natomiast wprost jaką formę prawną winna mieć polska spółka dokonująca transakcji wymiany udziałów. Art. 24 ust. 8a i 8b Updof literalnie wskazuje, że winna być to "spółka posiadająca udziały lub akcje". W ocenie Sądu, z faktu w jakiej formie prawnej winna działać spółka zagraniczna nie można jednak wywodzić, że forma spółki krajowej nie musi uwzględniać treści przepisów Dyrektywy. Wszakże przepis krajowy nie uregulował tej materii wbrew treści Dyrektywy. Podatnik nie może zatem powoływać się na przepis krajowy twierdząc, że ów przepis zawiera inną normę prawną, być może dla niego względniejszą. Prawodawca krajowy nie określił wprost, że chodzi tu o spółki polskie wymienione w treści załącznika nr 3 do Updof, gdyż ów załącznik w 2012 r. w ogóle spółek krajowych nie wymieniał. Konieczne było zatem dokonanie wykładni pojęcia "spółki" zgodnie z przepisami Dyrektywy, gdyż omawiane regulacje Updof stanowiły jej implementację, lecz expressis verbis nie wskazywały o jaką konkretnie spółkę chodzi. Czym innym jest bowiem nie dość precyzyjne określenie strony podmiotowej transakcji wymiany udziałów, a czym innym jej określenie w sposób sprzeczny z Dyrektywą. Jedynie w tym drugim przypadku podatnik mógłby dokonać wyboru regulacji względniejszej. W pierwszym przypadku, doprecyzowanie pojęcia spółki winno opierać się natomiast na treści przeniesionych do krajowego porządku prawnego przepisów unijnych. Zdaniem Sądu, gdyby polski prawodawca umieścił w załączniku nr 3 do Updof spółki krajowe inne niż spółka akcyjna i spółka z o.o., a następnie w art. 24 ust. 8a i 8b odwołał się do tego załącznika, to niewątpliwie podatnik mógłby kwestionować odwołanie się przez organy do przepisów unijnych. Zasada bezpośredniego stosowania Dyrektyw, w sytuacji wadliwej implementacji, stanowi bowiem uprawnienie adresata normy prawnej. Nie stanowi natomiast uprawnienia organów państwa, odpowiedzialnego za prawidłową implementację prawa unijnego. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a Updof, w sytuacji gdy spółka B – spółka polska, będąca stroną tej wymiany, jest spółką kapitałową w organizacji. Zacytowana regulacja została wprowadzona do polskiego porządku prawnego wraz z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Unormowanie to jest skutkiem implementacji Dyrektywy, który to akt reguluje m.in. zagadnienie wymiany udziałów. Definicja transakcji wymiany udziałów zawarta została w art. 2 pkt e Dyrektywy i stanowi, że "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy art. 24 ust. 8a oraz 8b Updof nie ograniczają swojego oddziaływania do wymiany udziałów spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich. Zasady określone w przepisach Dyrektywy mają również zastosowanie do transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi (tak NSA w wyrokach: z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 657/14 i z 13 marca 2018 r., II FSK 1426/16 ). Nie mogą bowiem umknąć uwadze motywy 2, 3 i 4 Dyrektywy, z których wynika, że jeśli przepisy podatkowe państw członkowskich odnoszące się do spółek różnych państw członkowskich są niekorzystne m.in. co do czynności wymiany udziałów, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego, to istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków, oraz że nie jest możliwe osiągnięcie tego celu poprzez rozszerzenie na poziom wspólnotowy systemów wewnętrznych obowiązujących w państwach członkowskich, ponieważ różnice między tymi systemami mogłyby powodować zniekształcenia. Jedynie wspólny system podatkowy jest w stanie zapewnić zadowalające rozwiązanie w tym zakresie. Omawiana wymiana udziałów polega na tym, że spółka, której udziały są nabywane (spółka "nabyta") staje się spółką zależną spółki, która te udziały nabywa (spółka "nabywająca"), a wspólnicy spółki nabytej stają się wspólnikami spółki nabywającej. Wymiana udziałów zachodzi zatem przy udziale spółki nabytej i spółki nabywającej. Stąd warunki kwalifikujące do zastosowania komentowanej regulacji należy rozpoznawać w stosunku do podmiotów uczestniczących w transakcji - czyli do spółek, a jedynie skutek w postaci zwolnienia przychodu z opodatkowania powstanie u udziałowców/akcjonariuszy. Spółka nabywająca i spółka nabyta muszą więc odpowiadać wymogom określonym w art. 3 Dyrektywy, tj. muszą spełniać warunki uznania ich za spółki państw członkowskich, określone w tej dyrektywie. Zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma zatem ustalenie, czy nowozawiązana spółka, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki (podpisania statutu spółki) do chwili wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Taką spółkę na gruncie prawa handlowego określa się mianem "spółki kapitałowej w organizacji" (art. 11 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz.1037 ze zm., dalej Ksh). Powołując się na przepisy Dyrektywy wskazać należy, że w art. 3 lit. a wskazano zasadniczy warunek, jaki musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za "spółkę państwa członkowskiego" - "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, "która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A". W tym załączniku (stanowiącym "Wykaz spółek, o których mowa w art. 3 lit. a") wymienione zostały formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do Polski - zakres podmiotowy Dyrektywy został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (lit. u) powoływanego załącznika). Nie zamieszczono tam natomiast spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, ani - w odniesieniu do spółek polskich - nie zawarto jakiejkolwiek otwartej klauzuli pozwalającej na zamieszczenie tego rodzaju podmiotu w tym wykazie. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. załącznik nr 3 do Updof, o którym mowa w art. 24 ust. 8b Updof w ogóle nie zawierał spółek utworzonych według prawa polskiego (dopiero od 1 stycznia 2014 r. dodano w nim pozycję 29 wskazując na spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z uwagi na powyższe, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że skoro art. 24 ust. 8a i 8b Updof stanowią implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy to bez wątpienia należy przyjąć, że nie ma żadnego powodu ani racjonalnego wytłumaczenia, aby zawartemu w tych przepisach pojęciu "spółka" nadawać inne znaczenie. Zatem, skoro art. 24 ust. 8a Updof dotyczy spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, a więc nie obejmuje spółek "w organizacji", to nie ma znaczenia prawnego argument skarżącego, że dojście do skutku wymiany udziałów należy oceniać na dzień zarejestrowania spółki z o.o., a nie na dzień zawiązania spółki z o.o. w organizacji - stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 1 Updof - gdyż z tym dniem powstaje przychód określony w art. 17 ust. 1a pkt 1 Updof. Okoliczność, że przychód powstaje w momencie zarejestrowania spółki nie zmienia faktu, że wniesienie wkładu nastąpiło do spółki z o.o. w organizacji, a więc do podmiotu nie objętego uprzywilejowaniem podatkowym określonym w art. 24 ust. 8a Updof. Nie ma tu też znaczenia, że spółka kapitałowa w organizacji jest spółką istniejącą, bowiem bez wątpienia nie jest ona spółką akcyjną czy spółką z o.o. Ponadto nie można pominąć okoliczności, że w powoływanym już wykazie spółek państw członkowskich w odniesieniu do różnych państw wskazano od dwóch do ośmiu rodzajów podmiotów (spółek), przy czym np. w odniesieniu do Belgii, po wyliczeniu rodzajów spółek dodano też zwrot "przedsiębiorstwa publiczne, które przybrały jedną z wymienionych wyżej form prawnych i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa belgijskiego podlegające opodatkowaniu belgijskim podatkiem dochodowym od osób prawnych", w odniesieniu do Bułgarii dodano też wymóg "prowadzące działalność gospodarczą", w odniesieniu do Holandii dodano "oraz inne spółki utworzone zgodnie z prawem niderlandzkim, podlegające opodatkowaniu niderlandzkim podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do Portugalii wskazano natomiast: "spółki handlowe lub spółki prawa cywilnego mające formę handlową, jak również inne osoby prawne prowadzące działalność przemysłową lub handlową, które są utworzone zgodnie z prawem portugalskim". Taki sposób określenia "spółek państw członkowskich" wskazuje zatem, że Dyrektywa pozwoliła państwom członkowskim na dowolne, nawet bardzo szerokie, określenie podmiotów gospodarczych, do których można stosować jej przepisy. Podkreśla to również skarżąca, że "poszczególne państwa członkowskie, poprzez reprezentację w Radzie Unii Europejskiej, mają wpływ na zmieszczone w Załączniku I (...) wyliczenie spółek tworzonych według ich wewnętrznego prawa i podlegających regulacjom Dyrektywy". Wskazać też należy, że w każdej wersji językowej Dyrektywy nazwy (określenia) tych podmiotów podano w ich językach narodowych, co niewątpliwie podkreśla dbałość twórców Dyrektywy o jednoznaczne, wykluczające spory, określenia tych podmiotów. Pozwala to przedsiębiorcom zamierzającym transferować majątek/kapitał do innego państwa członkowskiego na powzięcie niebudzących wątpliwości informacji, które podmioty w tych innych państwach podlegają regulacjom Dyrektywy - co także służy skutecznemu funkcjonowaniu rynku wewnętrznego UE. Za prawidłowe należy więc uznać zapatrywanie, zgodnie z którym za "spółki państw członkowskich" można uznać jedynie te podmioty, które zostały w sposób jednoznaczny wymienione w Załączniku I Dyrektywy. Gdyby miało być inaczej - zamieszczenie takiego wykazu w Dyrektywie nie miałoby sensu. W świetle powyższych rozważań za prawidłowe uznać należało stanowisko, że także w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., przepis art. 24 ust. 8a i 8b Updof mógł mieć zastosowanie jedynie względem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. Z możliwości "wymiany udziałów" wyłączone były spółki z organizacji, bowiem nie były one wymienione w załączniku I części A Dyrektywy. Błędne jest zatem stanowisko, że w powyższym zakresie nie można dokonywać wykładni art. 24 ust. 8a i 8b Updof przez pryzmat przepisów unijnych, skoro nawet z uzasadniania projektu zmian Updof wprost wskazano, że zmiany są wynikiem implementacji Dyrektywy. Spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Powstają z chwilą zawarcia umowy spółki/zawiązania spółki akcyjnej, jako nowa jednostka organizacyjna pod nazwą "spółka w organizacji". Są to odrębne od tych spółek (spółki akcyjnej i spółki z o.o.) byty prawne. Podmiotowość spółek w organizacji ma charakter samodzielny. Nie zawsze też nastąpi przemiana spółki w organizacji we właściwą, docelową formę ustrojową spółki kapitałowej wpisanej do rejestru, dysponującą osobowością prawną. Tak się stanie w razie niedokonania zgłoszenia spółki z o.o. do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy (czyli od zawiązania) spółki albo od daty sporządzenia statutu - w odniesieniu do spółki akcyjnej, bądź też jeżeli postanowienie sądu odmawiające rejestracji stanie się prawomocne - następuje na podstawie art. 169 i art. 326 Ksh (ex lege) skutek prawny rozwiązania umowy spółki z o.o./rozwiązanie spółki akcyjnej. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że bezprzedmiotowe byłoby zastosowanie art. 24 usta 8a i 8b Updof przed rejestracją spółki z o.o. w KRS. Powtórzyć więc należy, że Polska prawidłowo implementowała omawianą Dyrektywę, a organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 24 ust. 8a i 8b Updpf. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonania prounijnej wykładni przepisów krajowych i tym samym naruszenia art. 24 ust. 8a i 8b Updof w brzmieniu z roku 2012 wskazać należy, że prounijna wykładnia przepisów jest obowiązkiem ciążącym na organach państwa członkowskiego, którego formalną podstawą stała się ekstensywna interpretacja art. 10 (zasady solidarności i efektywności) oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wyrok w sprawie Colson i Kamann (ECR 1984, s. 1891) określił podstawę obowiązku, a w sprawie Marłeasing (przypis 8) jego treść (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego, z prawem UE, (w:) Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, S. Wronkowska (red.), Kraków 2005, s. 138.). Pojęcia i instytucje unijne powinny być bowiem interpretowane jednolicie. Stanowisko takie zostało wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że "jeżeli ustawodawstwo krajowe dostosowuje się w zakresie rozwiązań sytuacji czysto wewnętrznych do uregulowań przyjętych w prawie Unii Europejskiej, w celu uniknięcia dyskryminacji podmiotów krajowych lub zakłócenia konkurencji, jest w interesie Unii, by w celu uniknięcia rozbieżnej wykładni w przyszłości przepisy i pojęcia przejęte z prawa Unii były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na warunki, w jakich mają być stosowane (zob. wyroki: z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem, Rec.s. 1-4161, pkt 32; z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen og Jensen, Rec.s. 1-379,; pkt 18; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg, pkt 33 oraz wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-126/10, Foggia - Sociedade Gestora de Participaęoes Sociais SA p. Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais, niepub., pkt 21. Dopuszczalne jest zatem różnicowanie skutków prawnopodatkowych wymiany udziałów w ramach podwyższenia kapitału (tj. między spółkami już istniejącymi) oraz objęcia udziałów w procesie powstania spółki (tj. między spółką istniejącą a nowo zawiązaną), gdyż są to dwie różne czynności. W przedmiotowej sprawie doszło bowiem do objęcia udziałów, a nie do ich wymiany, dlatego też art. 24 ust. 8a i ust. 8b Updof. Zgodnie z art. 163 Ksh do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się: 1) zawarcia umowy spółki, 2) wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienie nadwyżki, 3) powołanie zarządu, 4) ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa lub umowa spółki, 5) wpisu do rejestru. Spełnienie wszystkich powyższych warunków skutkuje powstaniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis do rejestru jest istotną okolicznością towarzyszącą powstaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a niespełnienie warunku wskazanego w art. 163 Ksh pkt 5 spowodowałoby rozwiązanie umowy spółki. Dopiero bowiem z chwilą jej rejestracji w KRS spółka staje się pełnoprawną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która może skorzystać z dobrodziejstwa szeroko omawianego powyżej art. 24 ust. 8a Updof. Z dniem podpisania umowy spółki do czasu jej rejestracji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa natomiast "w organizacji" - zatem pomiędzy zawiązaniem umowy spółki a jej zarejestrowaniem w KRS spółka była spółką z o.o. w organizacji. Nie była to zatem pełnoprawna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 163 Ksh, tak więc w tym okresie nie mogła nastąpić wymiana udziałów w rozumieniu przepisów art. 24 ust. 8a Updof i art. 2e. Skoro spółka w organizacji nie może być podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy o wymianie udziałów, to w pełni uzasadnione jest zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 9 Updof, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Za powyższą argumentacją przemawia również istota i charakter spółki w organizacji, której nie można utożsamiać z typową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. w organizacji jest z założenia przejściową, tymczasową postacią ustrojową spółki kapitałowej. Jest odrębnym od tej spółki bytem prawnym, posiada samodzielną podmiotowość prawną. Cechą tej spółki jest to, że poza zdolnością prawną mają inne atrybuty: zdolność do czynności prawnych (możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań), zdolność sądową (mogą pozywać i być pozywane), działają pod własną (spółki) firmą. Art. 11 § 3 Ksh stanowi, że firma spółki kapitałowej w organizacji powinna zawierać dodatkowe oznaczenie "w organizacji". Nadto, spółki te są wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Mają też zdolność układową i upadłościową. Spółka taka może być aktywnym podmiotem prawa. Mogą one: otrzymać numer REGON, utworzyć rachunek bankowy, zatrudniać pracowników itp. Spółki w organizacji mogą nabywać na własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Jednak istotą spółki w organizacji jest to, że nie jest ona jeszcze spółką właściwą (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 11 Ksh, pkt 2, Lex/el 2019). Stosownie do art. 157 § 1 Ksh umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać: firmę i siedzibę spółki; przedmiot działalności spółki; wysokość kapitału zakładowego; czy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział; liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników; czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony. Z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji - art. 161 § 1 Ksh. Umowa spółki z o.o. wskazuje wysokość udziałów objętych przez poszczególnych wspólników oraz zobowiązuje ich do wniesienia wkładów celem ich pokrycia, co nie oznacza, że takie wniesienie wkładów musi nastąpić, zaś udziały objęte. Podkreślić należy, że na gruncie prawa handlowego przez objęcie udziału należy rozumieć zasilenie przez wspólników przy powstawaniu spółki z o.o. początkowego kapitału zakładowego. W konsekwencji tego pierwszego podwyższenia kapitału zakładowego powstają nowe udziały, które są obejmowane przez wspólników spółki z o.o. Oznacza to, że taki udział nie istniał wcześniej i dopiero wykreowany przez rejestrację kapitału początkowego spółki może powstać. Objęcie udziałów wiąże się więc z wniesieniem przez udziałowca wkładu pieniężnego lub niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Aby doszło do skutecznego objęcia udziałów do rejestracji spółki musi dojść w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki (art. 169 Ksh). Z kolei pojęcie nabycia udziałów, odnosi się do udziałów już istniejących, co oznacza, że udział może być nabyty od osoby, która wcześniej ten udział objęła. Nabycie może nastąpić na podstawie różnych czynności prawnych: sprzedaży, zamiany, darowizny, w ramach nabycia spadku. Powyższe oznacza, że nabyć czy też wymienić udział można jedynie w sytuacji, kiedy taki udział się "zmaterializował", a to następuje dopiero z chwilą zarejestrowania spółki. W kodeksie spółek handlowych wprowadzono zakaz rozporządzenia udziałem przed rejestracją spółki. Jak bowiem stanowi art. 16 Ksh - rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Oznacza to, że w trakcie trwania spółki w organizacji nie można dokonywać czynności prawnych powodujących rozporządzanie udziałem lub akcją. To samo wystąpi w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, który nie został jeszcze zarejestrowany. Rozporządzenie udziałem (akcją) zasadniczo wiąże się z jego zbywaniem przez sprzedaż, zamianę, darowiznę itd. Jednakże, nie jest również możliwe obciążenie udziałów, ustanowienie użytkowania czy zastawu przed wpisem spółki do rejestru, a także wpisem podwyższenia do rejestru. Podstawą takiego rozwiązania jest to, że udziały jako część kapitału zakładowego stają się nimi od momentu, gdy sam kapitał zakładowy jest faktem prawnym. Kapitał zakładowy spółki właściwej istnieje dopiero od momentu wpisu spółki do rejestru. Natomiast do tego czasu jest on jedynie pojęciem w umowie spółki (statucie), który nie może być wpisany w bilansie spółki. Dlatego też - ze względu na konstytutywny charakter wpisu spółki (w tym danych dotyczących kapitału zakładowego) oraz wpisu podwyższenia kapitału zakładowego, udziały jako przedmiot obrotu powstają dopiero z chwilą wpisu spółki do rejestru. Prawo do udziałów i akcji jest w tym przypadku powstającym prawem podmiotowym. Dopiero z chwilą wpisu do rejestru powstaje prawo podmiotowe. Zatem ww. zakaz w istocie dotyczy dysponowania prawem przyszłym. Przepis ma ponadto chronić nabywców udziałów lub akcji przed niebezpieczeństwem nabycia "pustego" prawa udziałowego w sytuacji, gdyby nie doszło do utworzenia spółki lub zarejestrowania podwyższonego kapitału zakładowego (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 16 Ksh, pkt 1, Lex/el 2019). Różnice prawne między spółą zarejestrowaną i spółką w organizacji wynikają z przytoczonych powyżej przepisów Ksh. Organy zasadnie i konsekwentnie podkreślały jedynie skutki wynikające z treści art. 16 Ksh i to że dopiero z chwilą wpisu spółki do rejestru powstaje prawo podmiotowe do udziałów i akcji, przynależnym spółce zarejestrowanej, a rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Z przepisów kodeksu spółek handlowych wprost wynika, że udziały w spółce powstają i mogą być przedmiotem obrotu dopiero z chwilą rejestracji spółki w KRS, a zatem przed datą kiedy to nastąpiło zarejestrowanie w KRS, nie można było dokonać skutecznej ich wymiary z inną spółką. Nie budzi bowiem wątpliwości składu orzekającego w sprawie niniejszej, że dokonać wymiany udziałów mogą jedynie spółki kapitałowe wpisane do właściwego rejestru, bowiem dopiero z chwilą takiego wpisu następuje skuteczne objęcie udziałów w spółce i powstaje możliwość ich rozporządzania. Oznacza to, że art. 24 ust. 8a i ust. 8b Updof, regulujący skutki podatkowe "wymiany udziałów" nie może mieć zastosowania w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, kiedy to w grę wchodzi objęcie udziałów w spółce w organizacji w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie można również mówić o naruszeniu wskazywanych przepisów ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który nie był kwestionowany przez skarżącego. Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ szczegółowo wyjaśnił przyjęte rozstrzygnięcie, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym zaskarżonej decyzji. Rację ma skarżący podnosząc, że art. 24 ust. 8b Updof uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2014 r. W powołanym przepisie wskazano, że obie spółki biorące udział w wewnątrzwspólnotowej transakcji wymiany udziałów muszą być podmiotami wymienionym w załączniku nr 3. Powyższy załącznik rozszerzono także o podmioty krajowe, tj. spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Powyższa nowelizacja doprecyzowała zatem jaką formą organizacyjno-prawną ustawodawca wymaga od spółki polskiej. Nie wpłynęła jednak na fakt, że zarówno przed dniem 1 stycznia 2014 r., jak tez po tej dacie, czynność prawna objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w nowo zawiązanej spółce nie stanowiła transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a Updof. Wspomniana zmiana nie miała charakteru normatywnego, gdyż analogiczne wnioski wynikały z treści przepisów krajowych interpretowanych zgodnie z przepisami Dyrektywy. Sam art. 24 ust. 8b Updof, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., nie wskazywał natomiast, że spółką, która może brać udział w transakcji wymiany udziałów jest także spółka w organizacji. W konsekwencji, zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 Op okazały się niezasadne. Chybione okazały się również zarzuty naruszenia art. 24 ust. 8a i 8b Updof oraz przepisów Dyrektywy. Organy, mimo powołania w uzasadnieniu decyzji przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż ostatecznie prawidłowo uznały, że w przypadku objęcia udziałów przez skarżącego nie doszło do wymiany udziałów. Zasadna była więc konstatacja organów, że wartość nominalna udziałów w spółce polskiej, objętych za wkład niepieniężny, nie podlegała wyłączeniu z przychodu na podstawie art. 24 ust. 8a Updof. Jeśli chodzi natomiast o kwestię związaną z kosztem uzyskania przychodu to DIAS słusznie stwierdził, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, będący udziałem w innej spółce, stosownie do art. 22 ust. 1e Updof, ów koszt stanowi wartość: a. nominalna wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, b. określona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c. określona zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za w kład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy czym zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 Updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Ponadto z art. 22 ust. 1i Updof wynika, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Z powyższych przepisów wynika, że koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów zależy od tego w jaki sposób wnoszone udziały zostały przez stronę nabyte. DIAS słusznie podkreślił, że ciężar dowodu, zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać dowody potwierdzające poniesienie kosztów, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zwracał się do strony o wyjaśnienie sposobu wejścia w posiadanie udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki, a także do przedłożenia dokumentów potwierdzających koszty uzyskania przychodów w zależności od sposobu nabycia udziałów w cypryjskiej spółce. Strona nie przedstawiła jednak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z nabyciem lub objęciem udziałów w tejże spółce. Organ podatkowy korzystając zatem z ogólnodostępnych danych zawartych w Internecie dotyczących kosztów nabycia spółki prawa cypryjskiego przyjął, że wysokość tych kosztów wynosi 4.500 Euro po przeliczeniu na PLN 16.218.40 zł. Zdaniem Sądu, zważywszy na bierność podatnika, było to działanie dlań nader korzystne, gdyż organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, czy też ustalania ich na podstawie ogólnodostępnych danych wynikających z Internetu, w sytuacji gdy podatnik nie przedstawia dowodów świadczących o poniesieniu kosztów zaniedbując swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Sąd stwierdza zatem, że zarzut w zakresie naruszenia przepisu art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 Updof poprzez nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w faktycznej wysokości, w sytuacji ich nieudowodnienia przez podatnika, jest nieuzasadniony. Za nieuprawniony uznać należało zatem także zarzut naruszenia art. 122 Op, poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa w samej odmowie stwierdzenia nadpłaty. Organy nie naruszyły zatem art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Op. Z tych względów Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm.).