II FSK 1170/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 805/19 w sprawie ze skargi T. [....] sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 805/19, ze skargi T.[...] spółka z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 19 lipca 2019r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 162 § 1 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej zwana: "O.p.") polegające na błędnym zastosowaniu tych przepisów i ich nieprawidłowej wykładni, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd uchybienia przez Stronę terminowi do wniesienia odwołania przed prawomocnym zakończeniem sprawy w przedmiocie rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania; II. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy - art. 150 § 2 i 4, art. 151 § 1 i 187 § 3 O.p. polegające na uznaniu, że wymogi związane z doręczeniem korespondencji stronie zostały zachowane, w sytuacji, w której nie miało miejsca skuteczne doręczenie stronie decyzji, bowiem organ nie dopełnił obowiązków związanych są z doręczeniem stronie korespondencji w miejscu prowadzenia działalności (innym niż wpisane w KRS), pomimo że o istnieniu takiego miejsca miał wiedzę, a - wbrew twierdzeniom Sądu - nie miał prawa dowolnego pominięcia miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Przedmiotem sporu jest prawidłowość doręczenia spółce decyzji na adres jej siedziby wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, podczas, gdy w ocenie spółki organ posiadał dostateczną wiedzę o faktycznym jej adresie, tj. miejscu prowadzenia działalności. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez WSA przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie WSA właściwie ocenił, że głównym przedmiotem sporu w sprawie była skuteczność dokonanego przez organ podatkowy doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. W myśl art. 151 O.p. osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, z odpowiednim stosowaniem przepisów art. 146, 148 § 2 pkt 1 i 3 i art. 150. Jak należy wywodzić z powyższej regulacji miejscem doręczania pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że miejsca wskazane w treści art. 151 O.p. traktowane są równorzędnie co do skuteczności doręczenia, gdyż połączono je spójnikiem "lub" (alternatywa rozłączna). Można zatem dokonywać doręczenia w siedzibie adresata względnie w miejscu prowadzenia działalności. Art. 151 O.p. traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który nie tylko może, ale wręcz powinien wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl zapisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm., dalej zwana: "ustawa o KRS"), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym, organy podatkowe, dokonując wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pamiętać także należy, że zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o KRS nałożono na podmioty podlegające wpisowi do KRS obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem do KRS. Ponadto skarżąca jako podatnik zobligowana była do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym dla celów podatkowych, co wynika z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 166 ze zm., dalej zwana: "ustawa o NIP"). Poza tym dane wpisane w KRS stanowią z mocy art. 14 ust. 3b ustawy o NIP podstawę wpisu do Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP). Konsekwencją zmiany adresu i nie powiadomienia o tym ani KRS ani organu podatkowego, może być tzw. doręczenie zastępcze stwarzające przyjęcie prawnej fikcji doręczenia pisma. Podkreślić należy, że w przypadku zaniedbania obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu strony lub jej pełnomocnika pismo, a więc także decyzję organu podatkowego, uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ pozostawia pismo w aktach sprawy. Tak też uczyniono w niniejszej sprawie. Ze znajdującej się w aktach sprawy koperty i potwierdzenia odbioru tej decyzji wynika, że - z powodu niemożności doręczenia w dniu 12 października 2016 r. przesyłki adresowanej do spółki w sposób wskazany w pkt 1 (tj. zarówno adresatowi jak również pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) - przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 20 października 2016 r. Z uwagi na niepodjęcie w terminie (tj. do dnia 27.10.2016 r.) awizowanej powtórnie przesyłki, zwrócono ją do nadawcy (tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.) 27 października 2016 r. Zaznaczyć należy, że koperta znajdująca się w aktach zawiera wszystkie wymagane prawem adnotacje urzędowe. Słusznie zatem ocenił WSA, że prawidłowo kierowane były pisma organu podatkowego do strony. Z akt sprawy wynika niezbicie, że w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., korespondencja kierowana była na adres wskazany przez spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jej siedziba Spółki, tj.: [...] B., ul. D.. Jak wynika z akt sprawy zmiana w Krajowym Rejestrze Sądowym miała miejsce dopiero 26 lutego 2019 r., gdzie Sąd Rejonowy dla W. w W. dokonał zmiany danych w rejestrze dotyczących siedziby i od tego dnia adres Spółki to: [...] J., ul. [...]. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że jest to inny adres aniżeli podawany przez spółkę w Ł., jakie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, który nigdy nie został ujawniony ani w KRS, ani w CEP KEP. 3.4. Zarzuty autora skargi kasacyjnej, że do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 25 kwietnia 2016 r. - przesłane zgodnie z właściwością zeznania CIT – spółce za 2015 r., gdzie w adresie siedziby wskazano: Ł. [...], gmina D., województwo podkarpackie, więc organ powinien doręczać pisma na ten adres jest niezasadny. Jak już wyjaśniono powyżej wskazany adres w zeznaniu podatkowym nie znajduje odzwierciedlenia we wpisach w Krajowym Rejestrze Sądowym ani jako siedziba, ani jako miejsce prowadzenia działalności. Zatem spółka zmieniając dotychczasowy adres, celem aktualizacji danych, powinna złożyć stosowny wniosek do sądu rejestrowego stosownie także do art. 168 Kodeksu spółek handlowych. Zmiana siedziby znajdująca odzwierciedlenie w KRS miała miejsce dopiero 26 lutego 2019 r. 3.5. Wobec powyższego bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 150 § 2 i § 4, art. 151 § 1 i art.. 187 § 3 O. p., ponieważ zasadnie Sąd meriti ocenił, że wymogi związane z doręczeniem decyzji zostały zachowane. Konsekwencją tego jest niezasadność naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 162 § 1 O.p. Ponadto rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony, a stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym, co uznać należy za pogląd ugruntowany w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15 oraz z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2121/18, publ. CBOSA oraz powołane w nim inne orzeczenia). 3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).