III FSK 1271/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 196/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4017.4.2021.5.MR/KS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 maja 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 196/22 ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "skarżący kasacyjnie") z dnia 17 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4017.4.2021.5.MR/KS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pkt. I uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4017.4.2021.1.MR/JS, a w pkt. II zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz spółki kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 2 września 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku spółki, odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał przede wszystkim, że wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być rozpatrywany ze względu na zaistnienie negatywnych przesłanek do jego procedowania. Organ podkreślił m.in., że poddane ocenie przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, a zadane przez spółkę pytanie wykracza poza procedurę wydawania interpretacji indywidualnych. Przepisy o wydaniu interpretacji nie dotyczą ponadto promotorów, korzystających i wspomagających, a zagadnienia przedstawione do rozważań są nieskonkretyzowane, teoretyczne, a wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzygnęłaby o skutkach opisanego zdarzenia przyszłego, które nadto zostało przedstawione przez spółkę ogólnikowo, w sposób uniemożliwiający wydanie interpretacji. Organ zwrócił również uwagę na to, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisów prawa regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Ponadto, zdaniem organu wydana interpretacja w zakresie, w jakim wnosiła o to spółka, nie implikowałaby ochrony prawnej na podstawie art. 14k-14n Ordynacji podatkowej i musiałaby mieć charakter warunkowy. Na skutek złożonego przez spółkę zażalenia z 20 września 2021 r. organ wydał postanowienie z 17 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4017.4.2021.5.MR/KS, którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu z 2 września 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4017.4.2021.1.MR/JS. W uzasadnieniu wskazał, że zadane pytanie wykracza poza procedurę wydania interpretacji indywidualnej przede wszystkim dlatego, że spółka wystąpiła o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego spółki, a także pozostają bez wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Nie mają również charakteru materialnoprawnego. Wydanie interpretacji w tym przypadku nie doprowadziłoby do zagwarantowania skutku ochronnego i możliwości powołania się na niego w przypadku sporu z organem podatkowym. Interpretacja nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, gdyż wobec treści złożonego wniosku organ musiałby dokonać oceny materiału dowodowego, do czego w świetle obowiązujących przepisów nie jest uprawniony. Dodatkowo, organ wskazywał, że nie zostały spełnione przesłanki dotyczące wydania interpretacji podatkowej ze względu na to, że wzór o wydanie interpretacji nie przewiduje miejsca na wskazanie informacji niezbędnych dla oceny danego schematu podatkowego. Zdaniem organu, składanie informacji o schematach podatkowych nie kształtuje i nie wpływa na treść i zakres stosunku prawnopodatkowego. Od powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej także "WSA w Krakowie", "Sąd pierwszej instancji"). Po rozpoznaniu sprawy spółki, WSA w Krakowie stwierdził, że nie zaszła żadna z przesłanek dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej, a nadto – organ się na te podstawy nie powoływał. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przepisy działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej nie mają jednolitego charakteru i zawierają zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. W zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, tj. w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Konstytuują one określone obowiązki o charakterze analitycznym i informacyjnym i spełniają funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, takie jak powstanie obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i wysokość podstawy opodatkowania. Współtworzą one regulacje materialnoprawne, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych. Okoliczność, że pozostają one regulacjami drugiego stopnia nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego. Powinności podatkowe wyrażone są przez regulacje materialnoprawne, co wynika zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i konkretnych ustaw podatkowych. Dodatkowo, zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdziale 11a Ordynacji podatkowej wskazuje na ich powiązanie z ogólnymi zagadnieniami materialnego prawa podatkowego, zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem i odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Krakowie wskazywał również, że obowiązki prawnopodatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i n. Ordynacji podatkowej. Przedmiotem interpretacji indywidualnej powinny być zatem wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych spółki, skoro ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa. Odnosząc się do zagadnienia funkcji ochronnej w wydaniu interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że ochrona spółki po pierwsze przejawiała się w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa skarbowego, po drugie – w zapewnieniu bezpieczeństwa prawnego w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu uprawnień podatnika w sposób dorozumiany, bez wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy. Sąd pierwszej instancji nakazał, aby w ponownym postępowaniu organ podjął czynności zmierzające do merytorycznego rozpoznania wniosku spółki z uwzględnieniem uwag poczynionych w wyroku. Od wyroku WSA w Krakowie z 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 196/22, skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Organ zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. art. 14b § 1 w zw. z art. 14k § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) poprzez uwzględnienie skargi strony spółki, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, że żądanie strony spółki winno być rozstrzygnięte w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych mają charakter materialnoprawny, podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania, bowiem wydana przez organ interpretacja indywidualna odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych nie spełniałaby funkcji ochronnej, o której mowa w art. 14k ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym datowanym na 21 września 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, spółka sformułowała wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej, a także – zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka stwierdziła, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw kasacyjnych, jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył wskazanych w niej przepisów prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, t.j., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby takie przesłanki zachodziły w niniejszej sprawie z urzędu. Ponadto, nie doszło do ujawnienia podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które aktualizowałyby konieczność wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowienia ukonstytuowanego w art. 189 p.p.s.a. Po przeprowadzeniu analizy formalnej niniejszej sprawy, NSA przyjął, że nie zaistniały żadne przeszkody dla rozpoznania skargi kasacyjnej w sytuacji związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana zarządzeniem z 8 grudnia 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością. Istota sporu koncentrowała się w niniejszej sprawie na dwóch zagadnieniach problemowych. Z jednej strony obejmowała charakter przepisów prawa podatkowego określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych, a z drugiej – stwierdzenie czy wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do wykładni powyższych przepisów spełniałoby funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k O.p. Wprowadzona do ustawy – Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2019 r. instytucja obowiązkowego ujawniania informacji o schematach podatkowych (ang. Mandatory Disclosure Rules, dalej: MDR), stanowi częściową transpozycję dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z 25 maja 2018 r. zmieniającą dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (dalej: dyrektywa 2018/822). Regulacje MDR (art. 86a i nast. O.p.) w założeniu mają ułatwić polskiej administracji skarbowej szybszy dostęp do istotnych informacji dotyczących podejmowanych przez podatników działań w obszarze potencjalnie agresywnego planowania podatkowego (por. uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy – Ordynacja podatkowa nr 2860, www.sejm.gov.pl). Skarżący kasacyjnie konsekwentnie podtrzymywał stanowisko, że przepisy nakładające obowiązek informowania o schematach podatkowych jako niemające charakteru materialnego, lecz charakter proceduralny, nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. ze względu na treść art. 14k § 1 O.p. W konsekwencji podnosił, że na kanwie postępowania interpretacyjnego nie wystąpiły przesłanki umożliwiające wszczęcie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, co powinno skutkować odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., zaś w toku postępowania interpretacyjnego organ nie może przeprowadzić analizy dotyczącej cech uzgodnień podlegających zgłoszeniu jako schematy podatkowe, skoro ta powinność obciąża podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził jednak, że obowiązki prawno-podatkowe, wynikające z działu III rozdziału 11a O.p., objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego, o którym mowa powyżej, gdyż treść wniosku zarówno dotyczyła przepisów prawa materialnego i mieściła się w zakresie przedmiotowym interpretacji określonym przez ustawodawcę w art. 14 b § 1 O.p., jak i miała na celu ochronę prawną spółki w perspektywie prawno-podatkowej. Tożsame problemy zostały już rozstrzygnięcie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2021 r. w sprawie prowadzonej pod sygn. akt III FSK 4548/21. Skład orzekający wskazał, że "przepisy działu III rozdziału 11a ustawy – Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, mające charakter materialnoprawny, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.). (...) Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.". Pogląd ten został zaaprobowany również w wyrokach NSA z 11 października 2022 r., sygn. akt III FSK 2458/21, z 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 2668/21 i sygn. akt III FSK 4179/21. Zgodnie z art. 165a § 1 zdanie pierwsze O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z cytowanego przepisu wynika, że przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie w istocie podnosi, że nie doszło do spełnienia przesłanki o charakterze przedmiotowym, co oznacza, iż na przeszkodzie do wszczęcia postępowania stanęły przepisy prawa, a ściślej takie ich umiejscowienie w strukturze aktu prawnego i taka ich interpretacja, która uniemożliwia wszczęcie, prowadzenie postępowania i jego merytoryczne zakończenie. Należy jednak rozróżniać brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji od zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Z treści wydanych przez organ postanowień, jak też sformułowanych przez niego zarzutów kasacyjnych wynika, że w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem skarżący kasacyjnie nie był uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), ponieważ stałoby to w sprzeczności z art. 14b § 1 O.p. Nie jest to jednak stanowisko zasługujące na aprobatę. Przypomnieć należy, że przepisów Rozdziału 11a w Dziale III O.p., dotyczących tzw. schematów podatkowych, nie cechuje jednolity charakter. Składają się one na niejednorodny zbiór norm prawnych – przepisów materialnych oraz procesowych, w tym objętych katalogiem wyłączeń z art. 14b § 2a O.p. Zbiór ten tworzą w szczególności przepisy "regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych" (zob. np. art. 86h i nast. O.p.). Jednakże w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym spółki, tj. szczególnie w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne. Prowadzi to do odmiennych niż podnoszone przez skarżącego kasacyjnie twierdzeń, gdyż regulacje te mogą być przedmiotem wykładni dokonywanej w drodze interpretacji indywidualnej. Nie można przy tym pominąć dwojakiego charakteru tych rozwiązań ustawodawczych. Przepisy art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p. konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym, a art. 86b do art. 86e O.p. mają cel informacyjny. Regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych Sąd pierwszej instancji i skarżąca spółka zasadnie odnieśli do obowiązków ewidencyjnych lub informacyjnych, gdyż pełnią one w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Dzięki nim możliwe jest prawidłowe określenie elementów stosunku prawnopodatkowego, w szczególności powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego oraz wskazania wysokości podstawy opodatkowania. Z uwagi na założenia ekonomiczno-prawne, które legły u podstaw implementacji do polskiego porządku prawnego wymienionych przepisów, przyjmuje się, że współtworzą one regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p., bezpośrednio wyznaczających treść i zakres obowiązków podatkowych. Chociaż są względem nich regulacjami drugiego stopnia, tzn. meta-regulacjami, pozwalającymi na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, to jednak ich stosowanie w istocie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego. Ponadto, w opozycji do stanowiska skarżącego kasacyjnie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafne jest ich ujęcie w perspektywie tzw. instrumentalnych powinności podatkowych. Obowiązki te niewątpliwie służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego i z tego względu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne. Uregulowania podobne do tych zawartych w Dziale III Rozdział 11a Ordynacji podatkowej zostały również przewidziane w ustawach regulujących konkretny podatek (zob. np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W niniejszej sprawie równie istotny jest argument natury systemowej, który przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2021 r., w sprawie I FSK 1703/20. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA zwrócił uwagę na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w Dziale III O.p. (Rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, czyli tej części O.p., która ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych i ponoszeniem za nie odpowiedzialności podatkowej. Za brakiem zasadności twierdzeń skarżącego kasacyjnie przemawiają również przedstawione w powołanym orzeczeniu argumenty natury językowej, celowościowej i systemowej. Po pierwsze, ustawodawca nie przewidział wyraźnego wykluczenia możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 14b § 2a O.p.). Po drugie, brak wywiązania się z obowiązku raportowania przez podmioty do tego zobowiązane pociąga za sobą również skutki penalne od 1 stycznia 2019 r., tzn. od wprowadzenia do systemu prawnego art. 80f ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.). Wobec powyższego nie można zgodzić się z organem, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, albowiem tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji (nawiązujące do treści art. 14b § 4 oraz art. 14k-14m O.p.). Ochronna funkcja regulacji, polegająca na braku możliwości wymierzenia sankcji przewidzianej przepisami prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 O.p.) stałaby się konkretnie dostrzegalna w sytuacji, w której spółka nieprawidłowo wywiązałaby się z obowiązku raportowania schematów podatkowych na skutek zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej. Interpretacja podatkowa ma ze swego założenia zapewniać ochronę prawną podatnika, w tym gwarantować mu bezpieczeństwo prawne w ramach systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP), dlatego organy ani w sposób dorozumiany, bez wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy, ani przy wykorzystaniu złożonej argumentacji, nie są uprawnione do zawężania zakresu stosowania przepisów umożliwiających podatnikowi skorzystanie z tej instytucji. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. s. K. Winiarski s. J. Sokołowska s. A. Juszczyk-Wiśniewska