III FSK 202/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 841/21 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. G. kwotę 467 (słownie: czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 841/21, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. G. (dalej: "Skarżący", "Notariusz") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych za kwiecień 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości. 1.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zaistniały podstawy do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej notariusza jako płatnika z tytułu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartą w formie aktu notarialnego umową sprzedaży gruntu rolnego. Zdaniem strony skarżącej w świetle ustalonego w sprawie stanu prawnego i faktycznego zostały spełnione warunki zwolnienia podatkowego określone w przepisie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), zatem przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie. Ponadto brak było po stronie notariusza winy w związku z niepobraniem podatku od czynności cywilnoprawych, co zwalniało płatnika z odpowiedzialności z tytułu niepobranego podatku. Organ podatkowy nie zgodził się ze skarżącym, twierdząc, że nie została spełniona przesłanka mówiąca o "utworzeniu lub powiększeniu" gospodarstwa rolnego, ponieważ umowa sprzedaży dotyczyła gruntu, który uprzednio był dzierżawiony przez nabywców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu zauważył, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego, stawiałoby z nierównej sytuacji tych nabywców gospodarstwa rolnego, którzy nabywają grunty dotychczas dzierżawione z nabywcami, którzy umowę dzierżawy rozwiązaliby w okresie poprzedzającym (choćby kilka dni) zawarcie umowy sprzedaży i mając na uwadze stan faktyczny uznał, że skarżący prawidłowo nie pobrał jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem przepisu art. 9 pkt 2) u.p.c.c. W konsekwencji obie te decyzje podlegały uchyleniu. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną wniósł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) naruszenie art. 145 § 3, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez uchylenie skarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania administracyjnego na skutek przedwczesnej, kategorycznej oceny, że w analizowanej sprawie spełnione są pozostałe (poza powiększeniem gospodarstwa nabywcy) warunki zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w sytuacji gdy organy podatkowe uznawszy, że brak podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wynika już z braku spełnienia jednej z koniecznych przesłanek jego zastosowania, tj. braku powiększenia gospodarstwa rolnego nabywcy na skutek nabycia przedmiotowych gruntów, nie weryfikowały dotychczas pozostałych koniecznych warunków zastosowania zwolnienia, jak w szczególności, tego czy całkowita pomoc de minimis udzielona podatnikom nie przekroczyła - w okresie ostatnich 3 lat - kwoty 15 000 euro. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył prawo materialne, poprzez: 2) naruszenie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niezasadnym uznaniu, że do powiększenia gospodarstwa rolnego nabywcy w rozumieniu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. dochodzi także wtedy gdy w dacie umowy sprzedaży nabywca jest dzierżawcą nabywanych nieruchomości, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią powyższych przepisów, w takiej sytuacji nie zostaje powiększone gospodarstwo rolne nabywcy, gdyż nabywane/dzierżawione grunty, już przed dniem nabycia stanowią część gospodarstwa rolnego nabywcy, albowiem posiadanie tych gruntów na podstawie umowy dzierżawy skutkuje włączeniem ich do gospodarstwa rolnego dzierżawcy, stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego. 2.2. Skarżący wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w 32rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a mianowicie możliwości uznania za spełnioną wynikającą z powołanego przepisu przesłankę zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, dotyczącą utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania czynności, w sytuacji, gdy nabywca nieruchomości na dzień nabycia był dotychczasowym dzierżawcą przedmiotowej nieruchomości. 3.4. W pierwszej kolejności należy wskazać ramy materialnoprawne przedmiotowego sporu, które wyznacza zasadniczo art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu unijnym. Tym samym, nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Jedną z form tej pomocy jest przyznanie zwolnień podatkowych, której ramy wyznaczył ustawodawca unijny w art. 3 ust. 2 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia unijnego, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap ten lub górny limit krajowy zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia unijnego, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Pułap określony w ust. 2 oraz górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii (art. 3 ust. 5 rozporządzenia unijnego). Okres ten, stosownie do pkt 8 preambuły tego rozporządzenia, należy oceniać w sposób ciągły, co znaczy, że dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym do 13 marca 2019 r. nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego 15 000 EUR. Dopuszczalne będzie przyznanie zwolnienia w kwocie, której wielkość będzie mieściła się w tym limicie. Jeżeli będzie to nowa pomoc, to dla ustalenia jej limitu należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych (zob. wyroki NSA z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20, z 21 stycznia 2020 r. II FSK 456/18). W konsekwencji zasadniczym warunkiem udzielenia pomocy de minimis, w tym nowej, jest nieprzekroczenie pułapów tej pomocy, górnego limitu krajowego lub górnego limitu sektorowego. 3.5. Zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ma charakter zwolnienia warunkowego i przysługuje wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione w nim warunki, tj.: 1) nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku umowy sprzedaży; 2) nabywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa; 3) powierzchnia utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; 4) gospodarstwo utworzone lub powiększone musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; 5) nabywca nieruchomości musi spełnić warunki uprawniające do przyznania mu pomocy de minimis w rolnictwie, na zasadach określonych w rozporządzeniu nr 1408/2013. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu unijnym, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia (wyroki NSA: z 2 września 2020 r., II FSK 1423/18; 21 stycznia 2020 r., II FSK 456/18). 3.6. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego, gdyż nabywca "(...) nie nabędzie innych użytków rolnych, niż te które są w jego posiadaniu.". Analogiczne stanowisko zajął w sprawie organ pierwszej instancji. Skarżący zaś argumentował, że obszar gruntów stanowiących własność nabywców niewątpliwie uległ powiększeniu, zaś odmawianie zwolnienia od podatku kupującym nieruchomości rolne będące w ich posiadaniu (w wyniku dzierżawy) "(...) jest sprzeczne z wykładnią językową, celowościową i zasadą równości.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację skarżącemu. 3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że zakres przedmiotowy zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, niezależnie od sposobu wykorzystania tych gruntów przez nabywcę nieruchomości przed datą sprzedaży. Przeciwna wykładnia stałaby w sprzeczności z zasadą równości podmiotów wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucjo RP, w nieuzasadniony sposób pozbawiając zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych te podmioty, które przed przebyciem na własność gospodarstwa rolnego użytkowały je wywodząc swe uprawnienia z innego niż prawo własności tytułu prawnego. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży gruntów rolnych stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz nabywcy, które znajdowały się w posiadaniu nabywcy przed datą zawarcia umowy sprzedaży na podstawie innego niż prawo własności tytułu prawnego. Zastosowaniu zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w okolicznościach niniejszej sprawy nie sprzeciwia się również wykładania celowościowa tego przepisu. Jak to zostało wskazane w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III FSK 3470/21, intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (por. Z. Ofiarski (w:) Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w:) Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9). Zatem podkreślić należy – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu – że celem omawianego zwolnienia podatkowego jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. 3.8. Taki pogląd ma również swoje poparcie w literaturze: "Biorąc pod uwagę wykładnię celowością i zasadę równości, słuszna wydaje się wykładnia przyznająca dzierżawcy - nabywcy dzierżawionych gruntów możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych. [...] Uwzględniając wykładnię celowościową, zwolnienie powinno przysługiwać także dzierżawcy gruntów rolnych, o ile będą spełnione pozostałe przesłanki. Dzierżawa jest tylko tymczasową formą tworzenia czy powiększenia gospodarstw rolnych. Głównym przesłaniem zwolnienia jest tworzenie trwałych jednostek prowadzących działalność rolniczą. Ową trwałość i stabilizację zapewnia właśnie prawo własności." (zob. A. Suchoń, Podatek od czynności cywilnoprawnych a sprzedaż własności gruntów rolnych, Rejent 2018, nr 7, s. 110-129). 3.9. W świetle powyższego, wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają jednoznaczny wynik: zwolnieniem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. objęta jest również sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym przez właściciela na rzecz dotychczasowych dzierżawców. W konsekwencji należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 3, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego za bezzasadne. 3.10. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska