I SA/Łd 121/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.528.2018.1.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z dnia 27 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego do osób prawnych m.in. w zakresie braku ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.) w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU jako: - 70.22.17.0 usługi zarządzania procesami gospodarczymi - jest nieprawidłowe, - 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem - jest nieprawidłowe, - 69.10.19.0 pozostałe usługi prawne - jest prawidłowe, - 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe - jest prawidłowe. W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony na wezwanie organu, w którym Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka należy do międzynarodowej Grupy, której działalność skupia się na produkcji urządzeń gospodarstwa domowego. W ramach Grupy w regionie EMEA (Europa, Bliski Wschód i Afryka) kilka podmiotów prowadzi działalność produkcyjną i następnie sprzedaje produkty na rzecz wszystkich spółek dystrybucyjnych odpowiedzialnych za sprzedaż produktów na danym rynku lokalnym (tj. w danym kraju). Wnioskodawca jest spółką produkcyjną, która sprzedaje wytworzone produkty na rzecz lokalnych spółek dystrybucyjnych w Polsce i innych państwach. Spółka B (dalej "Spółka X") jest spółką zajmującą się między innymi świadczeniem usług na rzecz podmiotów powiązanych. Spółka X również jest częścią Grupy. Spółka X świadczy usługi podmiotom prawnym w regionie EMEA, tj. podmiotom z Europy, Bliskiego Wschodu oraz Afryki. Usługi świadczone przez Spółkę X obejmują usługi ogólne i administracyjne, zaopatrzenie, wsparcie produkcyjne, wsparcie marketingowe i sprzedażowe, planowanie logistyczne i produkcyjne, obsługę konsumentów oraz usługi IT. Usługi świadczone przez Spółkę X obejmują również usługi księgowe/usługi fakturowania. Dostęp do scentralizowanego systemu świadczenia usług jest kluczowy dla spółek z Grupy ponieważ zapewnia on funkcjonowanie każdej ze spółek w oparciu o te same zasady, standardy i procesy biznesowe oraz technologiczne. Uniformizacja działalności wszystkich spółek jest konieczna z uwagi na szeroko zakrojoną współpracę techniczną oraz z uwagi na potrzebę oferowania produktów o tej samej, najwyższej jakości na każdym rynku, niezależnie od miejsca produkcji danego urządzenia. Ponadto, scentralizowany system świadczenia usług pozwala podmiotom z Grupy odnosić korzyści z efektu skali, a także dostępu do specjalistycznych umiejętności i usług, które są świadczone wydajnie, bez dublowania kosztów i zasobów. Usługi świadczone przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy obejmują m.in. w szczególności usługi dokonywania zamówień. Dział zamówień w Spółki X świadczy kompleksowe usługi zaopatrzeniowe dla Spółki. Dział zamówień jest koordynowany globalnie z USA w odniesieniu do strategii handlowej, narzędzi, systemów oraz mierników jakości zakupionych materiałów. Każdy region (w tym EMEA) ma taki sam zestaw procedur i standardów w odniesieniu do zamówionych towarów i usług. Każdy region (EMEA, Ameryka Północna, Ameryka Łacińska, Chiny) ma jednego wiceprezesa odpowiedzialnego za zamówienia w swoim regionie i składającego sprawozdanie światowemu starszemu wiceprezesowi. Jednocześnie, regionalne kierownictwo wyższego szczebla odpowiada za regionalne negocjacje z dostawcami. Regionalne usługi związane z zamówieniami świadczone przez Spółkę X obejmują w szczególności: regionalne pozyskiwanie dostawców: identyfikowanie, kwalifikowanie, wybór i budowanie relacji z optymalnymi regionalnymi dostawcami; negocjacje w sprawie zamówień: prowadzenie regionalnych negocjacji z dostawcami w odniesieniu do towarów i standardowych dostaw oraz powtarzających się umów; zawieranie regionalnych umów na zakup (i) surowców, komponentów, maszyn, (ii) usług, mediów i produktów końcowych od stron trzecich; wsparcie w zakresie wymagań dotyczących dostaw; wsparcie w zakresie księgowania zapasów. Koszty opłat za usługi i opłat licencyjnych opisanych powyżej ponoszone przez Spółkę spełniają warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że są ponoszone przez Spółkę; mają charakter definitywny; są ponoszone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą; są ponoszone w celu generowania przychodów lub utrzymania lub zabezpieczenia źródła dochodu; wydatki te nie zostały wymienione przez prawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu; wydatki te są odpowiednio udokumentowane, w tym fakturami zakupu. Wnioskodawca podkreśla, iż celem wniosku o interpretację podatkową jest potwierdzenie, że opłaty za usługi i opłaty licencyjne opisane powyżej nie podlegają limitowi wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W dniu 19 listopada 2018 r. w odpowiedzi na wezwanie organu, wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wyjaśnił, że odnosząc się do klasyfikacji statystycznej usług nabywanych przez Wnioskodawcę, w pierwszej kolejności należy wskazać, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynikające z wprowadzanego od 1 stycznia 2018 r. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ma niewątpliwie charakter wyjątku od ogólnej reguły z art. 15 ust. 1. Zgodnie z tą regułą ogólną opodatkowaniu podlegają przychody pomniejszone o koszty ich uzyskania, a kosztami takimi są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Katalogiem wydatków wyłączonych z pojęcia kosztów uzyskania przychodów jest art. 16. Na gruncie tego przepisu wielokrotnie potwierdzano zasadę wąskiej interpretacji wyjątków od zasady kwalifikowalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe tezy znajdują bezpośrednie zastosowanie do wyłączenia wprowadzanego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jest to bowiem wyjątek od ogólnej reguły, którego zastosowanie skutkuje zwiększeniem zobowiązania podatkowego. W związku z tym omawiany przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p, należy interpretować wąsko i stosować wyłącznie do płatności z tytułów wymienionych w tym przepisie. Ponadto, Spółka wskazała, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zawiera listę usług w odniesieniu do których wydatki podlegają limitowaniu. Przepisy te nie odnoszą się do klasyfikacji statystycznych (np. do PKWiU). W konsekwencji, w ocenie Spółki, wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć. Natomiast, ewentualne odniesienie się do klasyfikacji statystycznych nie może prowadzić do rozszerzającej interpretacji tych pojęć. Wnioskodawca wskazał, że w złożonym wniosku w sposób bardzo szczegółowy opisał czynności podejmowane przez Spółkę X w ramach usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, co w ocenie Wnioskodawcy, powinno być wystarczające do oceny charakteru świadczonych usług. Wnioskodawca dodał, że usługi świadczone przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy mają złożony charakter i obejmują różne czynności (wskazane we wniosku). Czynności wykonywane przez Spółkę X zostały podzielone przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku na poszczególne rodzaje ze względu na ich zakres. W ocenie Wnioskodawcy, w szeregu przypadków poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę X mogą potencjalnie odpowiadać usługom należącym do różnych grupowań zgodnie z PKWiU - w ocenie Spółki, nie sposób uznać każdą czynności wykonywaną przez Spółkę za odrębną usługę wymagającą odrębnej klasyfikacji i oceny podatkowej. Również zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznej usługa złożona, tj. składająca się z szeregu kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana jak usługa która nadaje całości zasadniczy charakter (punkt 7.6.1. Zasad Metodycznych Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług). Ponadto, ponieważ usługodawca (Spółka X) jest podmiotem zagranicznym, nie dokonuje on klasyfikacji świadczonych usług zgodnie z PKWiU. Wnioskodawca nie miał zarówno obowiązku jak i potrzeby dokonywania klasyfikacji statystycznej. Ponadto, ze względu na 7-dniowy termin na złożenie wyjaśnień, Wnioskodawca nie miał możliwości zwrócenia się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, w celu potwierdzenia prawidłowej klasyfikacji statystycznej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna nie powinna stanowić samodzielnej podstawy do dokonywania interpretacji art. 15eust. 1 u.p.d.o.p. Z zastrzeżeniem powyższych uwag, Wnioskodawca przedstawia poniżej opis właściwego jego zdaniem grupowania statystycznego poszczególnych usług nabywanych od Spółki X. W odniesieniu do usług opisanych w punkcie 2.7 wniosku (Usługi dokonywania zamówień), zdaniem Wnioskodawcy, usługi mogą one wchodzić w zakres poniższych pozycji: - 70.22.17.0 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi; - 70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem; - 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne; - 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe. Jednakże, Wnioskodawca nie nabywa ogólnych usług zarządczych, ani ogólnych usług doradczych. Spółka X nawiązuje kontakty z dostawcami, utrzymuje z nimi relacje i negocjuje warunki zawieranych umów z uwzględnieniem koniecznych warunków dostaw. Ponadto, Wnioskodawca zaznaczył, że należności za wszystkie opisane wyżej usługi, jak również należności licencyjne, uwzględniane są przy ustalaniu ceny sprzedaży produkowanych przez Wnioskodawcę produktów. Usługi opisane we wniosku mają kluczowe znaczenie dla działalności operacyjnej Spółki. Według Wnioskodawcy, są to zatem koszty bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością, tj. prowadzoną produkcją. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty za usługi dokonywania zamówień, opisane w punkcie 2.7 powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako usługi podlegające ograniczeniu lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za usługi dokonywania zamówień, opisane w punkcie 2.7 powyżej, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako usługi podlegające ograniczeniu, a także ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przytaczając przepisy art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., szczegółowe omówienie Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r., w jaki należy interpretować ww. przepisy, jak i uzasadnienie do projektu nowelizacji, Wnioskodawca wskazał, iż co do zasady objęte ograniczeniem, usługi, mogą zostać zwolnione na podstawie omawianego wyłączenia (art. 15e u.p.d.o.p.). Odnosząc się do opisanych usług dokonywania zamówień świadczonych przez Spółkę X na rzecz Spółki należy wskazać, że w ramach świadczonych usług Spółka X wykonuje szereg istotnych funkcji związanych z dokonywania zamówień (tj dokonywaniem zakupów od dostawców). W ramach świadczonych usług Spółka X (wykorzystując własny, wysoko wykwalifikowany personel) odpowiedzialna jest za wykonanie powierzonych jej funkcji związanych z zakupami niezbędnymi do prowadzenia działalności produkcyjnej przez Spółkę. Usług dokonywania zamówień świadczone przez Spółkę X nie można uznać za usługi doradcze - bowiem w ramach świadczonych Spółka X nie udziela Spółce porad, czy też nie wskazuje sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Jak wskazano powyżej Spółka X faktycznie wykonuje daną funkcję związaną z produkcją niezbędną do działalności produkcyjnej. Usługi świadczone przez Spółkę X w zakresie dokonywania zamówień mają więc charakter operacyjny a nie doradczy. Usług dokonywania zamówień świadczonych przez Spółkę X nie można również uznać za usługi zarządzania i kontroli - bowiem w ramach tych usług Spółka X nie wydaje poleceń, nie sprawuje zarządu nad działalnością Spółki, nie podejmuje decyzji zarządczych, nie zajmuje się przewodzeniem/kierowaniem pracownikami Spółki. Przeciwnie, to Spółka X wykonuje określone funkcje związane z dokonywaniem zamówień na zlecenie Spółki i Spółka jako zleceniodawca jest uprawniona do kontroli działań prowadzonych przez Spółkę X i podejmowania decyzji związanych z zarządzaniem działalnością Spółki. Usługi dokonywania zamówień z oczywistych względów nie stanowią również usług badania rynku czy też przetwarzania danych. Co więcej, proces zamówień jest szczególnie ważny dla funkcjonowania Wnioskodawcy. Szeroka gama komponentów, z których produkowane są urządzenia gospodarstwa domowego, sprawia, że ich kompletowanie jest szczególnie skomplikowane. Poszczególne typy produktów wymagają czasami zupełnie innych i unikatowych zestawów materiałów. Ich właściwa selekcja i zapewnienie zakupu oraz dostawy na czas wymaga starannego planowania. Wydatki związane z zamówieniami są wliczone w cenę oferowanych produktów, ponieważ koszty te mogą być znaczne. Opłaty za usługi dokonywania zamówień są uwzględniane przy obliczaniu ceny początkowej należnej za Produkty Spółki sprzedawane do powiązanych podmiotów, które zajmują się dystrybucją. Są to zatem koszty bezpośrednio związane z produkcją. A zatem, nawet w przypadku uznania ich za koszty objęte art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (co jak wskazano powyżej nie jest uzasadnione) byłyby wyłączone z ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, opłaty za opisane usługi dokonywania zamówień nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Na wstępie organ wyjaśnił, że wydając przedmiotową interpretację oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy. Organ podkreślił, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Z przytoczonych przepisów art. 15 ust. 1, art. 15e ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor wywiódł, iż zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Organ zaznaczył, iż podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się produkcją urządzeń gospodarstwa domowego. Spółka X, która również należy do tej grupy kapitałowej świadczy Wnioskodawcy m.in. usługi dokonywania zamówień obejmujące w szczególności: regionalne pozyskiwanie dostawców: identyfikowanie, kwalifikowanie, wybór i budowanie relacji z optymalnymi regionalnymi dostawcami; negocjacje w sprawie zamówień: prowadzenie regionalnych negocjacji z dostawcami w odniesieniu do towarów i standardowych dostaw oraz powtarzających się umów; zawieranie regionalnych umów na zakup (i) surowców, komponentów, maszyn, (ii) usług, mediów i produktów końcowych od stron trzecich; wsparcie w zakresie wymagań dotyczących dostaw; wsparcie w zakresie księgowania zapasów. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe usługi należy sklasyfikować do następujących pozycji: - 70.22.17.0 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, - 70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, - 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne, - 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe. W zamian za świadczone usługi dokonywania zamówień Wnioskodawca ponosi opłaty na rzecz Spółki X. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opłaty za usługi dokonywania zamówień nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione we wniosku usługi nie podlegają ograniczeniom wynikającym z ww. przepisu. W opinii organu, nabywane przez Spółkę usługi, zaklasyfikowane według PKWiU jako: - 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne, - 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe. nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Jednocześnie zaznaczył organ, że niektóre z usług nabywanych od Podmiotów powiązanych zostały zaklasyfikowane do następujących grupowań PKWiU: 70.22.17.0 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, 70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradztwa" oraz "usług zarządzania i kontroli", zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako: - przejęcie zadań, - pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, - pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, - pomoc w rozwiązywaniu problemów, - pomoc w podejmowaniu decyzji, - przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, - przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, - przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań. - identyfikacja i rozwiązywanie problemów, - przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, - dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Zdaniem organu podatkowego pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Organ dodał, iż w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na podstawie powyższego organ stwierdził, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako: - 70.22.17.0 Usługi zarządzania procesami gospodarczymi, - 70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. W ocenie organu, element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń organ stwierdził, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi materialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. Ustosunkowując się do kwestii uznania wydatków na usługi zaklasyfikowane jako: usługi zarządzania procesami gospodarczymi oraz usługi związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, za koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. organ wskazał, że zgodnie z tym artykułem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza wyrażenia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" prowadzi zdaniem organu do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów. Zakres przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Rozpatrując kwestię, uznania wydatków na usługi zaklasyfikowane jako: usługi zarządzania procesami gospodarczymi oraz usługi związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem za wydatki podlegające wyłączeniu z zakresu działania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towarów należy ustalić, co w przedmiotowej sprawie jest towarem. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca jest spółką należącą do międzynarodowej Grupy, której działalność skupia się na produkcji urządzeń gospodarstwa domowego. Mając na uwadze powyższe organ zauważył, że usługi zarządzania procesami gospodarczymi oraz usługi związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, chociaż niewątpliwie związane w jakimś stopniu z wytworzeniem towaru, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie. Zdaniem organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie urządzeń gospodarstwa domowego. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru. Zatem, usługi zarządzania procesami gospodarczymi oraz usługi związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, aczkolwiek mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu urządzeń gospodarstwa domowego, nie mają jednak bezpośredniego wpływu na wytworzenie tych produktów. W związku z powyższym, zdaniem organu, w odniesieniu do ww. usług nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż usługi te nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Podsumowując, usługi sklasyfikowane przez Spółkę jako usługi zarządzania procesami gospodarczymi oraz usługi związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, ww. usługi nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, zatem w sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ dodał, iż w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro opłaty z tytułu usług sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę jako pozostałe usługi prawne oraz pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią wydatki bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego, w ocenie organu, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku ograniczenia wynikającego z art. 15e u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU jako: - 70.22.17.0 usługi zarządzania procesami gospodarczymi - jest nieprawidłowe, - 70.22.16.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem - jest nieprawidłowe, - 69.10.19.0 pozostałe usługi prawne - jest prawidłowe, - 69.20.29.0 pozostałe usługi rachunkowo-księgowe - jest prawidłowe. Umocowany pełnomocnik A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zaskarżył przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 listopada 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi naruszenie: - art. 14c § 1, § 2 O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. poprzez dokonanie interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę w zasadniczym stopniu w oparciu o klasyfikację PKWiU mimo, z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odsyła do klasyfikacji PKWiU dla określenia zakresie znaczeniowego wymienionych w nim usług; organ argumentował, iż o zakwalifikowaniu danych do jednej z kategorii usług wymienionych w przepisie nie decyduje nazwa, ale wykonywane w ich ramach czynności; strona zawarła zaś we wniosku szczegółowy opis czynności wchodzących w skład nabywanych przez nią usług dokonywania zamówień, umożliwiający wypowiedzenie przez organ co do tego czy tak opisane usługi są w jego ocenie objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób uniemożliwiający ustalenie jednoznacznego stanowiska organu co do kwalifikacji usług dokonywania zamówień na potrzeby stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak również co do zakresu znaczeniowego kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.; - art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że o przynależności danych usług lub czynności do poszczególnych rodzajów usług wymienionych w tym przepisie decyduje nazwa klasyfikacji PKWiU; - art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwa ocenę co do zastosowania, gdyż organ ocenił, iż przepis ten znajduje zastosowanie do przedstawionych we wniosku usług mimo, że usługi te nie stanowią, w ocenie strony, ani usług doradczych, ani usług zarządzania, ani sług dotyczących świadczeń o podobnym charakterze, co wyklucza stosowanie względem nich ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; - art. 15e ust. 11 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko usługi bez których nie jest możliwe wytworzenie produktu mogą stanowić koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż obejmuje on usługi, których koszty w bezpośredni sposób nie wpływają na cenę jednostkową wytworzonego produktu; - art. 15e ust. 11 pkt 1w związku z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę polegającą na arbitralnym uznaniu przez organ, że usługi dokonywania zamówień opisane we wniosku nie są niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej strony. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie nie daje pewności, że interpretacja przepisów prawa materialnego, mających znaczenie w tej sprawie, jest prawidłowa. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A Sp. z o.o., dalej Wnioskodawca lub Spółka, przedstawiła stan faktyczny sprawy i zadała szereg pytań, z których przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja indywidualna wydana w odpowiedzi na pytanie nr. 2.7. Przedmiotowe pytanie było następnie uzupełniane przez Spółkę tak co do sformułowania samego pytania, jak i co do własnego stanowiska Spółki. Ostatecznie Spółka zapytała, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opłaty za usługi dokonywania zamówień, opisane w punkcie 2.7, nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ze względu na to, że takie usługi nie są wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako usługi podlegające ograniczeniu lub ze względu na to, że wydatki te powinny być klasyfikowane jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Istotą sprawy jest zatem prawidłowa wykładnia powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ocena, czy stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku znajduje odniesienie do tych przepisów prawa podatkowego. Dla uściślenia, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy zauważyć, że przedmiotem interpretacji jest konkretnie pkt 1 art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., a nie cały ustęp tego artykułu. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, a w tym stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej własnego stanowiska. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Organ może jedynie zobowiązać podatnika do sprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub własnego stanowiska sprawie, jeżeli jest to konieczne do zrozumienia zagadnienie przedstawionego we wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Kontrola sądu administracyjnego polega natomiast na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest interpretacją abstrakcyjną, ale odnosi się ściśle do sytuacji opisanej we wniosku przez wnioskodawcę-podatnika. Dla wyjaśnienia należy dodać, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym przepisem w doktrynie podkreśla się, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e). Celem dodanego art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem wykładnia analizowanego przepisu, powinna być wykładnią ścisłą. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy i przepisów podlegających interpretacji należy stwierdzić, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Jednocześnie istotne jest to, że ustawodawca wyłączył stosowanie ograniczenia kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1, bowiem m.in. zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenie to nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Analiza tego przepisu w rozpatrywanej sprawie jest istotna, bowiem własne stanowisko wnioskodawcy jest takie, że jakkolwiek wskazane przez niego usługi nie mieszczą się w pojęciu usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ani też nie są do nich podobne, to jednak w razie odmiennej oceny sprawy w tym zakresie, koszty tych usług są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem przez podatnika produktu. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie "bezpośredniego związku" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. W art. 15e ust. 11 pkt 1 chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., I SA/Po 919/18, dostępny w CBOSA). A zatem należy zgodzić się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 24/19, że cyt. "koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnego przepisu. W sytuacji, gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych". Mając na uwadze powyższe rozważania o charakterze ogólnym należy stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt II. 1) i II. 2) lit. a), b). Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna powinna ściśle odnosić się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, także w razie negatywnej oceny własnego stanowiska podatnika. Z treści wniosku wynika jasno, że Wnioskodawca pytał o opłaty (koszty) za usługi (czyli za nabycie usług) określonych jako usługi dokonywania zamówień. Jednocześnie we wniosku Spółka sprecyzowała co obejmują wymienione przez nią usługi dokonywania zamówień, usługi zaopatrzeniowe, wskazała na treść tych usług. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała w jaki sposób, jej zdaniem, należałoby zaklasyfikować powyższe usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże jednocześnie zastrzegła, że czyni to tylko z uwagi na żądanie organu, natomiast jej zdaniem ocena przedmiotowych usług powinna być dokonywana tylko na podstawie wykładni językowej, a klasyfikacja statystyczna nie powinna stanowić samodzielnej podstawy do porównywania przedmiotowych usług z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy zatem zauważyć, że zaskarżona interpretacja indywidualna odnosi się do usług określonych według klasyfikacji statystycznej PKWiU. Wynika to jasno z treści samej interpretacji indywidualnej, jak i z jej uzasadnienia. Takie działanie organu nie jest prawidłowe. Należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. A zatem nie ma podstaw do stwierdzania o braku ograniczenia wynikającego z art. 15e u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług zakwalifikowanych według PKWiU jako: usługi zarządzania procesami gospodarczymi, usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem. Organ powinien zatem dokonać wykładni językowej pojęć "usługi doradztwa" oraz "usługi zarządzania", mając na uwadze wyjaśnienia zawarte we wniosku co obejmują tak nazwane przez podatnika kupowane usługi, i stwierdzić, czy tak zdefiniowane usługi odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to którym, czy też są do nich podobne, jeżeli tak, to do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie. Ponadto zasadny jest zarzut skargi, że zaskarżona interpretacja jest nieprecyzyjna, bowiem nie wynika z niej jasno, czy sporne usługi stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania, czy usługi o charakterze podobnym do usług doradczych oraz usług zarządzania. Organ stwierdził bowiem, że wymienione usługi, określone według PKWiU, stanowią usługi doradcze i usługi zarządzania, natomiast w akapicie następnym stwierdził, że usługi te stanowią usługi niematerialne o podobnym charakterze do usług doradztwa i zarządzania. W zaskarżonej interpretacji organ ustalał znaczenie pojęć "usług doradztwa" oraz "usług zarządzania i kontroli", czyli wyrażeń użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale w interpretacji brak jest wskazań, jaka jest treść usług wskazanych przez Spółkę, czyli usług "doradztwa" oraz usług "doradztwa i zarządzania" i czy te właśnie usługi, tak nazwane i zdefiniowane we wniosku, mieszczą się w kategorii usług wymienionych w powyższym przepisie, a jeżeli tak, co za tym przemawia. Trzeba przecież mieć na uwadze, że zastosowane przez Spółkę nazwy spornych usług – dokonywania zamówień nie wskazują wprost na to, że są to usługi doradcze lub zarządzania lub jeszcze inne spośród wymienionych w przepisie. O możliwości zaliczenia konkretnych usług do tych wymienionych w przepisie lub uznania ich za świadczenia podobne do wymienionych w przepisie nie decyduje oczywiście nazwa usług, ale ich treść. Problem jednak w tym, że organ nie odniósł się do treści wymienionych przez Spółkę usług i nie wykazał, że mieszczą się one w zakresie usług wymienionych w przepisie ustawy. Rozważania te dotyczą wymienionych we wniosku usług dokonywania zamówień. Wymienione także we wniosku usługi prawne i usługi rachunkowo-księgowe są kategorią usług nie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem nie ma wątpliwości, że te nabywane przez Spółkę usługi nie podlegają ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu. Nie mogą być uznane za świadczenia podobne do usług skazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy jednak zauważyć, że dla wyłączenia kosztów określonych usług z ograniczenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające stwierdzenie, że (jak ujmuje to Spółka we wniosku), opłaty za usługi są uwzględniane przy obliczaniu początkowej ceny sprzedaży produktu. Dla takiego wyłączenia, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest, by istniał bezpośredni związek takiego kosztu z wytworzeniem towaru, a więc koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób musi przekładać się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Ocena, czy w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie wyłączenie ograniczenia przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. musi być jednak poprzedzone analizą, czy usługi wymienione we wniosku, usługi zarzadzania procesami gospodarczymi i usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarzadzaniem, mieszczą się w hipotezie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (usługi doradztwa mieszczą się oczywiście). Tym samym przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu z pkt II.4) skargi. Uzasadniony jest też zarzut sformułowany w pkt II. 3) skargi, bowiem prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że jedynie usługi wprost wymienione w tym przepisie mogą podlegać przewidzianemu przez ustawodawcę ograniczeniu, a przy ocenie czy konkretne usługi mieszczą się w hipotezie tego przepisu nie decyduje nazwa klasyfikacji w PKWiU. Zarzuty sformułowane w pkt II.5) i II.6) są o tyle uzasadnione, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. literalnie chodzi o koszty bezpośrednio wpływające na cenę jednostkową produktu, koszty możliwe do dokładnego wskazania w cenie produktu, istotne z punktu widzenia kształtowania ceny produktu, a nie koszty, bez poniesienia których nie byłoby możliwe wytworzenie produktu. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). AJ