I SA/Gl 24/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w B. (dalej: "wnioskodawca", "Spółka" lub "strona skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor") w zakresie: - ustalenia, czy koszty usług zakupowych podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa podatkowa") – pytanie nr 1; - uznania kosztów usług zakupowych za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez wnioskodawcę produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – pytanie nr 2. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") działającej w branży motoryzacyjnej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż silników Diesla i benzynowych oraz części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (dalej: "produkty"). Spółka produkuje strategiczne dla całej Grupy silniki. Celem Grupy jest dążenie do zapewnienia funkcjonowania wszystkich podmiotów wchodzących w jej skład w sposób sprawny i efektywny przy ponoszeniu minimalnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zważywszy na fakt, że Spółka nie posiada pełnozakresowego działu zakupów, zawarła z podmiotem X Sp. z o.o. będącym podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy podatkowej (dalej: "podmiot powiązany") umowę o świadczenie usług z zakresu koordynacji zakupów (dalej: "umowa") dotyczących materiałów niezbędnych do produkcji (takich jak m.in. korpusy, korpusy przepustnicy, głowice, katalizatory, kolektory ssące, pompy wtrysku, wtryskiwacze i akumulatory hydrauliczne) i w związku z tym nabywa usługi w wymienionym wyżej zakresie (dalej: "usługi zakupowe"). Usługi te obejmują: 1) wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców w związku z potrzebami zakupowymi Spółki, a także selekcjonowanie, ocenę i wybór dostawców. Podmiot powiązany na bieżąco zapoznaje się ze źródłami dostaw, wyszukuje i prowadzi selekcję potencjalnych dostawców działających w obrębie Grupy oraz poza nią. Podmiot ten uruchamia tzw. akcję ofertową (na podstawie wniosków zakupowych przygotowanych przez Spółkę) w celu zgromadzenia konkurencyjnych ofert na dostawy materiałów. Ponadto podmiot powiązany na bieżąco analizuje relacje z aktualnymi dostawcami. W przypadku nowych dostawców lub podmiotów, z którymi wnioskodawcę nie łączą stałe relacje handlowe, podmiot powiązany zatwierdza zarówno ich wybór, jak i wybór danej oferty na dostawę materiałów, które zostały wyselekcjonowane w wyniku akcji ofertowej; 2) negocjowanie warunków transakcji z dostawcami. W ramach otrzymanego od Spółki pełnomocnictwa, podmiot powiązany negocjuje kontrakty zakupowe z dostawcami, którzy zostali wyselekcjonowani w wyniku akcji ofertowej; 3) zawieranie kontraktów zakupowych i bieżącą współpracę z dostawcami w celu realizacji dostawy zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki. W wyniku prowadzonych negocjacji, podmiot powiązany prolonguje istniejące lub zawiera nowe kontrakty zakupowe z dostawcami; 4) wystawianie zamówień. Na podstawie wniosku zakupowego oraz własnej dokumentacji z akcji ofertowej, podmiot powiązany wystawia oficjalne zamówienia na dostawy materiałów i przekazuje je dostawcom. Podmiot powiązany angażuje wysoko wykwalifikowanych pracowników zatrudnionych w służbach technologicznych, inżynieryjnych i logistycznych, a także personel zajmujący się obsługą handlową, administracyjną i finansowo-księgową. Po ustaleniu odpowiednich warunków z dostawcami, podmiot powiązany prowadzi zakupy materiałów w imieniu i na rzecz wnioskodawcy. Posiada przy tym pełną autonomię w zakresie organizacji prowadzonej działalności. Jednocześnie działalność zakupowa podlega kontroli ze strony Spółki. Spółka kontroluje przebieg i postępy akcji ofertowej. Spółka ponadto dokonuje weryfikacji jakościowej dostaw oraz testuje zgodność materiałów ze specyfikacjami technicznymi, w tym normami jakości, bezpieczeństwa i niezawodności. Faktury za zamówione towary wystawiane są przez dostawców bezpośrednio na rzecz Spółki. W ramach świadczonych usług zakupowych podmiot powiązany może korzystać ze wsparcia podwykonawców. Wynagrodzenie podmiotu powiązanego za świadczone usługi zakupowe jest obliczane w oparciu o budżetowane koszty świadczenia usług zakupowych powiększane o 5% narzutu zysku (za wyjątkiem kategorii kosztów świadczenia usług, gdzie nie występuje ze strony podmiotu powiązanego wartość dodana). W związku z przytoczonym wyżej stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania: - Czy koszty usług zakupowych, o których mowa w opisanym stanie faktycznym podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - Czy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty usług zakupowych nabywane przez wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie podlegałyby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez wnioskodawcę towarów (produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy podatkowej ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) Nawiązując do pierwszego z postawionych pytań, Spółka stanęła na stanowisku, iż koszty nabycia usług zakupowych nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności Spółka podniosła, że usługi zakupowe polegające na koordynowaniu procesu zakupowego, w ramach których następuje wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców, a następnie negocjowanie warunków transakcji z dostawcami, zawieranie kontraktów zakupowych, bieżąca współpraca z dostawcami a także wystawianie zamówień - nie zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zakres regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej obejmuje usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym do nich charakterze. Zdaniem wnioskodawcy, usługi zakupowe nie stanowią i nie mają podobnego charakteru do żadnej z tych usług. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe nie definiują pojęć "usług doradczych", czy "badania rynku", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, ich znaczenia należy poszukiwać w definicjach słownikowych, a także - jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do omawianego przepisu ("Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), dostępnych na stronie www.mf.gov.pl (dalej: "wyjaśnienia MF") - odnosząc się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). I tak w kwestii usług doradczych, mając na uwadze ww. wyjaśnienia MF, Spółka stanęła na stanowisku, iż w ramach świadczenia usług zakupowych podmiot powiązany nie skupia się na udzielaniu fachowych porad Spółce, tylko koncentruje się na podejmowaniu określonych materialnych działań mających na celu realizację polityki zakupowej Spółki. Wiedza fachowa wykorzystywana przez podmiot powiązany nie stanowi samoistnego produktu nabywanego przez Spółkę. W związku z tym, w ocenie wnioskodawcy, usługi zakupowe świadczone przez podmiot powiązany nie będą kwalifikować się jako "usługi doradcze" w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Z kolei, powołując się na interpretację Dyrektora z [...] r. nr [...] oraz rozumienie pojęcia "badania rynku" na gruncie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) zamieszczonej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885 ze zm.), wnioskodawca skonstatował, że usługi zakupowe swoim zakresem najbardziej zbliżone są do usług wsparcia czy pośrednictwa (na co wskazuje chociażby tożsamy cel tych działań). Zgodnie z definicją słownikową, pośrednictwo jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Zatem, zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu, przy czym czynności podejmowane w ramach pośrednictwa podejmowane są w ramach działalności gospodarczej i na ryzyko podmiotu świadczącego te usługi. Z tego też względu wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi zakupowe należy uznawać za tożsame z usługami pośrednictwa. Ponadto Spółka zauważyła, że zgodnie z klasyfikacją PKWiU, usługi zakupowe należałoby raczej zaliczać się do grupowania 74.90.12.0 (Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń). Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU z 2015 r., do usług tych zaliczane są usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki usługi zakupowe nie mogą zostać zakwalifikowane jako "usługi doradcze", czy "badania rynku". Przede wszystkim należy zauważyć, że sam fakt przeprowadzania analizy w związku z potrzebami zakupowymi Spółki, bądź też udzielania wsparcia w zakresie negocjowania nie powinien przesądzać o ich kwalifikacji do usług "badania rynku" bądź też "usług doradztwa". Świadczenia te należy bowiem uznawać jako świadczenia pomocnicze do usług pośrednictwa, zmierzających do zawarcia umowy z dostawcą. Powyższe argumenty świadczą, w ocenie Spółki, o konieczności odmiennego traktowania tych rodzajów usług. Za takim rozumieniem – w ocenie Spółki - przemawia również zasada eiusdem generis, zgodnie z którą jeśli normodawca dla sprecyzowania zakresu danego wyrażenia wymienia przykładowy katalog obiektów zaliczanych do tego wyrażenia, to należy w interpretacji pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Skoro zatem usługi pośrednictwa posiadają odmienne znaczenie od "usług doradztwa" czy "badania rynku", to nie jest uzasadnione utożsamianie tych pojęć dla potrzeb zastosowania ograniczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej. Odnosząc powyżej zaprezentowane wyjaśnienia i różnice w zakresie znaczeniowym pojęć "doradztwa", "badania rynku" i "zaopatrzenia zakupów" (pośrednictwa) do analizowanego stanu faktycznego, Spółka uznała, że zakres usług wykonywanych przez podmiot powiązany nie jest tożsamy z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle wyjaśnień organów podatkowych zawartych w wydawanych interpretacjach, pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrola (klasyczne funkcje zarządcze). W doktrynie prawa uważa się, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu wymieniono: wyroki WSA w Warszawie: z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16), z 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16). W ocenie wnioskodawcy, usługi zakupowe opisane w stanie faktycznym nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty usług zarządzania i kontroli wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Kontrola realizacji umów kupna i dostaw jest nieodłącznym elementem procesu zarządzania relacjami z dostawcami. Tymczasem to wnioskodawca odgrywa decydującą rolę w tym zakresie. Działalność zakupowa podlega stałemu nadzorowi ze strony Spółki. Przygotowuje ona wnioski zakupowe, kontroluje przebieg i postępy akcji ofertowej, dokonuje procesu oceny dostawcy, a także weryfikuje pod kątem jakości dostawy oraz testuje zgodność materiałów ze specyfikacjami technicznymi, w tym normami jakości, bezpieczeństwa i niezawodności. Czynności realizowane przez podmiot powiązany nie obejmują wszystkich elementów niezbędnych do uznania usług zakupowych za usługi "zarządzania i kontroli". W dalszej kolejności Spółka zauważyła, iż pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcie "świadczenia o podobnym charakterze" jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej (ten przepis posługuje się bowiem takim samym pojęciem). Stąd też tożsamość użytych pojęć uzasadnia odwołanie się w procesie wykładni znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. do dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. Zgodnie ze stanowiskiem ugruntowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego (w tym zakresie warto zwrócić m.in. uwagę na wyroki WSA w Warszawie z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 540/16): - pojęcie "świadczeń o podobnym charakterze" użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym", - za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron, - świadczenia o podobnym charakterze to "świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej jest objęte jego zakresem, decydujące jest aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych, - decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 u.p.d.o.p. Ponadto interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 21 ust. 1 omawianej ustawy potwierdzają, że usługi pośrednictwa, nie zostały w żaden sposób uwzględnione w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Tym samym należy uznać, że nie będą one również podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego Spółka zauważyła, że usługi zakupowe nie wykazują istotnych elementów żadnej z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Jej zdaniem, nieuzasadnione jest zatem utożsamianie usług zakupowych z "usługami doradczymi", "badania rynku", lub usług "zarządzania i kontroli", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Podsumowując powyższe rozważania, wnioskodawca stanął na stanowisku, że usługi zakupowe powinny być rozumiane jako usługi, które nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W szczególności nie powinny być one kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, nie powinny być one objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 omawianej. Nawiązując zaś do drugiego z postawionych pytań, Spółka podkreśliła, że nawet w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, koszty usług zakupowych mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez wnioskodawcę produktów, o których (to kosztach) mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, koszty usług zakupowych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy w pełnej wysokości (przy założeniu spełnienia warunków wymienionych w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy). Dokonawszy uprzednio analizy przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odnośnie pierwszego z postawionych pytań, organ interpretacyjny podkreślił, że w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia "usług pośrednictwa". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. Z kolei "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie – wbrew stwierdzeniu wnioskodawcy – zakres znaczeniowy pojęcia "usług zakupowych" jest zbliżony do zakresu znaczeniowego "usług doradczych". W ocenie organu usługa z zakresu koordynacji zakupów, nazwana przez wnioskodawcę "usługą zakupową" jest usługą o podobnym charakterze do usług doradczych, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej. Podstawą usług opisanych we wniosku jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie usług pośrednictwa i doradztwa w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu, nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, m.in. negocjowanie warunków transakcji z dostawcami czy wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców w związku z potrzebami zakupowymi Spółki. Podsumowując, organ uznał, że usługi zakupowe są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 omawianej ustawy, a tym samym również podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1 uznano za nieprawidłowe. Odnośnie drugiego z postawionych pytań, Dyrektor podkreślił na wstępie, iż ustawodawca wprowadził także wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy podatkowej, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 omawianej ustawy, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy podatkowej – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają – zdaniem organu - wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., na które powołał się również wnioskodawca, odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Dyrektora, koszty usług wskazanych przez wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno bowiem uznać, że obiektywnie kształtują cenę wyrobów produkowanych przez wnioskodawcę. Nie można zatem uznać, że są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia. Organ podkreślił w dalszej kolejności, iż pojęcie "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" nie jest tożsame z pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy podatkowej, odwołując się odpowiednio do "kosztów związanych bezpośrednio z przychodami" i "kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Koszty usług zakupowych ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością wnioskodawcy. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez wnioskodawcę produktów nie może przemawiać – jak twierdzi Spółka – fakt, że usługi zakupowe wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen produktów wytwarzanych przez wnioskodawcę ze względu na wykorzystanie przedmiotowych usług w celu zapewnienia odpowiedniego zaopatrzenia w materiały potrzebne w procesie produkcji wytwarzanych produktów, przy jednoczesnym zapewnieniu jak najmniejszych kosztów produkcji (poprzez wynegocjowanie jak najkorzystniejszych cen zakupu materiałów od dostawców potrzebnych do wytworzenia produktów). W ocenie organu opisanych we wniosku usług zakupowych nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia produktów ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych produktów. Podsumowując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty usług zakupowych będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a.") pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że usługi z zakresu koordynacji zakupów dotyczących materiałów niezbędnych do produkcji, takich jak m.in. korpusy, korpusy przepustnicy, głowice, katalizatory, kolektory ssące, pompy wtrysku, wtryskiwacze i akumulatory hydrauliczne (usługi zakupowe) nabywane przez skarżącą są objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w szczególności są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych; 2) art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przedstawione we wniosku koszty usług zakupowych nie stanowią "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi", a w konsekwencji koszty te będą po stronie Spółki podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., choć koszty tych usług w istocie są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem towarów w postaci silników Diesla i benzynowych oraz części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (produkty). Pełnomocnik Spółki wskazał także na naruszenie art. 14c § 1 i art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") poprzez: 1) nie odniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do argumentu Spółki, zgodnie z którym istota usług zakupowych polega nie tylko na udzielaniu Spółce fachowej porady, ale przede wszystkim na podjęciu określonych materialnych działań mających na celu zakup produktów dla skarżącej, co w sposób istotny odróżnia usługi zakupowe od usług doradczych oraz świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, 2) nie odniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do powoływanych przez Spółkę interpretacji indywidulanych prawa podatkowego w sprawach, które mogłyby we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zwrócił uwagę, iż uznanie, że usługi zakupowe są świadczeniami o charakterze podobnym do usług doradczych stanowi nieuprawnione rozszerzenie znaczenia pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych", prowadzące do naruszenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Taka wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna na gruncie zasady in dubio pro tributario. Przyjmując bowiem, iż zasadą w odniesieniu do podatków dochodowych jest pomniejszenie przychodu o koszty podatkowe, to wszelkie ograniczenia w rozpoznawaniu kosztów podatkowych, inne niż wynikające z konieczności spełnienia ogólnych warunków wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, powinny być traktowane jako wyjątki od reguły, a zatem interpretowane ściśle. W dalszej kolejności pełnomocnik strony skarżącej zanegował twierdzenie organu interpretacyjnego, że w przypadku omawianych usług zakupowych elementy charakterystyczne dla usług doradczych przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń niewymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, że istotą nabywanych przez Spółkę usług zakupowych jest zapewnienie obsługi całego procesu zakupowego, a nie tylko doradztwo w tym zakresie. Na cały ten proces składa się nie tylko przeprowadzenie stosownych badań i analiz z wykorzystaniem specjalistycznej wiedzy, ale również uruchamianie akcji ofertowych, analiza relacji z aktualnymi dostawcami, negocjowanie warunków transakcji z dostawcami, zawieranie umów zakupowych, bieżąca współpraca z dostawcami oraz wystawianie zamówień. Autor skargi zaakcentował przy tym, że te pozostałe świadczenia (tj. elementy usługi zakupowej) nie są usługami doradczymi ani nie mają charakteru usług podobnych do doradczych. Są to usługi inne niż wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej, w szczególności nie są to świadczenia o podobnym charakterze do żadnych z usług wprost wymienionych w tym przepisie. W ocenie Spółki usługi zakupowe są świadczeniami, które znamionuje przewaga cech charakterystycznych dla usług pośrednictwa (omówionych w przywołanych w skardze indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego). Za przewagą tych cech przemawia element wykonawczy (sprawczy) tychże usług. Rozwijając z kolei zarzut naruszenia art. 15 e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. autor skargi podniósł w szczególności, że usługi zakupowe wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen produktów wytwarzanych przez skarżącą ze względu na wykorzystanie przedmiotowych usług w celu zapewnienia odpowiedniego zaopatrzenia w materiały potrzebne w procesie produkcji wytwarzanych produktów przy jednoczesnym zapewnieniu jak najmniejszych kosztów produkcji (poprzez wynegocjowanie jak najkorzystniejszych cen zakupu materiałów od dostawców). Gdyby zatem Spółka nie ponosiła kosztów przedmiotowych usług, to nie mogłaby wytwarzać produktów na obecnym poziomie cenowym i jakościowym. Koszt nabywanej usługi zakupowej jest więc bezpośrednio związany z wytworzeniem przez podatnika towarów i usług i w tym zakresie, z uwagi na art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., może stanowić koszt uzyskania przychodów bez zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 tej ustawy. W zakresie zarzutów natury proceduralnej, wskazując na specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, wytknięto, że organ pominął wskazane przez Spółkę argumenty przemawiające na rzecz jej stanowiska., w szczególności tę okoliczność, że podmiot powiązany w ramach usług zakupowych nie skupia się na udzielaniu fachowych porad, tylko koncentruje się na podejmowaniu działań mających na celu realizację polityki zakupowej Spółki m.in. poprzez wykonywanie czynności o charakterze pośrednictwa. Wiedza fachowa wykorzystywana przez podmiot powiązany nie stanowi samoistnego produktu nabywanego przez Spółkę, co ma znaczenie przesądzające w niniejszej sprawie. W ramach tych zarzutów podniesiono także, iż organ interpretacyjny nie odniósł się do wskazywanych przez Spółkę indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 31 października 2018 r. dotycząca zastosowania regulacji zawartej w art. 15 e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. Posługując się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1199/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać należy, że wspomniany art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 (Lex nr 2101521). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Skarżąca Spółka, dostrzegając potencjalną możliwość kwalifikowania przez organy podatkowe nabywanych usług z zakresu koordynacji zakupów do usług objętych dyspozycją art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p., wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Specyfika postępowania interpretacyjnego, ze względu na którą organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej wymaga, aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług zakupowych. Skarżąca Spółka produkuje silniki oraz części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, do czego konieczne są wysokospecjalistyczne materiały. Spółka nie posiada pełnozakresowego działu zakupów, wobec czego nabywanie tych materiałów zlecane jest spółce powiązanej. Spółka powiązana dysponuje wysoko wykwalifikowanymi pracownikami zatrudnionym w służbach technologicznych, inżynieryjnych i logistycznych, a także personelem zajmującym się obsługą handlową, administracyjną i finansowo-księgową. Usługi zakupowe obejmują: 1) wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców w związku z potrzebami zakupowymi Spółki, a także selekcjonowanie, ocenę i wybór dostawców. Podmiot powiązany na bieżąco zapoznaje się ze źródłami dostaw, wyszukuje i prowadzi selekcję potencjalnych dostawców działających w obrębie Grupy oraz poza nią. Podmiot ten uruchamia tzw. akcję ofertową (na podstawie wniosków zakupowych przygotowanych przez Spółkę) w celu zgromadzenia konkurencyjnych ofert na dostawy materiałów. Ponadto podmiot powiązany na bieżąco analizuje relacje z aktualnymi dostawcami. W przypadku nowych dostawców lub podmiotów, z którymi wnioskodawcę nie łączą stałe relacje handlowe, podmiot powiązany zatwierdza zarówno ich wybór, jak i wybór danej oferty na dostawę materiałów, które zostały wyselekcjonowane w wyniku akcji ofertowej; 2) negocjowanie warunków transakcji z dostawcami, którzy zostali wyselekcjonowani w wyniku akcji ofertowej; 3) zawieranie nowych kontraktów zakupowych, prolongowanie kontraktów wcześniej zawartych, bieżącą współpracę z dostawcami w celu realizacji dostawy zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki. 4) wystawianie zamówień. W ramach omawianych usług podmiot powiązany prowadzi zakupy materiałów w imieniu i na rzecz wnioskodawcy i ma pełną autonomię w zakresie organizowania tej działalności, aczkolwiek działalność zakupowa podlega kontroli ze strony Spółki w zakresie przebiegu, postępów akcji ofertowej, weryfikacji jakościowej dostaw oraz zgodności materiałów ze specyfikacjami technicznymi, w tym normami jakości, bezpieczeństwa i niezawodności. Faktury za zamówione towary wystawiane są przez dostawców bezpośrednio na rzecz Spółki. Zestawienie przedstawionego przez stronę zakresu przedmiotowych usług z treścią art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga odwołania się do słownikowego rozumienia tych pojęć, co pozostaje w zgodzie z prymatem językowej wykładni regulacji podatkowych. Ustawodawca, zapewne ze względu na niejednorodność tych usług, zaniechał bowiem ich zdefiniowania. Posiłkując się m.in. argumentacją przedstawioną przez WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 494/18, która zasługuje na pełną aprobatę, wskazać należy co następuje. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcia: "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy; -"doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko, mogą one obejmować także doradztwo w zakresie wiedzy z dziedziny techniki, w tym dotyczących składników materiałów wykorzystywanych do produkcji prowadzonej przez skarżącą spółkę. Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych, ale również z dziedziny techniki. Doradca to ten, kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań, co następuje także poprzez dokonywanie weryfikacji, np. oferowanych przez dostawców wyrobów, mając na uwadze spełnienie określonych standardów jakościowych. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania itp. Co do zasady doradca "nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą". Z kolei "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (Słownik języka polskiego PWN, E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). Natomiast "kierować" to "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Kontrola natomiast to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń. Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Omawiane w niniejszej sprawie usługi realizowane w oparciu o umowę o świadczenie usług z zakresu koordynacji zakupów należy zatem rozumieć jako planowanie, a następnie podejmowanie działań, które doprowadzą do dostarczenia skarżącej Spółce odpowiednich produktów, jakie wskazała we wnioskach zakupowych. Na proces ten składają się: wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców w związku z potrzebami zakupowymi Spółki, a także selekcjonowanie, ocena i wybór dostawców. Wymaga to uruchomienia akcji ofertowej zmierzającej do zgromadzenia konkurencyjnych ofert na dostawy materiałów, zapoznania się ze źródłami dostaw, wyszukiwania i prowadzenia selekcji potencjalnych dostawców działających w obrębie Grupy oraz poza nią. Oceny owych działań należy, zdaniem składu orzekającego, dokonywać z uwzględnieniem celu gospodarczego świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p., co akcentowano także w przywołanym wyroku WSA w Gorzowie z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 494/18. W rozpatrywanym stanie faktycznym jest nim przede wszystkim wyłonienie najbardziej optymalnego dostawcy, gwarantującego określone parametry produktu i warunki dostawy. Dokonanie takiego wyboru poprzedzone być musi niejednokrotnie negocjacjami z potencjalnym dostawcą, aby ostatecznie ustalone szczegółowe aspekty dostaw zestawić z najbardziej pożądanym wzorcem. Omawiane działania usługodawcy, dla których, jak podano we wniosku skarżąca "sięga" po umiejętności wykwalifikowanych służb technologicznych, inżynieryjnych i logistycznych podmiotu powiązanego, gdyż sama takim personelem nie dysponuje, obejmują zatem przede wszystkim doradztwo, co zasadnie przyjął organ interpretacyjny. Wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców w związku z potrzebami zakupowymi Spółki wymaga także zapewne badania rynku. Z kolei bieżąca analiza relacji z aktualnymi dostawcami oraz współpraca z nimi w celu realizacji dostawy zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki zawiera w sobie także działania z zakresu zarządzania i kontroli. Tej ostatniej konstatacji nie wyklucza wskazywana w stanie faktycznym i akcentowana w skardze okoliczność, że działalność zakupowa podlega stałemu nadzorowi ze strony Spółki, w ramach którego m.in. weryfikuje się jakość dostaw i testuje zgodność materiałów ze specyfikacjami technicznymi. Podmiot powiązany odpowiada bowiem m.in. za bieżącą współpracę z dostawcami w celu realizacji dostawy zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki. To, że doradztwo stanowi element świadczonych usług zostało w skardze przyznane (str. 9 skargi) i stanowisko to, wymaga niewątpliwie aprobaty. Jednocześnie jednak strona skarżąca podniosła, że usługodawca skupia się na podejmowaniu określonych czynności materialnych mających na celu realizację polityki zakupowej Spółki, a wiedza fachowa wykorzystywana przez podmiot powiązany nie stanowi samoistnego produktu nabywanego przez Spółkę. Zdaniem składu orzekającego, sporne usługi należy oceniać, ze względu na ich zasadniczy, wskazany wyżej cel, jakim jest, w uproszczeniu, wybór właściwego dostawcy i zapewnienie skarżącej bieżącego dopływu komponentów o określonych parametrach. Objęcie jedną umową o świadczenie usług rozliczaną – jak podano w opisie stanu faktycznego – łącznie w oparciu o budżetowane koszty świadczenia tych usług powiększone o 5 % narzutu zysku (za wyjątkiem kategorii kosztów świadczenia usług, gdzie nie występuje ze strony podmiotu powiązanego wartość dodana) także czynności technicznych składających się na zakup materiałów w imieniu i na rzecz skarżącej Spółki, stanowiących nieodzowny element finalnego zrealizowania celów umowy z zakresu koordynacji zakupów, nie może wyłączać zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w analizowanym stanie faktycznym. Nawiązując do argumentacji skargi wskazać także należy, że w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się przy wykładni pojęcia "świadczenie usług o podobnym charakterze" wprost do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) uznać należy za nieuzasadnione. Ustawodawca bowiem w tej regulacji nie wskazał odniesienia do PKWiU, tak jak to uczynił chociażby w art.16a ust.2 pkt 4 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18, czy przywoływany już wyrok WSA w Gorzowie z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 494/18). Wobec powyższego za słuszne uznać należało stanowisko organu interpretacyjnego co do objęcia omawianych usług ograniczeniem ustanowionym w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., którego zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza. Zasadne jest także stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że sporne usługi nie mogą zostać wyłączone spod regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ze względu na treść art. art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy. Stanowi on, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jak słusznie wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18, podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie "bezpośrednio" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. Dokonując wykładni art. 15 e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa". Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług. Koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnego przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych. W świetle wskazanej wykładni art. 15 e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy objąć tą regulacją np. know-how (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 498/18) oraz projekty mebli nabywane przez spółkę meblarską. Nie ulega wątpliwości, że Spółka musiała zakupić określone komponenty, takie jak m.in. korpusy, korpusy przepustnicy, głowice, katalizatory, kolektory ssące, pompy wtrysku, wtryskiwacze i akumulatory hydrauliczne), bez których produkcja silników czy innych akcesoriów i części do akcesoriów samochodowych nie byłaby możliwa. To te elementy, jako części składowe finalnego produktu są bezpośrednio związane z wytworzeniem określonych towarów. Sposób organizacji zakupu tychże komponentów i koszty ponoszone w związku z procesem wyłonienia dostawcy gwarantującego najkorzystniejszą ekonomicznie i jakościowo ofertę owego kryterium "bezpośredniości" nie spełniają. Wobec powyższego zaaprobować należało stanowisko organu interpretacyjnego co do pytania oznaczonego nr 2. Jak więc wykazano zarzuty skargi związane z naruszeniem art. art. 15 e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. są niezasadne. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wskazać należy, że w świetle powyższych wywodów wskazujących na zasadność kompleksowego analizowania przedmiotowych usług odrębne rozważania dotyczące zarzutu opisanego w pkt 1 można pominąć. Nawiązując zaś do zarzutu wyszczególnionego w pkt 2, w którym zarzucono, że organ nie odniósł się do powoływanych przez Spółkę interpretacji indywidulanych prawa podatkowego w sprawach, które mogłyby we wniosku o wydanie interpretacji, wskazać należy, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Wobec powyższego stwierdzić należało, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, wobec czego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.