III SA/Wa 491/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 października 2014 r. nr IPPP1/443-871/14-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. We wniosku o udzielnie interpretacji indywidulanej M. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwany: "Spółką") przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT"), prowadzącym działalność bankową na podstawie zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego, na mocy przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. prawo bankowe (dalej zwana: "u.p.b.). W ramach struktury Grupy m. funkcjonuje wyspecjalizowany podmiot - bank hipoteczny (dalej zwany: "Bank hip."), działający na mocy przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (dalej zwana: "u.b.h."). Do podstawowych czynności Banku hip. należy m.in. udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką, nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką, emitowanie hipotecznych listów zastawnych, których podstawę stanowią wierzytelności banku hipotecznego z tytułu udzielonych kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz nabyte wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką (art. 12 u.b.h.). Wspólnym celem Spółki i Banku hip. jest zapewnienie długoterminowych źródeł refinansowania w Grupie M., zwłaszcza w zakresie refinansowania aktywów, jakimi są kredyty hipoteczne celem sprostania wymogom wynikającym z konieczności spełnienia oczekiwań nadzoru bankowego wynikającego z pakietu Bazylea III oraz CRD IV i CRR, w szczególności w kontekście utrzymywania nowych miar nadzorczych płynności długoterminowej. W związku z realizacją tego celu oba ww. podmioty zamierzają zawrzeć umowę regulującą nabywanie przez Bank hip. portfeli wierzytelności z tytułu kredytów zabezpieczonych hipoteką, celem ich zrefinansowania przez emisję hipotecznych listów zastawnych oraz określającą zasady świadczenia przez Spółkę na rzecz Bank hip. kompleksowej obsługi nabytych przez Bank hip. kredytów banku Spółki, gdyż wynika to z konieczności biznesowej - zapewnienia klientom Spółki niezmienionego standardu usługi - takiego samego jak przed transferem wierzytelności - w kontekście możliwości zrealizowania podstawowego celu umowy (skutecznej i efektywnej ekonomicznie emisja listów zastawnych refinansująca aktywa w Grupie M.). Transakcja przeniesienia portfela wierzytelności przeprowadzona będzie na mocy art. 509 i następne k.c. - przelew wierzytelności. Z umowy wynika, że wspólnym celem Spółki i Banku hip. jest przeprowadzenie transakcji przenoszenia wierzytelności na zasadzie "true-sale", (rzeczywistej sprzedaży aktywów), która umożliwi Bank hip. dokonanie emisji listów zastawnych. Bank hip. w związku z przeniesieniem portfela wierzytelności wejdzie w ogół praw wynikających z zawartych z klientami umów kredytowych dotyczących wierzytelności tj. w szczególności w prawo do wierzytelności głównej o spłatę kredytu z odsetkami, wszelkie prawa z nią związane tj. np. prawa z tytułu ustanowionych zabezpieczeń, prawo do odszkodowania z polisy ubezpieczenia nieruchomości, a także inne prawa, których zbywalność nie została wyłączona przez prawo. Spółka opisała usługę kompleksową nabytych przez Bank hip. Wierzytelności, jako obejmującą w szczególności grupy czynności: I. Kompleksowa obsługa kredytów: a) przyjęcie wniosku o zmianę warunków kredytu i dokumentacji od klienta, b) rejestracja wniosku w systemie, c) przyjmowanie wniosków i pism od klientów, d) przygotowanie i weryfikacja dokumentacji do analizy kredytowej, e) sporządzenie notatki z badania akt księgi wieczystej, f) przeprowadzenie oględzin nieruchomości wraz ze sporządzeniem protokołu z wykonanych czynności zgodnie z regulacjami Banku hip. lub zamówienie ekspertyzy w aplikacjach firm zewnętrznych, g) przekazywanie informacji klientowi o podjętej decyzji kredytowej, h) przygotowanie standardowego formularza informacyjnego zgodnie z wymogami ustawy o kredycie konsumenckim, i) identyfikacja klienta i weryfikacja - ustalenie i utrwalenie danych stwierdzających tożsamość, j) podpisanie aneksu do umowy kredytowej wraz ze wszystkimi załącznikami, w tym z umowami o ustanowienie zabezpieczeń, k) rejestracja zmian kontraktu kredytowego i zabezpieczeń w systemie operacyjnym; II. Przyjmowanie spłat udzielonych przez Bank hip.: a) prowadzenie rachunków kredytowych technicznych służących spłatom kredytów, b) przyjmowanie spłat rat kredytów, należnych opłat i prowizji na rachunki i przekazywanie ich do Banku hip.; III. Monitoring spłat kredytów ich zabezpieczeń oraz innych warunków umownych, w tym czynności windykacyjne: a) weryfikacja terminowości dokonywanych spłat, b) przygotowywanie korespondencji monitującej terminowość spłat, wychodzącej do klienta, c) monitoring spłat w zakresie należnych opłat, prowizji oraz składek na ubezpieczenia, d) sporządzenie raportów dotyczących przyjętych zabezpieczeń, e) weryfikacja poprawności ustanowienia zabezpieczeń z wyjątkiem hipoteki, oraz ubezpieczeń nieruchomości bez dokonywania oceny merytorycznej i jakościowej, f) przygotowanie i wydanie dokumentów do ustanowienia zabezpieczeń, g) przeprowadzenie oględzin wraz ze sporządzeniem protokołu z oględzin, h) sporządzenie ekspertyzy bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości, przez osoby posiadające uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego zgodnie z Regulaminem ustalania BHWN i Instrukcją sporządzania ekspertyzy BHWN i innymi regulacjami Banku hip., lub zamówienie ekspertyzy w aplikacjach firm zewnętrznych, i) sporządzenie opinii budowlanej dla kredytów związanych z inwestycją budowlaną zgodnie z regulacjami Bank hip., j) rejestracja zmian zabezpieczeń w zakresie ustanowionych zabezpieczeń w systemach informatycznych, k) prowadzenie komunikacji (pisemnej i telefonicznej) monitującej wykonanie warunków umownych przez klienta, l) weryfikacja poprawności realizacji warunków umownych bez dokonywania oceny merytorycznej i jakościowej, m) rejestracja realizacji warunków umownych w systemach; IV. Pozostałe czynności kompleksowej obsługi produktów kredytowych: a) przygotowywanie i wysyłanie do klientów informacji o zmianach warunków umownych dotyczących udzielonego kredytu hipotecznego, b) przygotowanie i wysłanie harmonogramu spłat kredytu, c) obsługa ubezpieczeń Niskiego wkładu własnego związanych z produktem kredytowym, d) zamknięcie kontraktu kredytowego, przygotowanie i wydanie Klientowi dokumentów do zwolnienia zabezpieczeń. V. Obsługę dyspozycji klientów: a) rejestracja części dyspozycji w systemie informatycznym, b) rozpatrzenie dyspozycji zgodnie z kompetencjami i wytycznymi przekazanymi przez Bank hip., c) przygotowanie aneksów do umów kredytowych w ramach realizacji dyspozycji operacyjnych Klienta, d) rejestracja zmian wynikających z aneksów do systemów informatycznych. VI. Obsługę reklamacji klientów: a) rejestracja reklamacji w systemie informatycznym (poza reklamacjami złożonymi w formie pisemnej), b) organizacja i bieżąca kontrola procesu rozpatrywania reklamacji. VII. Udostępnienie narzędzi informatycznych; mając na uwadze, że znaczna część czynności kompleksowej usługi obsługi nabytych kredytów będzie wykonywana w środowisku informatycznym, aby Bank hip. mógł prawidłowo i należycie wykonywać uprawnienia nabywcy wierzytelności, Spółka udostępni Bankowi hip. dostęp do wyspecjalizowanego bankowego systemu informatycznego. Jego udostępnienie będzie warunkowało również skuteczne i efektywne ekonomicznie emisje listów zastawnych refinansujące aktywa w Grupie M. Kompleksową usługę obsługi nabytych wierzytelności Spółka będzie świadczył na podstawie otrzymanego od Banku hip. Pełnomocnictwa, przy możliwości korzystania z usług podwykonawców wykonujących czynności pomocnicze, co zostanie uregulowane w odrębnych umowach Spółki z podwykonawcami. Z punktu widzenia klienta nie będzie to miało żadnego wpływu, na jakość usług, ani na sposób ich postrzegania przez klientów - niezmieniony standard usługi - taki sam, jak przed transferem wierzytelności do Banku hip. Spółce z tytułu świadczenia ww. usługi będzie należne od Banku hip. wynagrodzenie, składające się z elementu zmiennego, który uzależniony będzie od ilości czynności i ich zakresu. Spółka, w związku z tym zapytała: 1) czy usługa opisana w zdarzeniu przyszłym, przez nią świadczona może korzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u."), jako usługa zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę? 2) w przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była negatywna, czy usługa opisana w zdarzeniu przyszłym, świadczona przez Spółkę, może korzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako usługa stanowiąca element usługi w zakresie udzielania kredytów, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi w zakresie udzielania kredytów? Zdaniem Spółki ww. usługa może korzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako usługa zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była negatywna, usługa opisana w zdarzeniu przyszłym, świadczona przez Spółkę, może korzystać ze zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako usługa stanowiąca element usługi w zakresie udzielania kredytów, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi w zakresie udzielania kredytów. Spółka uznała za konieczne przeanalizowanie, czy ww. usługa stanowi jedno kompleksowe świadczenie, które na potrzeby VAT powinno być traktowane łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych świadczeń. Spółka wskazała, że pojęcia świadczeń kompleksowych nie unormowano w przepisach dotyczących VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była zaś wielokrotnie analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE"), jak i przez polskie sądy administracyjne. TSUE w kluczowym wyroku z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), stwierdził w szczególności, iż: "pkt 29. (...) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pkt 30. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". W ocenie Spółki, w przypadku ww. usługi spełnione zostaną wszystkie przesłanki wskazane przez TSUE w ww. wyroku. Bank hip. nabywa ww. czynności w celu świadczenia usług kredytowych, które na gruncie u.p.t.u. są kwalifikowane, jako usługi udzielania kredytów. Z perspektywy Banku hip., kluczowe, w ramach współpracy ze Spółką, jest dostarczenie na jego rzecz opisanej w stanie faktycznym usługi. Dostarczenie tego rodzaju usług wymaga specyficznej wiedzy, doświadczenia i zasobów technicznych (np. czynności w zakresie prowadzenia rachunków technicznych, przyjmowania spłat kredytów, przygotowania harmonogramu spłat zaciągniętych kredytów), Bank hip. nabywa usługę od wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu - Spółki. Bez nabycia usługi Spółka nie byłaby w stanie wyświadczyć, w sposób poprawny, własnej usługi, która na gruncie u.p.t.u. jest kwalifikowana, jako usługa w zakresie udzielania kredytów. Czynności wykonywane przez Spółkę są bowiem czynnościami warunkującymi możliwość świadczenia tego rodzaju usług bankowych. W praktyce niemożność nabycia takich usług od Spółki rodziłaby konieczność bądź ich nabycia od innego wyspecjalizowanego podmiotu, bądź samodzielnego ich wykonania. Bank hip. z perspektywy realizowanych zadań nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności wchodzących w skład ww. usługi, bo każda czynność dostarczona oddzielnie nie spełni oczekiwań Spółki, bo nie pozwoli jej zrealizować celu gospodarczego, jakim jest kompleksowa obsługa kredytów nabytych przez Bank hip. W tym zakresie Bank hip. jest zainteresowany nabyciem jednej kompleksowej usługi, która pozwoli mu na skuteczne przeprowadzenie procesu wykonania przez strony postanowień umowy kredytowej. Z punktu widzenia nabywcy, mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksową czynnością). Świadczenie to ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności), a ich podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim Bank hip. zawarł umowę ze Spółką. Nabycie usługi u Spółki, która pierwotnie udzieliła kredytu, ma na celu, aby obsługa kredytu zapewniana była klientom przez jeden i ten sam podmiot, z którym komunikowali się do tej pory, jako kredytodawcą. Z tego punktu widzenia, powierzona zostaje kompleksowa usługa w zakresie obsługi udzielonych przez Spółkę pierwotnie, a kolejno przeniesionych do Banku hip. kredytów. W praktyce żadna z ww. czynności nie może być wykonana równie efektywnie i opłacalnie z ekonomicznego punktu widzenia przez kilka niezależnych podmiotów. W sprawie mamy zatem do czynienia z jedną kompleksową usługą świadczoną przez Spółkę na rzecz Banku hip., a wynika to z też z wyroku TSUE z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w którym stwierdzono (pkt 21), że w kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). Pkt 22 - Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.". W wyroku z 21 lutego 2008r. w spawie C-425/06 (Part Service Srl) Trybunał wskazał, że "pkt 53: można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.", zaś w wyroku z 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Propertysro): "pkt 19 można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". Jednolita linia orzecznicza TSUE wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane, jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń. Spółka, w kwestii uznania kilku świadczeń za usługę kompleksową, przywołała także wyroki NSA z: 25 stycznia 2007r. sygn. akt I FSK 499/2006, w którym stwierdzono, iż: w orzecznictwie NSa ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej."; 2 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1946/07, w którym potwierdzono, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować, jako jednolitą całość. Ww. orzecznictwo jednoznacznie wskazuje na sposób rozpoznawania na potrzeby VAT świadczeń wieloelementowych. Jeśli przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji. Wszystkie więc czynności wykonywane w ramach ww. usługi stanowią elementy kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz Banku hip., więc konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do całości nabywanej usługi. Spółka - odnośnie możliwości zwolnienia ww. usługi, jako usługi zarządzania kredytami przez kredytodawcę - wskazała, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zdaniem Spółki świadczona usługa powinna być kwalifikowana na potrzeby VAT, jako usługa w zakresie zarządzania kredytami przez kredytodawcę. Na taką kwalifikację wskazuje w szczególności literalne brzmienie ww. przepisu. Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Banku hip. odnoszą się do kredytów udzielonych przez Spółkę, z tytułu których wierzytelności zostaną przeniesione na Bank hip. Transakcja przelewu wierzytelności nie wpłynie więc na zakres podmiotowy umów kredytowych - stroną umów pozostanie Spółka i kredytobiorca pomimo, że do stosunku prawnego przystępuje także Bank hip., jako wierzyciel, jednak stroną udzielającą kredytu pozostaje Spółką. W związku z tym, warunek, aby świadczona usługa odnosiła się do kredytów udzielonych przez podmiot świadczący usługę jest spełniony. Spółka wskazała, że pojęcie czynności zarządzania kredytami nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.t.u. i w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347/1; dalej zwana: "Dyrektywą 112"). Odwołała się do słownikowej definicji zarządzania, zgodnie z którą ww. pojęcie powinno być rozumiane, jako wydawanie poleceń, sprawowanie nad czymś zarządu. Definicja ta – zdaniem Spółki - nie oddaje poprawnie znaczenia pojęcia zarządzania na gruncie u.p.t.u., nie wyczerpuje zakresu zarządzania funkcjonującego w sektorze usług finansowych. Można więc posłużyć się wykładnią historyczną u.p.t.u. Zarządzanie było zdefiniowane w art. 43 ust. 8 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r. na potrzeby funduszy specjalnych, jako zarządzanie aktywami, dystrybucję tytułów uczestnictwa, tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi, prowadzenie rachunków i rejestrów aktywów oraz przechowywanie aktywów. Definicji ta swoim zakresem nie odpowiadała słownikowej definicji, bo obejmowała szereg czynności wykraczających poza słownikowe rozumienie pojęcia zarządzania. Podobnie czynności wykonywane przez Spółkę nie mogą być definiowane wyłącznie na mocy słownikowej definicji, ale winny uwzględniać w szczególności ekonomiczną naturę czynności i funkcjonujące w branży bankowej rozumienie pojęcia zarządzania. Usługa przez nią świadczona, z punktu widzenia relacji biznesowych: Spółka - Bank hip., obejmuje ogół czynności w zakresie zarządzania kredytami, z wyjątkiem czynności zarządzania ryzykiem, w tym w szczególności ryzykiem kredytowym (art. 6a ust. 3 u.p.b.), których w świetle u.p.b. powierzyć nie wolno. Pojęcie zarządzania powinno być zatem interpretowane w sposób zgodny z jego rozumieniem w praktyce rynkowej. Wszystkie czynności, które będą wykonywane przez Spółkę powinny być kwalifikowane, jako jedna kompleksowa usługa zarządzania kredytami - przeniesionymi do Banku hip. Skoro usługa spełnia wszystkie warunki, powinna podlegać zwolnieniu od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako usługa zarządzania kredytami przez kredytodawcę. Spółka podniosła, że w przypadku uznania, że usługa nie może korzystać ze zwolnienia od VAT, jako usługa zarządzania kredytami przez kredytodawcę, usługę należy zakwalifikowana, jako stanowiąca element usługi w zakresie udzielania kredytów, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi w zakresie udzielania kredytów. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwalnia się od podatku m.in. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Z kolei na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 tego artykułu. W opinii Spółki ww. usługa, sprowadzająca się do wsparcia w zakresie kompleksowej obsługi produktów kredytowych, w rozumieniu u.p.t.u., powinna być kwalifikowana, jako usługa wsparcia w zakresie usług udzielania kredytów, gdyż będzie stanowiła samodzielny, właściwy i niezbędny element usług kredytowych, które na gruncie u.p.t.u. kwalifikowane są, jako usługi udzielania kredytów. W modelach biznesowych funkcjonujących na rynku, czynności takie, jak wchodzące w skład usługi, co do zasady, wykonywane są bezpośrednio przez pracowników tych banków. W takim przypadku czynności te traktowane są, jako integralne i kluczowe elementy świadczonych przez banki usług podlegających zwolnieniu od VAT. W przyjętym modelu biznesowym w ramach Grupy M., wykonanie ww. czynności, zostanie przekazane Spółce. Powierzenie zatem czynności wchodzących w skład usługi Spółce, zamiast wykonywania ich bezpośrednio przez pracowników Banku hip., nie powinno wpłynąć na kwalifikację tej usługi do celów VAT. Przepisy u.p.t.u. nie uzależniają możliwości stosowania zwolnienia usług pomocniczych w stosunku do usług zwolnionych, w zależności od tego kto jest podmiotem świadczącym usługi pomocnicze. Zwolnienia w tym zakresie mają charakter wyłącznie przedmiotowy. Usługa, stanowiąc z jednej strony element zwolnionej usługi, w zakresie udzielania kredytów, posiada jednocześnie wyraźnie określony zakres, co umożliwia wyodrębnienie jej z takich usług (usług kredytowych). Potwierdza to w sposób jednoznaczny, iż usługa będzie stanowiła odrębną całość. W taki sposób postrzegana jest też przez jej nabywcę – Bank hip. TSUE niejednokrotnie wskazywał na konieczność analizy charakteru ekonomicznego transakcji, z punktu widzenia nabywcy usługi/towaru. Zawarta w tym zakresie umowa pomiędzy Spółka i Bankiem hip. wyraźnie określa granice świadczonej usługi. Spółka zwróciła też uwagę, iż świadczona usługa będzie miała sens zarówno logiczny, jak i ekonomiczny wyłącznie wtedy, gdy będzie dotyczyła zwolnionej usługi w zakresie udzielania kredytów. Tym samym usługa będzie właściwa tylko i wyłącznie dla takich transakcji. Na właściwy (specyficzny) charakter usługi wskazuje w szczególności jej treść ekonomiczna, bowiem obejmuje czynności, które są czynnościami właściwymi usługom kredytowym. Zgodnie z u.p.b. tego rodzaju działalność może być prowadzona wyłącznie przez określone, wyspecjalizowane podmioty, podlegające nadzorowi ze Komisji Nadzoru Finansowego. Usługa Spółki składa się z grupy czynności właściwych/specyficznych wyłącznie działalności bankowej (np. przyjmowanie spłat kredytów na prowadzone w tym celu rachunki techniczne, zmiana umowy kredytu i prawnych zabezpieczeń). Gospodarczy sens usługi, u podmiotów innych niż podmioty bankowe w praktyce nie istnieje. W praktyce bez czynności podejmowanych przez Spółkę nie byłoby możliwe nabywanie udzielonych kredytów przez Bank hip. Usługa będzie tym samym niezbędna do świadczenia zwolnionej usługi udzielania kredytu – bez jej nabycia od Spółki Bank hip. - musiałby zaangażować w tym zakresie własne zasoby personalne i techniczne, co z biznesowego punktu widzenia mogłoby okazać się ekonomicznie niekorzystne. Odmówienie Spółce możliwości ww. zwolnienia prowadziłoby do faktycznej i ekonomicznej dyskryminacji modelu biznesowego obsługi kredytów hipotecznych przyjętego przez grupę M. Podobne podmioty (banki), świadczące podobne usługi, ale w innym modelu biznesowym, uzyskałyby korzystniejszą pozycję biznesową. W konsekwencji, usługa będzie stanowiła usługę odrębną, właściwą i niezbędną do świadczenia usługi udzielania kredytów w rozumieniu u.p.t.u., stanowiąc jednocześnie element usługi określonej w tym przepisie oraz zwolniona od VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Spółka wskazała także, iż doprecyzowano zakres zwolnienia od VAT, uregulowany na gruncie prawa wspólnotowego w art. 135 Dyrektywy 112, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne w orzeczeniach TSUE, który wielokrotnie podkreślał, że aby usługi stanowiące element usługi zwolnionej mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy 112 za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić: odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (por. sprawy: C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs&Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.). Spółka, podsumowując stwierdziła, że usługa przez nią świadczona będzie: a) specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisły związek i dopasowanie do świadczonej przez Spółkę usługi udzielania kredytów oraz fakt, że wykonywanie usługi przez Spółkę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Spółkę (tzn. wykonywane przez Spółkę czynności przynoszą korzyści ekonomiczne tylko, jeżeli służą wykonaniu usług w zakresie udzielania kredytów przez Spółkę, w innym przypadku byłyby pozbawione ekonomicznego sensu); b) niezbędna do realizacji przez Bank hip. usługi udzielania kredytów na rzecz klientów (jeśli zostałby jej pozbawiony, zostałby pozbawiony możliwości świadczenia usługi w zakresie udzielania kredytów); c) stanowiła odróżniającą się całość, o czym świadczy fakt, iż jako spójna całość będzie mogła zostać przekazana do wykonywania Spółce przez Bank hip. (pomimo, iż z perspektywy nabywcy usługi finansowej stanowi jej integralną całość). Spółka w konsekwencji, biorąc pod uwagę również przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, oraz przytoczone orzecznictwo TSUE, uznała, że usługa objęta jest zakresem zwolnienia od VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 24 października 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe odwołując się do przepisów u.p.t.u. oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Minister Finansów wskazał, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 u.p.t.u.). W myśl art. 43 ust. 14 u.p.t.u., przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie zaś z ust. 15 ww. przepisu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa i usług w zakresie leasingu. Organ interpretacyjny wyjaśnił także, iż dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień (...) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (zob. wyrok TSUE z 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 Don Bosco OnroerendGoed BV). Każde świadczenie do celów opodatkowania VAT, co do zasady, powinno być traktowane, jako odrębne i niezależne, ale w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów u.p.t.u. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich, jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów. Jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane, jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę. Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96, C-41/04, C-111/05. TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia, jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych, jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie odwołał się do art. 21 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z 1977r. Nr 145/1, dalej zwana: "VI Dyrektywą"), oraz wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. TSUE wskazał też, iż z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, gdy jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter. W celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Z wyroku TSUE z 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 wynika zaś, że "w szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania, na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...) jednolite świadczenie występuje, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)". Powyższe stanowisko potwierdza wyrok z 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06, w którym sformułowano kryteria przesądzające o występowaniu świadczenia złożonego. W ocenie Ministra Finansów sytuacja taka nie występuje jednak w zdarzeniu opisanym we wniosku, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług (m.in. usługa obsługi kredytów, przyjmowanie spłat kredytów, monitoring spłat kredytów ich zabezpieczeń oraz innych warunków umownych, w tym czynności windykacyjne, obsługa dyspozycji klientów, obsługa reklamacji, udostępnianie narzędzi informatycznych). Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Nietrudno więc wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów, na co wskazuje sama Spółka, która świadcząc usługi korzystać będzie z podwykonawców. Kalkulacja wynagrodzenia świadczy o tym, że w sprawie nie mamy do czynienia z kompleksową usługą, gdyż wynagrodzenie składa się z elementu zmiennego, który uzależniony będzie od ilości czynności wykonywanych przez Spółkę, a wartość elementu zmiennego wynagrodzenia będzie uzależniona od zakresu poszczególnych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach opisanych usług. W celu określenia, czy poszczególne czynności wchodzące w skład opisanej usługi korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia. Spółka stanęła na stanowisku, że świadczone przez nią usługi wykonywane na rzecz banku hipotecznego powinny być zwolnione z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako zarządzanie kredytami udzielonymi przez kredytodawcę, bądź z art. 43 ust. 13 ww. ustawy, jako usługa odrębna, właściwa oraz niezbędne do świadczenia usługi udzielania kredytów. Minister Finansów odnosząc się do zwolnienia czynności wymienionych we wniosku, jako zarządzania kredytami udzielonymi przez kredytobiorcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.) wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował w ustawie, co należy rozumieć przez zarządzanie kredytami. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zaznaczył, że ustawodawca w ww. przepisie zwolnił zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Skoro dojdzie do przeniesienia portfela wierzytelności i w związku z tym bank hipoteczny wejdzie w ogół praw wynikających z zawartych z klientami umów kredytowych dotyczących wierzytelności, w szczególności w prawo do wierzytelności głównej o spłatę kredytu wraz z odsetkami oraz wszelkie inne prawa z nią związane, nie można stwierdzić, że Spółka wykonując opisane we wniosku czynności zarządza udzielonymi przez niego kredytami, gdyż, właścicielem wierzytelności jest Bank hip. i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. To Bank hip., po przejęciu wierzytelności kredytowych, jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych, zaś Spółka wykonuje jedynie czynności zlecone przez ww. bank. Tym samym, czynności wymienione szczegółowo we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. W ocenie Ministra Finansów czynności wymienione w pkt II wniosku - prowadzenie rachunków kredytowych technicznych służących spłatom kredytów oraz przyjmowanie spłat rat kredytów, należnych opłat i prowizji na rachunki prowadzone przez Spółkę i przekazywanie ich do Banku hip. będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., jako czynności wymienione bezpośrednio w tym przepisie. Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, wymienionych w pkt I, III, IV, V, VI, VII wniosku, należy przeanalizować, czy mogą one korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Z analizy art. 43 ust. 13 u.p.t.u., wynika, że zastosowanie zwolnienia możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 pod warunkiem, iż stanowią one odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Aby dana czynność mogła skorzystać ze zwolnienia od VAT musi posiadać łącznie wszystkie cechy przewidziane w ww. przepisie. TSUE w wyroku z 28 lipca 2011r. w sprawie C-350/10 stwierdził, iż "(...) W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 VI Dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (...)". Podobne stanowisko TSUE przedstawił w wyroku z 13 grudnia 2001r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., uznając, że "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy. Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5". Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Ponadto ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek). Minister Finansów, uwzględniając wskazania z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE, uznał, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Wyjaśnił, że "właściwe" w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego. Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. słowa "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., prowadzi do wniosku, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk". Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Minister Finansów z uwagi na powyższe, stwierdził, że czynności wymienione szczegółowo we wniosku, składające się na poszczególne usługi - kompleksowej obsługi kredytów, monitoring spłat kredytowych, ich zabezpieczeń oraz innych warunków umownych, w tym czynności windykacyjne, pozostałe czynności kompleksowej obsługi produktów kredytowych, obsługa dyspozycji klientów, obsługa reklamacji klientów, udostępnienie narzędzi informatycznych, nie można uznać za usługi właściwe, gdyż pomimo że stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu kredytu. Ponadto sam fakt, iż jakiś element składowy jest niezbędny do dokonania transakcji zwolnionej od podatku, nie gwarantuje, że usługa, która ten element składowy zawiera, jest sama w sobie zwolniona od podatku. Tym samym Minister Finansów stwierdził, iż ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę, wymienione w pkt I, III, IV, V, VI, VII wniosku, nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i ze względu na to, że prawodawca nie przewidział dla tych usług preferencyjnej stawki, będą opodatkowane stawką 23% stawką VAT. Usługi wymienione w pkt II wniosku, tj. prowadzenie rachunków kredytowych technicznych służących spłatom kredytów i przyjmowanie spłat rat kredytów, należnych opłat i prowizji na rachunki prowadzone przez Spółkę i przekazywanie ich do Banku hip. będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. 3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 16 grudnia 2014r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 2 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE C z 2012r. Nr 326/1; dalej zwany: "TFUE") i w zw. z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE L z 2003r. Nr 236/33; dalej zwany: "Aktem przystąpienia"), przez przyjęcie, że usługi Spółki opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowią usługi kompleksowego zarządzania kredytami udzielonymi przez Spółkę, świadczonymi na rzecz Banku hip., a tym samym opodatkowaniu VAT podlegają poszczególne czynności składające się na jedną usługę kompleksowego zarządzania kredytami udzielonymi przez Spółkę świadczoną na rzecz ww. banku, b) art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") przez pominięcie części orzecznictwa TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych, a w konsekwencji przez uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w sposób godzący w zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego, c) art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez przyjęcie, że usługa kompleksowego zarządzania kredytami udzielonymi przez Spółkę świadczona na rzecz Banku hip. nie korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako usługa zarządzania kredytami przez kredytodawcę, d) względnie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. przez przyjęcie, że usługa kompleksowego zarządzania kredytami udzielonymi przez Spółkę świadczona na rzecz Banku hip. nie korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako usługa stanowiąca element usługi w zakresie udzielania kredytów, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi w zakresie udzielania kredytów. Zdaniem Spółki w przypadku usługi, będącej przedmiotem wniosku, spełnione zostały wszystkie przesłanki uznania świadczenia złożonego z kilku elementów za tzw. świadczenie kompleksowe, które zostały wskazane przez TSUE w wyroku z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96. Usługa stanowi, bowiem jednolite i kompleksowe świadczenie w świetle analizy z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy. Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, iż decydujące znaczenie mają kryteria przedstawione w wyroku TSUE z 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07, gdyż w ewidentny sposób są one sprzeczne z wnioskami płynącymi z analizy pozostałych orzeczeń TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych. TSUE w dotychczasowym orzecznictwie nie sformułował bowiem jednolitych zasad, które pozwoliłyby na identyfikację świadczeń kompleksowych niezależnie od charakteru określonego świadczenia. Spółka, przytaczając bogate orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, wskazała na obowiązek wykładni i stosowania prawa z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych, która obejmuje nie tylko sądy, ale również organy podatkowe (por. m.in. wyroki w sprawach: C-14/83 i C-224/97 oraz NSA z 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 4/08). Minister Finansów mimo to, nie uwzględnił orzecznictwa TSUE kształtującego rozumienie przepisów prawa wspólnotowego. Spółka, w zakresie uznania świadczonej usługi za świadczenie kompleksowe w świetle orzecznictwa TSUE, powtórzyła swoje stanowisko przedstawione we wniosku wraz z przywołanym tam orzecznictwem. W ocenie Spółki, nieuwzględnienie przez organ interpretacyjny ogólnej zasady interpretacyjnej, zgodnie z którą należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest określona transakcja, jak również praktyki orzeczniczej TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych, spowodowało, że dokonał błędnej analizy przedstawionego stanu faktycznego. Stosując jedynie arbitralnie wybrane kryteria, zawęził zakres analizy i nie wziął pod uwagę okoliczności mających istotne znaczenie dla oceny kompleksowego charakteru usługi. Minister Finansów błędnie zinterpretował kryteria zastosowane w wyroku TSUE w sprawie C-425/06, bowiem nie uwzględnił orzecznictwa TSUE przesądzającego, iż w sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Spółka, analizując poszczególne kryteria wskazane ww. wyroku, wskazała, że nie można przyjąć, iż poszczególne czynności mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Z ekonomicznego punktu widzenia w przypadku świadczonej usługi mamy do czynienia z jednym przedmiotem świadczenia, a jej podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby jej ekonomiczny i faktyczny cel. Charakter świadczenia powinien być analizowany pod kątem ekonomicznym, a nie z punktu widzenia możliwości formalnego (umownego) wyodrębnienia poszczególnych czynności (por. wyroki TSUE w sprawach: C-41/04, C-461/08 i C-276/09). Podatek powinien zatem odpowiadać rzeczywistości gospodarczej. W świetle ww. orzecznictwa, analizując stan faktyczny należało uwzględnić, że z perspektywy realizowanych zadań Bank hip., jako nabywca usługi, nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład tej usługi, gdyż z jego perspektywy każda z ww. czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczenia usługi, dostarczona oddzielnie nie pozwoli zrealizować celu gospodarczego, jakim jest kompleksowa obsługa kredytów nabytych przez ww. bank. W tym zakresie Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku. W ocenie Spółki zarówno ocena świadczenia z punktu widzenia Banku hip., jak i "przeciętnego konsumenta" potwierdza, że usługę należy uznać za świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu według jednolitych zasad. TSUE prezentuje jednolite stanowisko w zakresie analizy świadczeń z punktu widzenia nabywcy: "(...) jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny" (pkt 29 w sprawie C-41/04 i pkt 22 w sprawie C-111/05). Zamiarem Spółki i Banku hip. było takie przeniesienie portfela wierzytelności, aby nie wpłynęło to negatywnie na jakość usług zaoferowanych konsumentom przez Spółkę przed przeniesieniem wierzytelności. Celem transakcji było zatem, aby sprzedaż wierzytelności była jak najmniej odczuwalna dla klientów i aby zachować standard świadczonych usług na określonym, wysokim poziomie. W przypadku (sztucznego) rozdzielenia usługi na poszczególne czynności, z punktu widzenia konsumentów nastąpiłoby pogorszenie jakości zaoferowanej usługi finansowej. Taka zmiana mogłaby zostać odebrana przez klientów (konsumentów) negatywnie. Spółka zwróciła także uwagę, że w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych wskazuje się, że jeśli celem danej usługi jest utrzymanie określonego standardu z punktu widzenia nabywcy, to stanowi to argument przesądzający o kompleksowym charakterze świadczenia (por. zmianę interpretacji Ministra Finansów z 26 lutego 2014r. nr PT8/033/1/20/PSG/14/RD19443). Nieuwzględnienie powyższej okoliczności świadczy o nieprawidłowym zinterpretowaniu pojęcia odrębności świadczeń, przez uznanie odrębności formalnej (umownej) za przesłankę przesądzającą. Spółka nie zgodziła się z poglądem, że trudność w określeniu, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej, stanowi przesłankę o odrębności świadczeń. Wyjaśniła bowiem, że świadczenie kompleksowe może wystąpić również w sytuacji, gdy występują dwie lub więcej równoważne czynności, co potwierdza orzecznictwo TSUE. Spółka stanęła również na stanowisku, ze możliwość wykonania niektórych czynności składających się na usługę, wbrew stanowisku organu, nie jest kryterium rozstrzygającym. W szczególności, taka przesłanka nie może przeczyć kompleksowości świadczenia, gdy taki wniosek płynie z analizy celu gospodarczego danej transakcji. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo TSUE, w których oceniano świadczenie kompleksowe zakładające udział podmiotu trzeciego (por. sprawę C-461/08 i C-392/11). Minister Finansów pominął też, że sposób fakturowania został uwzględniony ww. wyroku w sprawie C- 425/06 jedynie, jako okoliczność dodatkowo potwierdzająca brak kompleksowości. Nie uwzględnił także, iż ww. wyroku TSUE podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że dla oceny charakteru świadczenia liczą się przesłanki obiektywne. W konsekwencji organ błędnie uznał, że kryterium celny lub wynagrodzenia jest bezwzględne i przesądzające, bowiem dokonał wybiórczej, a nie całościowej analizy orzecznictwa TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych. Wbrew stanowisku organu, świadczona usługa na potrzeby VAT, powinna być kwalifikowana, jako usługa w zakresie zarządzania kredytami przez kredytodawcę. Na taką kwalifikację usługi wskazuje w szczególności literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., który przewiduje następujące okoliczności, które warunkują zwolnienie od VAT dla świadczenia usług na jego podstawie: 1) usługa odnosi się do udzielonych przez zarządzającego kredytów lub pożyczek pieniężnych, 2) usługa obejmuje czynności w zakresie zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi i 3) usługa jest wykonywana przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Spółka uznała, że w przypadku świadczonej usługi spełnione są zostały wszystkie z ww. warunków i przytoczyła argumentację przedstawioną ww. wniosku dodając, że ustawodawca wspólnotowy kilkukrotnie posłużył się pojęciem "zarządzania" w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 regulującym zwolnienia przedmiotowe dla usług m.in. bankowych i finansowych. Ww. przepisie, oprócz zarządzania kredytami (lit. b), mówi się także o zarządzaniu gwarancjami kredytowymi (lit. c) lub zarządzaniu specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (lit. g). Jak wynika z opinii Rzecznika Generalnego do wyroku TSUE z 21 października 2004r. w sprawie C-8/03, termin zarządzanie nie może być rozumiany wyłącznie, jako "podejmowanie decyzji". Za zarządzanie można uznać bowiem także świadczenia, które oddziałują bezpośrednio na sytuację finansową innego podmiotu, ponieważ mają wpływ na decyzje podjęte w zakresie inwestowania i alokacji. Zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego do wyroku TSUE z 4 maja 2006r. w sprawie C-169/04 pojęcie "zarządzanie" należy interpretować z punktu widzenia przedmiotu wykonywanych czynności, a nie z punktu widzenia podmiotu, który dane świadczenie wykonuje. Zwolnienia dotyczące usług bankowych i finansowych przewidziane w Dyrektywie 112 mają bowiem zasadniczo charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Z tego względu, nie można ograniczać zarządzania kredytami jedynie do czynności wykonywanych przez "właściciela wierzytelności". W konsekwencji, z uwagi na przewidzianą w systemie VAT zasadę neutralności warunków konkurencji, ze zwolnienia z opodatkowania korzystają usługi, które zalicza się do kategorii "zarządzania kredytami", i w tym zakresie, tj. w odniesieniu do rodzaju usług, bez znaczenia pozostaje status podmiotu świadczącego te usługi. Powyższą argumentację potwierdził jednoznacznie wyrok podjęty ww. sprawie. Spółka w oparciu o powyższe uznała, że określone czynności nie powinny być wyłączone z zakresu zwolnienia jedynie z tego powodu, że są realizowane przez podmiot trzeci (np. pierwotnego kredytodawcę). Jeśli zatem istotą danego świadczenia jest zarządzanie (administrowanie) kredytami przez kredytodawcę, to dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia, czy kredytami zarządza pierwotny kredytodawca, czy też aktualny właściciel wierzytelności kredytowej, ponieważ w obu przypadkach takie działania mają podobny wpływ na decyzje podjęte w zakresie realizacji świadczenia głównego. Z wniosku wynika, że Spółka świadczy kompleksową usługę zarządzania kredytami, która istotnie determinuje możliwość podejmowania decyzji przez M. W ramach usługi Bank przygotowuje w szczególności harmonogram spłat kredytu, prowadzi komunikację z klientem, prowadzi rachunki kredytowe, weryfikuje terminowość dokonywanych spłat, itp. Na podstawie informacji zbieranych przez Spółkę nabywca usługi może podejmować określone decyzje, jako właściciel wierzytelności. Gdyby Spółka nie świadczyła usługi, której istotą jest kompleksowe zarządzanie kredytami, to mogłoby to negatywnie wpłynąć na możliwość skutecznego i efektywnego ekonomicznie realizowania usługi finansowej przez Bank hip. Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem Ministra Finansów utożsamiającym kredytodawcę z właścicielem wierzytelności. Wskazała, że VAT odzwierciedla realia gospodarcze, zatem decydujące znaczenie mają elementy ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Tymczasem w sprawie w związku z udzieleniem kredytu uszczuplone zostały zasoby finansowe Spółki, jako pierwotnego kredytodawcy. Spółka powinna zostać uznana za kredytodawcę także przy stosowaniu wykładni językowej pojęcia "kredytodawca", bowiem pojęcie to oznacza bowiem "osobę fizyczną lub prawną udzielającą kredytu", zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN. Przedstawione rozumienie pojęcia "kredytodawca" potwierdza również wykładnia językowa art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. W tym miejscu zauważyła, że z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że dokonując wykładni określonego pojęcia obowiązującego na gruncie prawa unijnego, warto odwołać się do różnych wersji językowych przepisów prawa UE (por. pkt 54 wyroku z 10 września 2009r. w sprawie C-199/08 oraz m.in. wyroki w sprawach: C-296/95 i C-321/96), co potwierdza także polskie orzecznictwo (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2014r. sygn. akt I FSK 1355/13). Pojęcie "kredytodawca" wykorzystane w u.p.t.u. i Dyrektywie 112 (w wersji polskiej) jest wystarczająco jasne i nie powinno budzić wątpliwości. Wniosek ten wzmacnia pomocnicza analiza brzmienia Dyrektywy 112 w innych wersjach językowych (np. angielskiej, francuskiej i niemieckiej). Przepisy ww. Dyrektywy we wskazanych wersjach językowych są ze sobą spójne i potwierdzają, że prawodawca wspólnotowy zamierzał nadać terminowi "kredytodawca" znaczenie potoczne literalne, tj. oznaczające osobę, która faktycznie udzieliła kredytu. Jeśli zatem różne wersje językowe Dyrektywy 112 są ze sobą spójne, to nie należy odchodzić od językowego znaczenia tekstu prawnego. Niedopuszczalne jest zatem zawężanie przedmiotowego pojęcia jedynie do podmiotu, który jest "właścicielem wierzytelności". Taka możliwość istniałaby jedynie w sytuacji, gdyby ustawodawca zastosował pojęcie "wierzyciel" w miejsce "kredytodawca". W konsekwencji, pojęcie "kredytodawcy" należy rozumieć w sposób literalny. Obejmuje ono w szczególności podmiot, który pierwotnie udzielił danego kredytu. Rola wykładni językowej jest szczególnie istotna w przypadku prowspólnotowej wykładni przepisów dyrektywy implementowanych do przepisów krajowych. Jak podnosi się w doktrynie wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Spółka uznała zatem, że wykładnia przepisów dokonana w zaskarżonej interpretacji narusza art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 przez zastosowanie wykładni prawotwórczej, polegającej na domniemaniu istnienia normy, której nie można wywieść z interpretowanego tekstu prawnego. Odstąpienie od wykładni językowej jest szczególnie nieuprawnione w odniesieniu do przepisów regulujących zwolnienia podatkowe, które należy stosować w sposób ścisły. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd o preferowaniu wykładni językowej przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych (por. m.in. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 372/04 i 21 marca 2000r. sygn. akt SA/Rz 595/99 oraz SN z 9 listopada 2001r. sygn. akt III RN 145/00). Taki pogląd jest również prezentowany w interpretacjach organów podatkowych (por. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2014r. nr IPPP1/443-319/14-2/AW). Zgodnie z podstawową dyrektywą językową znaczenie przepisu należy ustalać w taki sposób, aby żadne jego fragmenty nie okazały się zbędne. Punktem wyjścia w analizie pojęcia "kredytodawca" powinna być zatem analiza całości przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, zgodnie z którymi przedmiotem zwolnienia są usługi udzielania kredytów, usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów, a także zarządzanie kredytami. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie pojęcia "kredytodawca" wyłącznie do aktualnego wierzyciela, to zupełnie zbyteczne byłoby dodatkowe zastrzeżenie, że przedstawione zwolnienie dotyczy w szczególności zarządzania kredytami. Zarządzenie kredytami, jako element pomocniczy, korzystałoby bowiem ze zwolnienia właściwego dla świadczenia głównego, tj. usługi udzielania kredytów. Wyodrębnienie czynności zarządzania kredytami świadczy o tym, że ustawodawca przewidział i celowo uregulował sytuację, w której wierzytelność kredytowa została zbyta, ale zarządzanie wierzytelnością realizowane jest w dalszym ciągu przez kredytodawcę, tj. podmiot, który udzielił kredytu. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w całości powieliła swoją argumentację przedstawioną ww. wniosku. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. 2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa. 3. Sąd, dokonując oceny legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze nie mogą być uznane za zasadne, a stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w odniesieniu do interpretacji przepisów zarówno art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jak również art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. należy uznać za w pełni prawidłowe. Stanowisko Ministra Finansów odnoszące się do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. ma uzasadnienie w jego literalnej treści, zaś wyrażone, co do przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. znajduje potwierdzenie zarówno w powoływanych przez ten organ orzeczeniach TSUE, jak również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd wskazuje, że NSA oddalając skargę kasacyjną, w analogicznej sprawie, od wyroku WSA w Warszawie z 27 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2046/12, w którym oddalono skargę banku na wydaną interpretację indywidualną w zakresie możliwości zastosowania ww. przepisów - sformułował tezę, że czynności z zakresu zarządu bankiem, controllingu, czy stwarzania narzędzi (metod, procedur) funkcjonujących w tego rodzaju instytucji nie stanowią elementu usługi z art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 u.p.t.u. i w rezultacie nie spełniają wymogów koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Sąd rozpoznający sprawę skarżącej Spółki w pełni ten pogląd podziela oraz wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny również w innych orzeczeniach (por. np. wyroki z 25 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1139/12 i z 11 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 1884/13 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazywał, że czynności w odniesieniu do procesu obsługi klienta i konstrukcji produktu oraz czynności administracyjne są czynnościami techniczno-administracyjnymi, które mają bezpośrednio wpływ na działalność prowadzoną przez spółkę, pozwalają na lepsze planowanie działalności na konkurencyjność spółki, lecz nie noszą cech usług finansowych wykonywanych przez spółkę. Spółka nie nabywa usługi zwolnionej z podatku VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej, której przedmiotem jest udzielenie pożyczek. Nabywane przez spółkę usługi nie stanowią zatem element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., który jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej. 4. Sąd, mając powyższe poglądy na względzie i odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień – możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. - stwierdza, że w sporze rację należało oczywiście przyznać Ministrowi Finansów, a nie skarżącej Spółce. Na uwzględnienie nie zasługuje przede wszystkim argumentacja skarżącej Spółki, że nabycie przez Bank hip. usługi u Spółki, która pierwotnie udzieliła kredytu, ma na celu, aby obsługę kredytu zapewniał klientom ten sam podmiot, z którym komunikowali się do tej pory, jako kredytodawcą. Sąd podkreśla, z czego sprawę zdaje sobie skarżąca, że Spółka ta z chwilą przeniesienia wierzytelności na Bank hip., w trybie art. 509 k.c. i następnych – w drodze przelewu wierzytelności – przestała być kredytodawcą, gdyż Bank hip. wszedł (co wskazano wyraźnie w opisie zdarzenia przyszłego – k. 27 akt administracyjnych) w ogół praw wynikających z zawartych przez skarżącą Spółkę umów kredytowych – stał się ich stroną. Spółka również przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podnosiła, że świadczona przez nią usługa jest niezbędna do realizacji przez Bank hip. usługi udzielania kredytów na rzecz klientów (k. 19v akt administracyjnych). Tym samym niezrozumiały jest brak konsekwencji skarżącej Spółki w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z ww. przepisu - art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, z uwagi na treść art. 509 i następnych k.c., błędne jest również stanowisko skarżącej Spółki, że transakcja przelewu wierzytelności nie wpłynie na zakres podmiotowy umów kredytowych. Strona Skarżąca przestanie być bowiem stroną umów kredytowych w związku z ww. transakcją przelewu wierzytelności. Bank hip. wszedł bowiem (co wskazano wyraźnie w opisie zdarzenia przyszłego i co wynika również z treści art. 509 k.c. i następnych) w ogół praw wynikających z zawartych przez skarżącą Spółkę umów kredytowych – stał się ich stroną. W tym zakresie Sąd za w pełni prawidłowe uznaje stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej co do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Skoro bowiem dojdzie do przeniesienia portfela wierzytelności i w związku z tym Bank hip. wejdzie w ogół praw wynikających z zawartych z klientami umów kredytowych dotyczących wierzytelności, a w szczególności w prawo do wierzytelności głównej o spłatę kredytu wraz z odsetkami oraz wszelkie inne prawa z nią związane, nie można stwierdzić, że Spółka, wykonując opisane we wniosku czynności zarządza udzielonymi przez nią kredytami, gdyż, właścicielem wierzytelności jest Bank hip. i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. To Bank hip., po przejęciu wierzytelności kredytowych, jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów kredytowych, zaś Spółka wykonuje jedynie czynności zlecone przez Bank hip. Tym samym – należy jeszcze raz podkreślić - prawidłowe było uznanie w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, że czynności wymienione szczegółowo przez Spółkę we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji (a w szczególności te wskazane w pkt I) nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., jako zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Kredytem – po ww. transakcji przelewu wierzytelności – zarządzać będzie już Bank hip., a nie skarżąca Spółka. Uznanie w tym zakresie stanowiska Spółki za nie prawidłowe nie budzi żadnych wątpliwości Sądu i należy je uznać za w pełni prawidłowe. Sąd podziela również stanowisko Ministra Finansów, że ustawodawca nie sprecyzował w u.p.t.u., co należy rozumieć przez "zarządzanie kredytami". Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. wskazano jednak wprost, że ze zwolnienia w nim przewidzianego może skorzystać jedynie kredytodawca lub pożyczkodawca, a w związku z art. 509 i nast. k.c., ten kto w stopił w prawa kredytodawcy lub pożyczkodawcy, nie zaś osoba, która świadczy na ich rzecz obsługę tego kredytu, utraciwszy status kredytodawcy lub pożyczkodawcy. Zdaniem Sądu nieprawidłowe wnioski wywodzi ponadto skarżąca Spółka w swoim stanowisku, co do drugiego ze spornych zagadnień przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.) z orzecznictwa TSUE, w którym niejednokrotnie wskazywano na konieczność analizy charakteru ekonomicznego transakcji, z punktu widzenia nabywcy usługi/towaru (k. 26v akt administracyjnych) – rozumianego jednak, nie jako kredytodawca (Bank hip.), lecz jako konsument ostateczny – kredytobiorca. Spółka w tym zakresie jest także niekonsekwentna, gdyż w podsumowaniu swojego stanowiska również zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej powołuje się, że z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej – kredytobiorcy – usługa świadczona przez Spółkę będzie stanowiła integralną całość (k. 19v akt administracyjnych). Sąd wskazuje, że podziela zatem stanowisko Ministra Finansów wywodzone z orzecznictwa TSUE, że ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma więc znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich, jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów. Jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane, jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zasadnie uznał, że opisana we wniosku o udzielenie interpretacji usługa nie może być uznana za zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie przy tym już wyjaśniano, że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Powyższe oznacza, że krajowy ustawodawca rozszerzył - w stosunku do prawodawcy unijnego - katalog usług zwolnionych od VAT, w tym o usługi których dotyczyło pytanie skarżącej we wniosku o interpretację indywidualną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013r. sygn. akt I FSK 785/12, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. niewątpliwe został skonstruowany w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet (LEX nr 84262). W tym orzeczeniu Trybunał rozstrzygnął kwestię objęcia zwolnieniem na podstawie art. 13 (B) (d) 3 i 5 VI Dyrektywy, któremu obecnie odpowiada art. 135 ust. 1 lit. d) i f) Dyrektywy 112, usług świadczonych na rzecz banków przez stowarzyszenie zarejestrowane jako podatnik, zrzeszające głównie banki oszczędnościowe. Trybunał stwierdził, że ani sposób wykonywania usług (przez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (brak statusu banku czy innej instytucji finansowej), ani też brak umowy ostatecznego odbiorcy tych usług z usługodawcą, nie wyklucza objęcia takiej usługi zwolnieniem dotyczącym usług finansowych, pod warunkiem że usługi takie postrzegane są przez klienta banku jako element otrzymywanej od niego usługi finansowej (zob. K. Sachs, R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT..., teza 71 do art. 131-137, s. 592). Pogląd tożsamy wyrażono także w wyrokach Trybunału z: 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45. W celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla czynności opisanych przez skarżącą Spółkę i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy u klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania, na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Prawidłowe było więc odwołanie się przez Ministra Finansów do wyroków TSUE wydanych w sprawach C-349/96, C-41/04, C-111/05, w których położono duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia, jako złożonego, ale stwierdzono, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych, jako świadczenia złożonego, że nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Z wyroku TSUE z 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 wynika ponadto, że "w szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania, na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...) jednolite świadczenie występuje, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (...)". Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Trybunału z 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06, w którym sformułowano kryteria przesądzające o występowaniu świadczenia złożonego. Sąd podziela jednak ocenę Ministra Finansów zawartą w zaskarżonej interpretacji, że sytuacja taka nie występuje w zdarzeniu opisanym we wniosku, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług (m.in. usługa obsługi kredytów, przyjmowanie spłat kredytów, monitoring spłat kredytów ich zabezpieczeń oraz innych warunków umownych, w tym czynności windykacyjne, obsługa dyspozycji klientów, obsługa reklamacji, udostępnianie narzędzi informatycznych). Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Nietrudno więc wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów, na co wskazuje sama Spółka, która świadcząc usługi korzystać będzie z podwykonawców. Kalkulacja wynagrodzenia świadczy o tym, że w sprawie nie mamy do czynienia z kompleksową usługą, gdyż wynagrodzenie składa się z elementu zmiennego, który uzależniony będzie od ilości czynności wykonywanych przez Spółkę, a wartość elementu zmiennego wynagrodzenia będzie uzależniona od zakresu poszczególnych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach opisanych usług. Sąd, kierując się ww. orzecznictwem Trybunału oraz ww. orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie możliwości zaliczenia konkretnej usługi do usług wymienionych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stwierdza, że należy ustalić, czy usługa ta przez klienta nabywającego usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u. postrzegana jest jako element tych usług. Rozważania te powinny być skupione na usługach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., gdyż tylko w zakresie tego przepisu wnoszono o wydanie interpretacji indywidualnej i tylko te usługi spośród usług wskazanych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. są usługami świadczonymi przez banki, zbliżonymi przedmiotowo do usługi, której dotyczy niniejsza sprawa. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że usługa ta w ogóle nie ma znaczenia dla klienta Banku hip., który to bank nabywa od Spółki usługi opisane we wniosku. Sąd podkreśla również, że jakkolwiek skarżąca Spółka nie pytała o inne przepisy u.p.t.u., w których przewidziano zwolnienie podatkowe, tym niemniej organ interpretujący nie popełnił błędu uznając, że usługi opisane przez Spółkę w treści wniosku w pkt II - prowadzenie rachunków kredytowych technicznych służących spłatom kredytów oraz przyjmowanie spłat rat kredytów, należnych opłat i prowizji na rachunki prowadzone przez Spółkę i przekazywanie ich do Banku hip., jakkolwiek nie będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., tym niemniej mogą być zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., jako czynności wymienione bezpośrednio w tym przepisie. Prawidłowe było też przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że również pozostałe czynności opisane przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - pkt I, III, IV, V, VI, VII nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Minister Finansów miał rację odwołując się do wyroków TSUE w sprawach C-350/10 C-235/00 C-2/95 w kontekście treści ww. przepisów u.p.t.u. oraz wskazując, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisach. Do objęcia zwolnieniem konieczne jest stwierdzenie, że czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, że pojęcie, którym posługuje się art. 43 ust. 13 u.p.t.u. "właściwe" w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego. Warszawa 2000, s. 787). Tym samym połączenie słowa "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., prowadzi do wniosku, że znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk". Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Z uwagi na powyższe, stwierdził, że czynności wymienione szczegółowo we wniosku składające się na poszczególne usługi tj. czynności kompleksowej obsługi kredytów, monitoring spłat kredytowych, ich zabezpieczeń oraz innych warunków umownych, w tym czynności windykacyjne, pozostałe czynności kompleksowej obsługi produktów kredytowych, obsługa dyspozycji klientów, obsługa reklamacji klientów, udostępnienie narzędzi informatycznych, nie można uznać za usługi właściwe, gdyż pomimo że stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu kredytu. Ponadto sam fakt, iż jakiś element składowy jest niezbędny do dokonania transakcji zwolnionej od podatku, nie gwarantuje, że usługa, która ten element składowy zawiera, jest sama w sobie zwolniona od podatku. W kontekście powyższych rozważań prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a tylko w tym zakresie Spółka ubiegała się o wydanie zaskarżonej interpretacji. Skoro prawodawca nie przewidział dla tych usług preferencyjnej stawki, będą one opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%. Usługi wymienione w pkt II wniosku, tj. prowadzenie rachunków kredytowych technicznych służących spłatom kredytów i przyjmowanie spłat rat kredytów, należnych opłat i prowizji na rachunki prowadzone przez Spółkę i przekazywanie ich do Banku hip. będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. 5. W świetle powyższych rozważań niezasadne są – zdaniem Sądu - wszelkie zarzuty podniesione w skardze, a przede wszystkim naruszenie przez Ministra Finansów przepisów art. 14b § 1 w związku z art. 14h i w związku z art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie części orzecznictwa TSUE w zakresie świadczeń kompleksowych, a w konsekwencji przez uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w sposób godzący w zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego. Zdaniem Sądu Minister Finansów w sposób prawidłowy przedstawił mające, w jego ocenie, zastosowanie w sprawie orzeczenia TSUE, oceniający w ten sposób, tak jak nakazuje to treść przepisu art. 14c O.p. stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę – skarżącą Spółkę - we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Również dokonanie przez Ministra Finansów wykładni ww. przepisów u.p.t.u. - art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i samego art. 43 ust. 1 pkt 38 – z uwzględnieniem wykładni przepisów wspólnotowych, dokonywanej przez TSUE nie może być poczytane za niezgodne z Konstytucją czy powoływanymi przez Spółkę przepisami prawa wspólnotowego. Dokonywanie wykładni prawa na podstawie tez orzeczeń TSUE, do których odwołuje się również skarżąca Spółka, choć wywodzi z nich nieco odmienne wnioski, nie może być poczytywana za błąd organu interpretującego, tym bardziej, że sądy krajowe – w tym przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny, o czym mowa na wstępie niniejszego uzasadnienia – zajmowały analogiczne stanowisko do zaprezentowanego przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie ww. przepisów art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 i samego art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. 6. Sąd, mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalił.