I SA/Gl 1199/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A S.A. w M. (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 20 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie: • kwalifikacji wydatków poniesionych na wynagrodzenia w zamian za otrzymane usługi do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe, • w związku z uznaniem, że wskazane usługi mieszczą się w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikające z tego przepisu: – nie będzie mieć zastosowania do usług refakturowanych przez Wnioskodawcę na inne podmioty powiązane - jest prawidłowe, – będzie mieć zastosowanie do pozostałych usług - jest prawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest Spółką akcyjną, która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej - Grupa kapitałowa) zajmującej się produkcją, sprzedażą i serwisem produktów hydraulicznych. M. - jest podmiotem pośrednio powiązanym z Wnioskodawcą w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej - Spółka powiązana). W ramach polityki Grupy kapitałowej, niektóre podmioty są wyspecjalizowane do świadczenia określonego rodzaju usług na rzecz innych podmiotów z Grupy kapitałowej. Spółka powiązana jest odpowiedzialna za koordynowanie takich obszarów działalności Grupy kapitałowej, jak m.in. produkcja, jakość oraz proces dostaw towarów. W ramach wykonywania ciążących na Spółce powiązanej obowiązków, zatrudnia ona menadżerów lub osoby na innych stanowiskach, które realizują powyższe zadania w jej imieniu. W konsekwencji, menadżerowie lub osoby na niższych stanowiskach świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z: 1) Menadżer ds. zakupów: – utrzymywaniem relacji z dostawcami; – prowadzeniem negocjacji ze strategicznymi dostawcami; – koordynacją działań podmiotów z Grupy kapitałowej w celu wdrożenia planu oszczędnościowego. 2) Menadżer ds. produkcji złączek hydraulicznych: – identyfikacją i wdrożeniem nowych procesów produkcyjnych i maszyn; – analizą przepływów produkcyjnych oraz związanych z tym skutków ekonomicznych; – zarządzaniem procesem produkcyjnym. 3) Menadżer ds. zapewnienia jakości: – zarządzaniem jakością wyrobów i funkcjonowaniem działu jakości. 4) Pracownik odpowiedzialny za dostawy i logistykę: – organizacją dostaw i planowaniem zapotrzebowania na węże hydrauliczne; (dalej - Usługi). W zamian za świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi, Spółka powiązana wystawia fakturę. Część z kosztów, jakie Wnioskodawca ponosi w związku z zakupem Usług, refakturuje na kolejne podmioty z Grupy kapitałowej, w proporcji, w jakiej podmioty te są beneficjentami świadczonych przez Spółkę powiązaną Usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione na wynagrodzenie w zamian za otrzymane Usługi podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? Wnioskodawca uznał, że wydatki poniesione na wynagrodzenie w zamian za otrzymane Usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej – u.p.d.o.p.). Uzasadniając swe stanowisko Wnioskodawca podniósł, że od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie następujących usług: – usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze; – wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości takich jak: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, znaki towarowe oraz know-how; – przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i SKOK, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych Instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Jak następnie wyjaśniono, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty usług poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub z tzw. rajów podatkowych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej podatkowej EBITDA. Podkreślono jednocześnie, że powyższe wydatki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przekroczą limit 3 mln zł powiększony o 5% podatkowej EBITDA. Ograniczeniom tym, jak wskazała Spółka, nie podlegają jednak m.in. koszty usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio powiązanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi oraz kosztów refakturowanych przez podatnika. Następnie Wnioskodawca zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "usług zarządzania". Sięgając do Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) stwierdził, że "zarządzać" znaczy: 1) wydać polecenie; 2) sprawować nad czymś zarząd. Z kolei "kontrola" to: 1) sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym; 2) nadzór nad kimś lub nad czymś; 3) instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, usługi zarządzania oraz kontroli dotyczą procesów związanych z zarządzaniem podmiotem gospodarczym, nie zaś działalnością operacyjną podmiotu. Poprzez usługi zarządzania oraz kontroli należy rozumieć m.in. prowadzenie spraw podmiotu i uczestnictwo w pracach jego zarządu, reprezentowanie podmiotu wobec podmiotów trzecich, czy też realizowanie innych celów zarządczych. Są to usługi związane z organizacją korporacyjną podmiotu, nie zaś z jego działalnością gospodarczą - w przypadku Wnioskodawcy - produkcją, sprzedażą i serwisem produktów hydraulicznych. Z tych też względów Spółka stanęła na stanowisku, że usługi świadczone przez poszczególnych menadżerów lub pracowników niższego szczebla zatrudnionych przez Spółkę powiązaną mają na celu zapewnienie zharmonizowanego procesu produkcji oraz systemu dostaw w Grupie kapitałowej. Usługi te dotyczą stricte działalności operacyjnej Wnioskodawcy i nie mają charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem lub sprawowaniem kontroli nad przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez menedżerów lub pracowników niższego szczebla nie są również innymi usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ani też podobnymi świadczeniami do usług wymienionych w tym przepisie. Wnioskodawca na wypadek, gdyby organ interpretacyjny uznał, że Usługi mają charakter podobny do usług zarzadzania i kontroli, wskazał, że ograniczeniom w zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów podlegałaby jedynie ta część wydatków na Usługi, która nie jest refakturowana na pozostałe podmioty z Grupy kapitałowej. Wyjaśnił przy tym, iż w zakresie wyłączenia, tj. kosztów refakturowanych przez podatnika, ustawodawca wskazał na art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W ocenie Spółki, istotą refaktury jest działanie na rachunek osoby/osób trzeciej/ich i obciążanie kosztami nabycia takich podmiotów. Dodał ponadto, że w świetle praktyki organów oraz sądów administracyjnych, istotnym jest aby: – pierwotny nabywca odsprzedał usługi ostatecznemu, faktycznemu odbiorcy w niezmienionym stanie, po cenie ich nabycia (bez marży). – pierwotny nabywca zasadniczo nie używał odsprzedawanych usług/towarów we własnej działalności. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]. Następnie Wnioskodawca wyjaśnił, że refakturowanie to inaczej przeniesienie kosztów na podmiot, który faktycznie korzysta z usługi. Refakturowanie zachodzi w sytuacji, gdy podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Kosztami wykonania usługi zostaje obciążony podmiot, który ostatecznie korzysta z usługi - w omawianym przypadku Wnioskodawca oraz inne podmioty z Grupy kapitałowej. Odnosząc to do prezentowanego stanu faktycznego wyjaśniono, że w tym przypadku Wnioskodawca nie jest beneficjentem świadczonych usług. Ze względu na uproszczenie rozliczeń w ramach Grupy kapitałowej, Spółka powiązana wystawia fakturę na Wnioskodawcę. Część z tych kosztów Wnioskodawca refakturuje proporcjonalnie na inne podmioty z Grupy kapitałowej. Refaktury zawierają koszty wynagrodzenia za Usługi w części, w jakiej odnoszą się do poszczególnych podmiotów. Ostatecznie Wnioskodawca ponosi koszty, które dotyczą jedynie jego działalności, pozostała część jest przenoszona na inne podmioty z Grupy kapitałowej w drodze refaktury. Podsumowując, Wnioskodawca stwierdził, że wydatki na wynagrodzenie w zamian za otrzymane Usługi, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15e u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że nie są to usługi wymienione w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dodał, że gdyby jednak uznać, że Usługi mają charakter podobny do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to podlegają one limitowi w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jedynie w części, w jakiej nie są refakturowane na pozostałe podmioty z Grupy kapitałowej. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za prawidłowe oraz w części za nieprawidłowe. Uzasadniając swe stanowisko organ interpretacyjny przytoczył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując następnie, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia skoncentrował się na analizie wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e u.p.d.o.p. W dalszej kolejności zacytował treść art. 15e ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), a także art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując interpretacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że jego dyspozycją objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślił też, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Następnie Dyrektor KIS wskazał, że zawarty w interpretowanym przepisie katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Podkreślono przy tym, że na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. Przenosząc powyższe na grunt wydawanej interpretacji, Dyrektor KIS wskazał, że istotne dla sprawy jest wyjaśnienie pojęć "usług zarządzania i kontroli". Wobec braku definicji ustawowych, podobnie jak Spółka, sięgnął do Słownika Języka Polskiego PWN przywołując znaczenie słów "zarządzać" i "kontrola". W efekcie organ interpretacyjny stwierdził, że pojęcie "zarządzanie produkcją złączek hydraulicznych, jakością wyrobów i funkcjonowaniem działu jakości czy zakupami", a także "organizacja dostaw i planowanie zapotrzebowania na węże hydrauliczne" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie, organizowanie, przewodzenie oraz kontrola (klasyczne funkcje zarządcze). W przypadku zatem, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Następnie organ interpretacyjny odwołując się do pozycji encyklopedycznych przytoczył znaczenie pojęcia "menedżer", wskazując, że jest to osoba, której podstawowym zadaniem jest realizacja procesu zarządzania - planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie, przewodzenie - motywowanie i kontrolowanie (Słownik Języka Polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/). Dokonując oceny charakteru usług świadczonych przez spółki powiązane Dyrektor KIS stwierdził, że już sama nazwa tych usług wskazuje na zarządzanie. W ocenie organu, nabycie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usługi w zakresie menedżera do spraw zakupów, menedżera do spraw produkcji złączek hydraulicznych, menedżera do spraw zapewnienia jakości niewątpliwie nosi szereg cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze, tj. m.in. zarządzanie procesem produkcyjnym, analiza przepływów produkcyjnych oraz związanych z tym skutków ekonomicznych, identyfikacja i wdrożenie nowych procesów produkcyjnych i maszyn, zarządzanie jakością wyrobów i funkcjonowaniem działu jakości, koordynacja działań podmiotów z Grupy kapitałowej w celu wdrożenia planu oszczędnościowego, prowadzenie negocjacji ze strategicznymi dostawcami, utrzymywanie relacji z dostawcami. Również, zdaniem organu interpretacyjnego, usługi w zakresie "Pracownik odpowiedzialny za dostawy i logistykę" noszą cechy zarządzania, bowiem czynności te będą polegać na organizacji dostaw i planowaniu zapotrzebowania na węże hydrauliczne. Organizowanie i planowanie (jak wskazano wyżej), to klasyczne funkcje zarządzania, co oznacza, że czynności świadczone w ramach tej usługi noszą cechy charakterystyczne dla usług zarządzania. W opinii Dyrektor KIS, nabywane przez Spółkę usługi bezsprzecznie więc posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się z do refakturowania części kosztów, które Wnioskodawca ponosi w związku z zakupem Usług, Dyrektor KIS wskazał, że w myśl art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowanie do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie wywiódł z tego wniosek, że do Wnioskodawcy, jako podmiotu refakturującego część nabytych uprzednio usługi na rzecz podmiotów powiązanych, na mocy art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania. Natomiast do pozostałych usług nabywanych przez Wnioskodawcę, które nie są refakturowane na inne podmioty, wydatki poniesione na ich nabycie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podsumowując Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na wynagrodzenia w zamian za otrzymane Usługi do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe. Natomiast w związku z przyjęciem, że Usługi mieszczą się w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikające z tego przepisu: – nie będzie mieć zastosowania do usług refakturowanych przez Wnioskodawcę na inne podmioty powiązane, a tym samym uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, – będzie mieć zastosowanie do pozostałych usług, a zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy także uznano za prawidłowe. Pismem z dnia 25 września 2018 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzucił: 1) błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wydatki ponoszone na wynagrodzenia w zamian za otrzymane Usługi podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; 2) naruszenie art. 122 oraz art. 2a o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej błędnym przyjęciem, iż nabywane usługi od podmiotu powiązanego mają charakter usług zarządzania i kontroli. Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając pierwszy z zarzutów dotyczący naruszenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pełnomocnik Spółki podniósł, że z podobnie brzmiących definicji "zarządzania" i "kontroli" Dyrektor KIS wywiódł diametralnie odmienne wnioski od tych zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji. Stanowisko organu, jest w ocenie Spółki nieuprawnione, gdyż usługi zarządzania dotyczą przede wszystkim działań o charakterze korporacyjnym, mających na celu prowadzenie spraw podmiotu oraz uczestnictwo w pracach zarządu, reprezentowania podmiotu wobec podmiotów trzecich oraz realizacje innych celów zarządczych. Tymczasem nabywane przez Spółkę Usługi różnią się od opisanych działań tym, że mają one charakter działań operacyjnych związanych stricte z podstawową działalnością produkcyjną Spółki. Dotyczą one bieżącego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zasadniczo więc są usługami oddelegowania załogi pracowniczej do Spółki. Podkreślono, że wbrew poglądom organu, jedynie działania członków zarządu Spółki determinują działania Menadżerów, jednakże sami Menadżerowie nie podejmują strategicznych działań z perspektywy Spółki. Dlatego też nabywane Usługi od podmiotu powiązanego mają charakter usług pracowniczych, z tym że Spółka nabywa kompetencje kluczowych członków załogi pracowniczej, nazywanych z racji przyznanego im stanowiska - Menadżerami. Wnioskodawca jeszcze raz podkreślił, że Menadżerowie, w przedstawionym stanie faktycznym, pełnią kluczowe role w działalności produkcyjnej i sprzedażowej Spółki, a nie w czynnościach zarządzania Spółką. Polemizując w dalszej części ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji podniesiono, że Dyrektor KIS pominął praktyczny aspekt działalności przedsiębiorstwa. Otóż w ocenie Spółki, bez względu na profil działalności podmiotu, w każdym przedsiębiorstwie na czele danego zespołu stoi menadżer (kierownik), który z szeregu wyspecjalizowanych pracowników został wytypowany do koordynowania prac danego zespołu. Jednocześnie, wskazany menadżer (kierownik) wciąż jest pracownikiem, którego głównym zadaniem jest wykonywanie zadań z obszaru danego zespołu. Ze względu jednak na posiadaną wiedzę i zdobyte doświadczenie, menadżerowie piastują wysokie stanowiska. Jednakże, charakter powierzonych im działań nie jest równoznaczny ze świadczeniem usług zarządczych. Podejmowane przez nich działania dotyczą bieżącej działalności przedsiębiorstwa. Tak więc, co podkreślił pełnomocnik, Spółka nabywa usługi pracownicze w postaci oddelegowania do Wnioskodawcy osób na stanowiskach kierowniczych, które dzięki swojemu doświadczeniu, wiedzy i umiejętności stanowią wsparcie dla Spółki w zakresie produkcji, zakupów, jakości, dostaw czy logistyki. Podkreślono w skardze, że omawiane Usługi nie mogą być objęte zakresem zastosowania pojęcia "świadczeń o charakterze podobnym". Pojęcie to powinno być interpretowane wąsko, co znajduje odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 540/16 oraz wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15). Z powyższych względów, zdaniem pełnomocnika Spółki, nabywane Usługi nie mają charakteru usług zarządzania i kontroli, ani usług do nich podobnych. Motywując zasadność zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 2a o.p. pełnomocnik Wnioskodawcy podniósł, że brak działań organu mających na celu doprecyzowanie stanu faktycznego, a także brak dogłębnej analizy stanu faktycznego doprowadziło do przyjęcia błędnego stanowiska, że kupowane przez Spółkę Usługi mają charakter usług zarządzania i kontroli. Dodano, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie także do wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Wobec tego, zdaniem pełnomocnika, jeżeli organ miał wątpliwości co do stanu faktycznego, winien je rozstrzygnąć na korzyść Spółki zgodnie z in dubio pro tributario, bądź też doprecyzować stan faktyczny na podstawie art. 14b i art. 169 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa wymaga rozstrzygnięcia zagadnienia, czy Usługi, jakie nabywa Wnioskodawca od Spółek powiązanych, należy kwalifikować do wydatków określonych w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. - u.p.d.o.p.), a tym samym czy podlegają one ograniczeniom wynikającym ze wspomnianego przepisu. Dodać należy, że poza sporem jest kwestia refakturowania kosztów nabytych usług (art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.). W tym zakresie strony są zgodne co do tego, że ograniczenia zawarte w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania do usług refakturowanych przez Wnioskodawcę na inne podmioty powiązane. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań Sąd zwraca uwagę, że Spółka złożonej skardze zakwestionowała interpretację wyłącznie w zakresie, w jakim Dyrektor KIS przyjął, że nabywane przez Wnioskodawcę Usługi są usługami o charakterze podobnym do usług zarządzania i kontroli. Podniesione w skardze zarzuty również odnoszą się jedynie do tej problematyki. Zatem będąc związanym zarzutami skargi (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), poza kontrolą sądową pozostaje materia dotycząca refakturowania zakupionych Usług na inne podmioty powiązane. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 (Lex nr 2101521). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Wnioskodawca dostrzegając potencjalną możliwość kwalifikowania przez organy podatkowe kupowanych Usług do usług noszących cechy zarządzania i kontroli wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka zakreślony we wniosku problem interpretacyjny wiąże z następującymi usługami: 1) Menadżer ds. zakupów: – utrzymywaniem relacji z dostawcami; – prowadzeniem negocjacji ze strategicznymi dostawcami; – koordynacją działań podmiotów z Grupy kapitałowej w celu wdrożenia planu oszczędnościowego. 2) Menadżer ds. produkcji złączek hydraulicznych: – identyfikacją i wdrożeniem nowych procesów produkcyjnych i maszyn; – analizą przepływów produkcyjnych oraz związanych z tym skutków ekonomicznych; – zarządzaniem procesem produkcyjnym. 3) Menadżer ds. zapewnienia jakości: – zarządzaniem jakością wyrobów i funkcjonowaniem działu jakości. 4) Pracownik odpowiedzialny za dostawy i logistykę: – organizacją dostaw i planowaniem zapotrzebowania na węże hydrauliczne. Kluczowym dla sprawy jest więc wyjaśnienie pojęć: zarządzanie i kontrola, które nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy podatkowej. Wobec tego należy ustalić ich znaczenie nadane im w języku potocznym. Podobnie uczynił organ interpretacyjny, jak i Wnioskodawca. Posługując się słownikami języka polskiego, de facto otrzymując podobne wyjaśnienia wspomnianych pojęć, doszli oni jednak do diametralnie odmiennych wniosków końcowych. Dokonując zatem ustalenia znaczenia istotnych z punktu widzenia sprawy pojęć wskazać należy, iż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "zarządzać" oznacza - kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). Zgodnie natomiast ze wspomnianym Słownikiem "kierować" oznacza - stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzić należy, że Usługi te mają charakter zarządzania i nadzoru, a tym samym jako takie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można ich traktować, jak wskazuje się w skardze, jako usług oddelegowania wyspecjalizowanych pracowników, z których wiedzy, doświadczenia i umiejętności korzysta Wnioskodawca. Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny pojęcie "menedżer" zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), oznacza osobę, której podstawowym zadaniem jest realizacja procesu zarządzania - planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie, przewodzenie - motywowanie i kontrolowanie. Znaczenie tego pojęcia koresponduje z zakresem zadań realizowanych przez poszczególnych menadżerów, gdzie pojawiają się przy ich określaniu takie zwroty jak: koordynacja działań, zarządzanie procesem, zarządzanie jakością. Podkreślić również należy, że także usługa nazwana jako "Pracownik odpowiedzialny za dostawy i logistykę", dotycząca organizacji dostaw i planowania zapotrzebowania na węże hydrauliczne, podobnie jak wymienione we wniosku pozostałe Usługi nazywane "menadżerami", realizuje zadania zarządcze i kontrolne we wskazanym fragmencie funkcjonowania Spółki. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, funkcji zarządzania i kontroli nie należy odnosić tylko i wyłącznie do najwyższego szczebla decyzyjnego Spółki, tj. zarządu. Zarządzanie i kontrola wiąże się z każdym poziomem organizacyjnym podmiotu. Dlatego też, jak w niniejszym przypadku, również menadżerowie oraz wspomniany pracownik odpowiedzialny za dostawy i logistykę, w ramach struktury organizacyjnej Spółki realizują powierzone zadania, które nie są niczym innym jak wykonywaniem części zarządu w ramach zorganizowanej całości, jako podmiotu gospodarczego. Tym samym zarzadzanie i kontrola może dotyczyć strategii działania Spółki, jak również jej spraw o mniejszej wadze, np. jak bieżących kwestii związanych z działalnością. Ponadto należy stwierdzić, że w ramach nabytej Usługi, wnioskodawca nabył świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania. Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a "wynajmem" personelu trudniącego się zarządzaniem. Gdyby wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez usługodawcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. Podsumowując stwierdzić należy, że organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że w przedstawionym stanie faktycznym nabywane Usługi od Spółki powiązanej należy zakwalifikować do usług o podobnym charakterze co usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji wydatki z tego tytułu będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu jedynie do wysokości limitu określonego we wspomnianym przepisie, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać wpierw należy, że art. 14h o.p. nie wymienia art. 122 o.p. jako uregulowania znajdującego zastosowanie w sprawach dotyczących indywidulanych interpretacji. Dlatego też nie mogło dojść do jego naruszenia. Naruszenie z kolei art. 2a o.p. pełnomocnik Spółki odniósł do stanu faktycznego, który jego zdaniem, w razie wątpliwości winien być odczytany z korzyścią dla strony. W tym zakresie należy podnieść, że w myśl art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest bowiem "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 438/18, Lex nr 2507474). Faktem jest, że na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 o.p., organy podatkowe mogą wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodne z prawem, w rozważanym aspekcie. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe uprawnione są do prowadzenia, w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym również poprzez wezwanie wnioskodawcy, aby coś udowodnił. Organ wydający interpretację nie może też zmieniać jej stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 139/16, Lex nr 2453325). Wynika stąd, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Tym samym zasada in dubio pro tributario, wbrew stanowisku pełnomocnika, nie odnosi się stanu faktycznego prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że art. 2a o.p. stanowi o usuwaniu wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego, a więc nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wątpliwości związanych ze stanem faktycznym. Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) – oddalił skargę w całości.