I FSK 1881/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 261/22 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.748.2021.2.WN UNP: 1504003 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o. o. z siedzibą w Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 24 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 261/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Z. sp. z o.o. w Z. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 13 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wspomnianą interpretacją indywidualną z dnia 13 grudnia 2021 r. Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej od Gminy rekompensaty w związku z realizacją umowy o świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego – ocenił za nieprawidłowe, - prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonaniu usługi publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, w tym szczególności od zakupów związanych z realizacją projektu finansowanego z UE [...] – ocenił za prawidłowe. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając skargę - którą interpretację indywidualną zaskarżono w części w zakresie uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe - uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd podał, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego otrzymywana przez Spółkę rekompensata ma wyrównać stratę poniesioną przez Spółkę w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Na rekompensatę należną Spółce składają się określone koszty (m.in. amortyzacji, koszty osobowe, koszty materiałów i energii, korzystania i utrzymania niezbędnej infrastruktury technicznej), przychody, rozsądny zysk, ekwiwalent dotacji brutto oraz wysokość przychodów pomniejszających rekompensatę. Przychody pomniejszające rekompensatę to wszelkie przychody dodatkowe, których Spółka świadcząc usługi publiczne by nie uzyskała, gdyby nie powierzono jej świadczenia usług publicznych transportu zbiorowego przez Gminę. Przychody te obejmują w szczególności przychody z biletów i innych opłat przewozowych, przychody osiągane na majątku Spółki, w tym przychody z reklam oraz przychody finansowe. Odpłatność pasażerów za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na ich rzecz jest ustalana w stosownej uchwale Rady Miasta i nie ma związku z otrzymywaną rekompensatą. Niezależnie od wysokości rekompensaty odpłatność ponoszona przez pasażerów nie jest ani niższa ani wyższa. Sąd podzielił zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Istotnie, organ interpretacyjny jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął niewynikające z opisu stanu faktycznego założenie, że rekompensata ma bezpośredni wpływ na cenę biletów, czym dokonał modyfikacji i nadinterpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem Sądu to przedmiotowa rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Skarżącą usług. Bezsporne jest, że odpowiadając na wezwanie organu (pyt. nr 3) Spółka podała, że odpłatność pasażerów za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na ich rzecz nie ma związku z otrzymywaną rekompensatą. Niezależnie od jej (rekompensaty) wysokości nie jest ani niższa ani wyższa. Skarżąca świadczy zaś usługi na rzecz osób korzystających z transportu publicznego, a nie na rzecz Gminy. W konsekwencji rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki w tym zakresie i nie wpływa na cenę usługi za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych Spółki. Tym samym opisana we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensata nie może być uznane za dotację, subwencję i inną dopłatę o podobnym charakterze, zaliczaną do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Należy przy tym zauważyć, że Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych pasażerów. Z tych przyczyn Sąd uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 oraz art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT co do możliwości opodatkowania przedmiotowej rekompensaty. Sąd wskazał, aby rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną i wyda stosownej treści rozstrzygnięcie, uwzględniając wyłącznie okoliczności przytoczone we wniosku oraz biorąc pod uwagę stanowisko zajęte w badanej kwestii przez sądy administracyjne w wyrokach wskazanych przez Spółkę. Nadto powtórzy swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do pytania 2, które nie było kwestionowane przez Skarżącą. 2. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata przeznaczona na sfinansowanie kosztów w zakresie transportu zbiorowego dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki, a tym samym nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że rekompensata otrzymywana przez Spółkę stanowi w istocie dopłatę do ceny świadczonych przez nią usług publicznego transportu zbiorowego i stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT; 2) art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 14b § 3 O.p. przez błędne uznanie, że organ wydając interpretację indywidualną oparł swoje rozstrzygnięcie na innym niż przedstawiony we wniosku stanie faktycznym, oraz bezpodstawnie zaniechał analizy wyroków sądów administracyjnych; 3) art. 134 P.p.s.a. przez wyjście poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretację w całości. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.2. W odniesieniu do zaistniałego w niniejszej sprawie problemu prawnego należało dostrzec ugruntowany w tej materii kierunek orzeczniczy. Mianowicie - wykładnia prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy 112 oraz wyroków TSUE w sprawie C-184/00, C-353/00 wraz z jej zastosowaniem - na kanwie analogicznych okoliczności do podanych we wniosku o wydanie interpretacji niniejszej sprawy - była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych NSA (zob. wyroki NSA z dnia: 17 stycznia 2023 r., I FSK 780/19; 28 marca 2023 r., I FSK 974/22 oraz z dnia: 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16; 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17; 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16; 15 października 2020 r., I FSK 706/18; 27 maja 2021 r., I FSK 445/18; 15 czerwca 2021 r., I FSK 1629/19; 21 czerwca 2021 r., I FSK 1598/19; 22 czerwca 2021 r., I FSK 813/20 oraz z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1247/18). Tym ostatnio wymienionym wyrokiem NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS, nawiązując do swoich wcześniejszych orzeczeń, Sąd przyjął w szczególności, że: (1) kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług; (2) rekompensaty za świadczone usługi transportu zbiorowego nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez spółkę (ceny za bilety). Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania spółki w zakresie, w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje i podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej orzecznictwie. W konsekwencji i w niniejszej sprawie należało stwierdzić, że ocena prawna Sądu pierwszej instancji nie została skutecznie podważona przez Dyrektora KIS. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że: rekompensata ma wyrównać stratę poniesioną przez stronę w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Na rekompensatę należną Spółce składają się określone koszty (m.in. amortyzacji, koszty osobowe, koszty materiałów i energii, korzystania i utrzymania niezbędnej infrastruktury technicznej), przychody Spółki, rozsądny zysk, ekwiwalent dotacji brutto oraz wysokość przychodów pomniejszających rekompensatę. Przychody pomniejszające rekompensatę to wszelkie przychody dodatkowe, których Spółka świadcząc usługi publiczne by nie uzyskała, gdyby nie powierzono jej świadczenia usług publicznych transportu zbiorowego przez Organizatora. Przychody te obejmują w szczególności przychody z biletów i innych opłat przewozowych, przychody osiągane na majątku Spółki, w tym przychody z reklam oraz przychody finansowe. Odpłatność pasażerów za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na ich rzecz jest ustalana w stosownej uchwale Rady Miasta i nie ma związku z otrzymywaną rekompensatą. Niezależnie od wysokości rekompensaty odpłatność ponoszona przez pasażerów nie jest ani niższa ani wyższa. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie działalności Spółki. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zatem słusznie za wadliwą uznał ocenę organu, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę i na postawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W okolicznościach analizowanej sprawy, nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W kontekście powyższych uwag za bezzasadne należy uznać zarzuty Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14b § 3 O.p. 4.3. Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a. Wprawdzie Spółka w skardze oczekiwała uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, to w niniejszej sprawie dopuszczalne było uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Interpretacja miała bowiem niepodzielny charakter, z kolei Sąd, co ważkie, nie kontrolował interpretacji w niezaskarżonym zakresie, o czym świadczą pisemne motywy wyroku, w szczególności te którymi wskazano, aby "organ powtórzył swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do pytania 2, które nie było kwestionowane przez Skarżącą". 4.4. Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. del. WSA Włodzimierz Gurba s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Danuta Oleś