III FSK 4537/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1663/20 w sprawie ze skargi E.R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1663/20 uwzględnił skargę E. R. w ten sposób, że uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku Skarżącej na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 18 maja 2018 r., którym objął należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz za 2012 r. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Organ egzekucyjny postanowieniem z 21 lutego 2020 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z 12 sierpnia 2017 r. Skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z 21 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. odmówił umorzenia powyższej zaległości. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. Decyzją z 27 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1608/18 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. Z obrotu prawnego zostały zatem wyeliminowane decyzje w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, co nie jest równoznaczne z umorzeniem zaległości podatkowej. Należności objęte tytułem wykonawczym z 18 maja 2018 r. nadal są wymagalne, co skutkuje brakiem przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 8 lipca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że jedynie rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek Skarżącej, tj. umarzające zaległości objęte tytułem wykonawczym, będzie miało wpływ na postępowanie egzekucyjne prowadzone na jego podstawie. Po rozpoznaniu skargi na powyższe postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd stwierdził, że analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o (sygn. akt) II FSK 2600/19 zakończonej wyrokiem z 10 stycznia 2020 r. Zdaniem Sądu z przepisu art. 6 § 1 u.p.e.a. wynika, że najpierw należy ustalić, czy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, a dopiero następnie wierzyciel (organ egzekucyjny) powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Dokonując zatem wykładni pojęcia "uchylanie się od wykonania obowiązku" należy uwzględnić subiektywne nastawienie zobowiązanego, rozmyślność, a więc i zamiar uchylania się od wykonania obowiązku. Wyrażenie to należy interpretować z uwzględnieniem nastawienia zobowiązanego do wykonania obowiązku, ale w sposób uwzględniający również uzasadnione zagrożenie uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej jest wskazana w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. jako jedna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, ustalenie dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego wymaga stwierdzenia, że zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, w związku z czym można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. W świetle powyższych rozważań, nierozpatrzenie przez właściwe organy wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych nakładało na organ rozpatrujący wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego obowiązek rozważenia przesłanek, na których Skarżąca ten wniosek opiera i dokonania w tym kontekście oceny, czy Skarżącej można przypisać zamiar uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym czy istnieją przesłanki dopuszczalności egzekucji. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając wyrok w całości. Organ podatkowy wniósł o: 1) uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a oraz w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 w związku z art. 6 § 1 (w brzmieniu obowiązującym w dacie zaskarżonego postanowienia) ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez uchyleniu przez Sąd postanowienia Dyrektora Izby Administracyjnej w Warszawie z 8 lipca 2020 r. i błędne uznanie, że wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności, że powołany wyżej organ zasadnie stwierdził, że dopiero w sytuacji, gdyby istniało w obrocie prawnym rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek Strony złożony w innym postępowaniu tj. umarzające egzekwowane zaległości, miałoby to wpływ na postępowanie egzekucyjne, a w konsekwencji okoliczności wskazane przez Stronę wynikające z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2019 r. sygnatura akt III SA/Wa 1608/19 nie stanowiły podstawy uzasadniającej umorzenie postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz pełnomocnika Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z regulującym obligatoryjność wszczęcia i prowadzenia egzekucji w administracji unormowaniem wynikającym z przepisu art. 6§ 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.): w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Rozważania i oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie do wyjaśnienia znaczenia terminu i pojęcia normatywnego "uchylania się zobowiązanego" mogłyby zostać uznane za co do zasady trafne, gdyby nie to, że nie są adekwatne do stanu sprawy administracyjnej, w której zapadło zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie. Lokalizacja przytoczonego przepisu w części początkowej u.p.e.a. – Rozdział 1 Zasady ogólne – oraz treść art. 6§ 1 odnosząca się do czynności wierzyciela, który nie zawsze tożsamy jest z organem egzekucyjnym, prowadzą do wniosku, że analizowana regulacja prawna dotyczy początkowych etapów postępowania, kiedy to uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku obliguje do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego. Jeżeli więc zobowiązany nie uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli niewykonanie obowiązku wynika z przyczyn niezależnych od zobowiązanego, na wierzycielu nie ciąży powinność prawna podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Konstatacje te dotyczą jednak początkowych etapów kierowania sprawy do egzekucji, nie rozciągają się natomiast na cały czas trwania postępowania egzekucyjnego spowodowanego tym, że nie doszło do dobrowolnego wykonania obowiązku, w związku z czym wierzyciel zobowiązany był prawnie do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Powoływane przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwo w istocie potwierdza przeprowadzoną analizę prawną. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się o wykładni i stosowaniu art. 6§ 1 p.p.s.a. w odniesieniu do realizacji instytucji prawnej zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego, adekwatnej do określonego czasu - od doręczenia stronie tytułu wykonawczego, nie zaś w relacji do wszystkich późniejszych etapów postępowania, na przykład rozpoznawania wniosków o umorzenie postępowania egzekucyjnego, które niewątpliwie są emanacją innej instytucji prawnej, aniżeli przywołane powyżej zarzuty egzekucyjne – por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach (sygn. akt) II FSK 1705/15 oraz II FSK 2600/19 – Centralna Baza Orzeczeń NSA i WSA. Jeżeli natomiast chodzi o to, że do podatniczki prowadzone było, na jej wniosek, postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej, oraz że zapadł w tym przedmiocie wyrok sądu administracyjnego – to przywołane postępowania (administracyjne i sądowe) nie stanowią ustawowej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.), tym bardziej, że ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia zaległości podatkowej może udzielić tylko właściwy organ podatkowy, nie zaś sąd administracyjny; ze sprawy nie wynika też, że wzmiankowana zaległość podatkowa została umorzona, a więc że tworzące ją zobowiązane podatkowe wygasło przez umorzenie. Z powyższych rozważań wynika, że zarzuty wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej są zasadne, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Wobec trudnej sytuacji zobowiązanej, na podstawie art. 207§ 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od niej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jolanta Sokołowska Jacek Brolik Bogusław Woźniak