II FSK 2600/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 485/19 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 485/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W (dalej: strona, Spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z 14 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w punkcie 1) uchylił zaskarżone postanowienie; w punkcie 2) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Spółki kwotę 1077 zł (słownie: tysiąc siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji; zasądzenia od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302, z późn. zm. - dalej "p.p.s.a.") wniósł o rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, dalej: u.p.e.a.) poprzez niewłaściwe przyjęcie, że okoliczność "nieuchylania się" zobowiązanego od zapłaty należności stanowi podstawę do uznania zasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie zobowiązany nie uchylał się od ciążącego na nim obowiązku, a co w konsekwencji skutkuje, że organ nie miał obowiązku podjęcia czynności zmierzających do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 2 ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej jako "k.p.a."), art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 6 § 1 u.p.e,a. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek przyjęcia (dokonania oceny), że zaskarżone postanowienie nie spełnia wszystkich wymogów wskazanych przepisów, gdyż organ nie zbadał dostatecznie, czy zachodziła okoliczność uchylania się zobowiązanego od ciążącego na nim obowiązku; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. poprzez stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy w uzasadnieniu nie zostały wskazane żadne przepisy prawa materialnego, które zostały przez organ naruszone. W motywach autor skargi kasacyjnej wywodził, że w art. 33 § 1 pkt 6 chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e,a. Zakwestionował pogląd WSA, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej przejawiać może się w fakcie że Spółka nie uchylała się od zapłaty należności i dokonała częściowej wpłaty oraz zwróciła się z wnioskiem o rozłożenie pozostałej kwoty zobowiązania na raty, oraz że niewystarczające dla stwierdzenia, że w sprawie nie zaistniała niedopuszczalność egzekucji administracyjnej było ustosunkowanie się przez organ do kwestii podnoszonego przez stronę "nieuchylania się od wykonania zobowiązania", poprzez wskazanie w zaskarżonym postanowieniu, że wyrażenie przez zobowiązanego woli dobrowolnej realizacji zobowiązania nie stanowi przeszkody formalnej do jej prowadzenia, gdyż samo zapewnienie ze strony zobowiązanego o zamiarze spłaty należności nie może wywołać tych samych skutków co faktyczne uregulowanie zobowiązania. DIAS nie zgodził się również z poglądem WSA, że samo stwierdzenie, że Spółka nie uiściła całości obciążających ją należności jest niewystarczające dla przyjęcia, że uchylała się od wykonania obowiązku, albowiem konieczne jest w tym zakresie zbadanie powołanych przez stronę przesłanek, na których oparła wniosek o rozłożenie pozostałej należności na raty. Organ kontrargumentując powyższe wskazał, że na podstawie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego można stwierdzić, że Spółka rozmyślnie nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku zapłaty podatku w pełnej wysokości określonej w decyzji. Jak bowiem inaczej wytłumaczyć można fakt, że dokonane w sprawie zajęcie rachunku bankowego z 17 sierpnia 2016 r., już w dniu następnym doprowadziło do wyegzekwowania 2.621.248,21zł (pozostała kwota - 258,57zł - została wyegzekwowana 29 sierpnia 2016 r.)? Skoro więc strona dysponowała kwotą wystarczającą na uregulowanie obciążających ją należności publicznoprawnych, a jednak nie dokonywała zapłaty podatku, to tym samym nie do obronienia jest, według DIAS teza, że "nie uchylała się" od wykonania zobowiązania. Jako bezzasadną organ uznał również zarzucaną mu przez Sąd okoliczność niezaliczenia w poczet materiału dowodowego wniosku strony o rozłożenie nieuiszczonej należności na raty. Jak bowiem podkreślił, nigdy nie kwestionował faktu złożenia ww. wniosku przez stronę. Niemniej jednak argumentacja przedstawiona w tym wniosku pozostawała bez znaczenia dla wyniku postępowania w przedmiocie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Stwierdzając, że podnoszone przez DIAS zarzuty są bezzasadne, wniosła o jej oddalanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej - p.p.s.a.) w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r., I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., II GSK 1869/17- wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a. oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd II instancji uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 612/18). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z 8 marca 2018r., II OSK 1232/16). W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. Wobec tego do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, Sąd ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Koniecznym jest również przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych, mając przy tym na uwadze zawarte w niej wnioski. Zważając zatem na zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie podważyła zgodności z prawem kontrolowanego wyroku, bowiem wszystkie jej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. W złożonym środku zaskarżenia podniesiono zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a). Istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy i komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadniają, aby wymienione w osnowie w pkt 1- 3 rozpatrzyć łącznie, jako że dotyczą one prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym stwierdził, że orzeczenie to narusza prawo. W szczególności, analiza podniesionych zarzutów wraz z powołanymi na ich poparcie argumentami dowodzi, że zarzuca się Sądowi I instancji pominięcie wskazanych przez organ okoliczności świadczących o istnieniu podstaw do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Z jednej strony autor skargi kasacyjnej sugeruje, że wbrew temu co przyjął WSA nie ma możliwości w postępowaniu prowadzonym w ramach art. 33 ust. 1 pkt 6 u.p.e.a., odwołania się do treści art. 6 § 1 u.p.e.a. i sformułowanej w nim zasady, z drugiej jednakże wyjaśnia, że w sprawie zaistniała sytuacja przewidziana w tym przepisie, tj. uchylania się przez Spółkę od ciążącego na niej obowiązku zapłaty należności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należy się odnieść do art. 6 § 1 u.p.e.a., bowiem analiza zaprezentowanego przez WSA stanowiska unaocznia, że przepis ten okazał się normą o kluczowym znaczeniu dla oceny prawidłowości prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Przed przystąpieniem do wyjaśnienia zasadniczych motywów wydanego przez Sąd kasacyjny orzeczenia poczynić należy kilka uwag o charakterze wstępnym. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji ciążących na zobowiązanym obowiązków. Z zasadą celowości wiąże się zasada niezbędności. Jej istotą jest to, by egzekucja mogła być prowadzona tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla realizacji celu egzekucji, jakim jest wykonanie obowiązku (tak vide T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka Administracyjne postępowanie egzekucyjne TNOIK 2002, str. 43, 48). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 1 określa m.in.: 1. sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2; 2. prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2; Z kolei, przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. traktuje o obowiązkach wierzyciela, gdy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązków. Zgodnie z jego treścią - w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Oba przepisy - art. 1, jak i art. 6 § 1 u.p.e.a. zostały umieszczone w Dziale I ustawy – rozdział 1 pt. "Zasady ogólne". W treści też obu norm ustawodawca posługuje się pojęciem "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku". Warto w tym miejscu podkreślić, że zasady ogólne prawa spełniają wiele różnych funkcji. Najważniejszą z nich jest funkcja opisowa, określająca w sposób ogólny podstawowe cechy i założenia postępowania egzekucyjnego. Katalog zasad ogólnych wskazuje zatem na wartości uznane przez ustawodawcę za mające kluczowe znaczenie w dziedzinie uregulowanej przez ustawę. Zasady ogólne pełnią również funkcję interpretacyjną – organy administracji stosujące ustawę muszą interpretować jej przepisy w sposób zbieżny z zasadami ogólnymi. Ma to na celu optymalizację stosowania przepisów ustawy. Z funkcji ochronnej zasad ogólnych wynika natomiast, że nie są one wyłącznie deklaracjami ustawodawcy, ale zawierają normatywną treść i ich naruszenie jest sankcjonowane w określony sposób. Organ egzekucyjny oraz wierzyciel, naruszając zasady ogólne, muszą liczyć się z tym, że ich czynności zostaną uznane za niezgodne z prawem przez organ nadzoru lub przez sąd administracyjny. W tym stanie rzeczy, nie sposób uznać za wadliwe stanowisko Sądu I instancji, dla którego punktem wyjścia przy rozstrzyganiu tej sprawy było w pierwszej kolejności odwołanie się do zasad rozdziału 1, w szczególności art. 6 § 1 u.p.e.a. Takie działanie było uzasadnione wewnętrzną systematyką ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Już sama kolejność regulacji (art. 6 i art. 33) stanowi wskazówkę jaki wymagany jest przez ustawodawcę porządek rozstrzygania poszczególnych zagadnień, tj. jak zasady te wpływają na stosowanie zawartych w w/w ustawie poszczególnych instytucji. Mając na względzie treść art. 6 zaznaczyć dalej należy, że na wierzycielu ciąży nie powinność, ale obowiązek doprowadzenia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (tak wyrok NSA z 14 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 452/00). Trzeba aczkolwiek zastrzec - wierzyciel jest obowiązany do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wtedy, gdy stwierdzi istnienie okoliczności uzasadniających umorzenie lub zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a może odstąpić od podjęcia omawianych czynności, gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (por. P. Przybysz, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Warszawa 2009, s. 56-57). A zatem w tym ostatnim przypadku, do którego można także zakwalifikować sytuację wszczęcia przez zobowiązanego postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (na przykład obawa bezskuteczności egzekucji w wypadku zwłoki w jej wszczęciu), przy czym, warto też podkreślić, że nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności. Kluczowym przy rozstrzyganiu tej sprawy okazał się zwrot którym posłużył się w omawianym przepisie ustawodawca, tj. "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku". Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie uznaje za słuszne stanowisko wyrażane w judykaturze, w świetle którego z uwagi na brak ustawowej definicji w/w pojęcia, przyjmuje się na podstawie całokształtu przepisów u.p.e.a., że organ egzekucyjny przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego obowiązuje zatem zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji, a skutkiem podjętych przez wierzyciela "czynności" jest zasadniczo powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1069/15; wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10). Wymagalność obowiązku oznacza istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność i jej nie wykonuje, a organy mają możność żądania przymusowego spełnienia tej powinności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że zasada subsydiarności na gruncie stosowania prawa egzekucyjnego postępowania administracyjnego powinna być rozumiana jako wymagająca zaniechania ingerencji władczej w stosunki jednostki z podmiotami władzy publicznej w przypadkach, w których cel wdrożenia przymusu państwowego może być osiągnięty bez udziału instrumentów prawnych władczej ingerencji w jej sferę prywatną, gdy inne mechanizmy mogą doprowadzić do niego. Znalazła ona swoje odzwierciedlenie właśnie w przepisach art. 1 i 6 u.p.e.a., opierających regulowane ustawą postępowanie (wierzycieli, organów egzekucyjnych i organów nadzorujących) na stanie "uchylania się" od wykonania obowiązku, co należy traktować jako wolę ustawodawcy dania pierwszeństwa zachowaniom zmierzającym do jego zrealizowania (zob. D. Kijowski, Komentarz do art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Lex Omega). Zwrot "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku" może być rozumiany na dwa sposoby. Po pierwsze, można przyjąć, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań w celu jego wykonania. Tak też to pojęcie było rozumiane w starszym orzecznictwie, w którym wypowiadano pogląd, że wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych bezzwłocznie po upływie terminu wykonania obowiązku, wynikającego z decyzji lub z przepisu prawa (wyrok NSA z 5 października 1999 r., IV SA 1502/97). W sprawach tych nie stosuje się zatem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej o terminach załatwiania spraw. Powyższy pogląd został podtrzymany również i w późniejszym orzecznictwie NSA (tak. wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3197/14). Sformułowanie "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku" może być również rozumiane w inny sposób - jako nakładające na wierzyciela konieczność ustalenia, że zobowiązany uchyla się od obowiązku, tj. świadomie podejmuje działania lub odstępuje od określonych działań, zamierzając w ten sposób doprowadzić do stanu niewykonywania obowiązku. Określenie "uchyla się" wskazuje więc na to, że przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest nie tylko stwierdzenie niewykonania obowiązku, ale przede wszystkim stwierdzenie, że zobowiązany nie ma zamiaru przystąpić do wykonania obowiązku. Jak stwierdził NSA w wyroku z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1705/12 - stan niewykonania obowiązku ma być "zawiniony" przez zobowiązanego. W tym miejscu koniecznym jest spostrzeżenie, że stan faktyczny w sprawie rozstrzygniętej w/w wyrokiem NSA z 10 czerwca 2014 r., (na który powołał się również Sąd I instancji) jest bardzo zbliżony do stanu faktycznego niniejszej sprawy - zobowiązany złożył wniosek o rozłożenie na raty należności, która miała być egzekwowana. Pomimo to wierzyciel, będący równocześnie organem egzekucyjnym, doprowadził do wszczęcia egzekucji - nie oceniając przy tym zamiaru, którym kierował się zobowiązany składając wniosek o udzielenie ulgi podatkowej. Ów skład orzekający NSA uznał, że organ powinien ocenić przesłanki ubiegania się przez zobowiązanego o ulgę podatkową przed podjęciem czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, a uzasadnieniem dla dokonania takiej oceny winna być konieczność przeciwdziałania nakładaniu na zobowiązanych bezpodstawnie kosztów egzekucyjnych. Innymi słowy, zobowiązany powinien przystąpić do wykonania obowiązku bezzwłocznie po tym, gdy obowiązek stał się wymagalny. Brak działań zobowiązanego świadczy wówczas o tym, że uchyla się on od wykonania obowiązku. Jeżeli zaś zobowiązany złoży wniosek o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości albo o odroczenie terminu płatności zobowiązania, to wierzyciel może podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, jeżeli wniosek zobowiązanego o udzielenie ulgi ma na celu wyłącznie odwleczenie momentu wszczęcia egzekucji. Przy czym, należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 259/14, że brak jest podstaw do twierdzenia, że składanie przez zobowiązanego wniosków zmierzających do uzyskania ulgi prowadzi do konieczności każdorazowego odczekania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie takiego wniosku, i to niezależnie od tego, ile razy taki wniosek zostanie złożony (zob. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII, LEX/el. 2018). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie zauważył Sąd I instancji, że użyte w art. 6 § 1 u.p.e.a. sformułowanie "w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych" jest bez wątpienia nie tylko określeniem niezdefiniowanym w ustawie, ale określeniem nieostrym, które w założeniu – choćby z uwagi na brak jego definicji - powinno być rozumiane szeroko i stosowane elastycznie. Kwestie te bliżej zobrazowane zostały w w/w wyroku NSA z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1705/12, w którym wyjaśniono, że nazw (określeń nieostrych) używa ustawodawca wówczas, gdy trudno jest wykazać zakres ich stosowania. Użycie określenia nieostrego w normie prawnej pozwala interpretatorowi nadawać łagodniejsze, szersze jego znaczenie, szczególnie wtedy, gdy pozostałe elementy normy prawnej są ostre i bezwzględnie obowiązujące. Tak właśnie stało się w przypadku art. 6 § 1 u.p.e.a., który nakazuje organowi egzekucyjnemu podjęcie czynności zmierzających (tylko) do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile ustalił, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku. Przepis ten mówi więc, że najpierw należy ustalić, czy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, a dopiero następnie wierzyciel (organ egzekucyjny) powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Co charakterystyczne, przepis ten nie mówi, że konsekwencją obowiązku powinno być zastosowanie środków egzekucyjnych, lecz mówi, że tą konsekwencją jest podjęcie czynności zmierzających do ich zastosowania. Taka łagodniejsza wykładnia art. 6 § 1 u.p.e.a. wynika z konieczności uwzględnienia w procesie wykładni przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zasad naczelnych tego postępowania. Do jednej z nich zaliczyć należy zasadę zagrożenia. Bez wątpienia, wszczęcie egzekucji - z jednej strony - nie jest uzależnione od woli wierzyciela, a z drugiej – art. 6 § 1 u.p.e.a. nie nakazuje organowi wszczęcia egzekucji. Najistotniejszym wymogiem materialnoprawnym wszczęcia egzekucji jest uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Dokonując zatem wykładni pojęcia "uchylanie się od wykonania obowiązku" należy uwzględnić subiektywne nastawienie zobowiązanego, rozmyślność, a więc i zamiar uchylania się od wykonania obowiązku. Wyrażenie to należy interpretować z uwzględnieniem nastawienia zobowiązanego do wykonania obowiązku, ale w sposób uwzgledniający również uzasadnione zagrożenie uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Świadomość uchylania się nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku, otrzymania upomnienia, czy tytułu wykonawczego. Muszą zajść jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie zobowiązanego obrazowały. Dlatego należy zgodzić się z WSA, że powyższe oznacza, że do złożonego wniosku o rozłożenie na raty, czy o odroczenie terminu płatności zobowiązania nie można podchodzić formalistycznie. Dla oceny przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku mają znaczenie nie tylko fakt złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, ale znaczenie mają też przesłanki, na których zobowiązany ten wniosek opiera. Te organ musi rozważyć także w związku z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, np. art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6, pkt 8 u.p.e.a. (tak też wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1705/12). Oczywiście nie oznacza to, że organ egzekucyjny będzie rozpoznawał i rozstrzygał w postępowaniu egzekucyjnym przesłanki rozłożenia należności na raty, czy jej odroczenia, ale zamiar uchylania się zobowiązanego wymaga oceny także przesłanek ubiegania się o ulgę podatkową i to w chwili oceny, czy podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, a nie dopiero w chwili ich stosowania. Ratio legis takiego rozwiązania tkwi w konieczności przeciwdziałania nakładaniu na zobowiązanych bezpodstawnie kosztów egzekucyjnych. Zasadą bowiem jest, że "zobowiązanego obciążają tylko koszty niezbędne do celowego prowadzenia egzekucji administracyjnej" (tak też wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2016 r. III SA/Wa 2031/15 – prawomocny). Przedstawiona powyżej ocena prawna znajduje pełne wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem jest zarówno wyrok na który powołał się Sąd I instancji - z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1705/12 (a którego stanowisko skład orzekający w tej sprawie podziela, stąd w znacznej części argumenty w nim zawarte przytoczył in extenso w uzasadnieniu niniejszego wyroku), ale i inne, jak wyrok z 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1957/10, czy 22 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3928/17 (przy czym, w tych przypadkach, odmiennie niż w sprawie niniejszej, oraz w jak poddanej kontroli NSA w wyroku II FSK 1705/12 - kwestia uchylania się zobowiązanego od zapłaty wymagalnej należności była wykazana okolicznościami stanu faktycznego). Zdaniem Sądu II instancji, konfrontacja uwag i spostrzeżeń przedstawionych w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku z przedstawionymi powyżej rozważaniami utwierdza, że zajęte przez Sąd I instancji stanowisko jest prawidłowe. Chronologia istotnych zdarzeń stanu faktycznego (w żaden sposób nie zakwestionowanych w skardze kasacyjnej) a akcentowanych przez Sąd I instancji i skarżącą Spółkę potwierdza, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło po niezwłocznej (tj. w trzy dni od doręczenia pełnomocnikowi decyzji), dobrowolnej wpłacie przez Spółkę większej części zobowiązania (tj. kwoty 3.000.000 zł.), jak i po złożeniu przez nią wniosku o rozłożenie pozostałej części należności na raty. Nadto, z wyjaśnień skarżącej wynika, że złożenie wniosku poprzedzone było konsultacjami z organem egzekucyjnym prowadzonymi w celu zachowania miejsc pracy, wypłacalności, czy zabezpieczenia się przed utratą kontrahentów. W tej sytuacji, przy dysponowaniu co prawda jedynie argumentami tylko jednej ze stron sporu, można na tym etapie postawić tezę, że Spółka była świadoma ciążącego na niej obowiązku, miała możliwość uregulowania zaległości, i ją w znacznej części uregulowała. Z kolei, z przedstawionych przez nią wyjaśnień wynikało, że złożenie w/w wniosku było z jednej strony wyrazem podjętych przez nią działań zmierzających do całkowitego wykonania ciążącego na niej wobec Skarbu Państwa zobowiązania, z drugiej - dążeniem do zabezpieczenia jej bytu, a więc umożliwienia jej dalszego funkcjonowania [tak – według pisma strony k - 304 akt sądowych). Z uwagi jednakże na braki w zgromadzonym materiale dowodowym, o których mowa była w zaskarżonym wyroku, sprawa musi być przez organ ponownie zweryfikowana i wszechstronnie oceniona. Przy czym, kluczowymi dla oceny przesłanki z art. 6 [uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku] winny być takie okoliczności jak, niezwłoczne dokonania częściowej zapłaty należności, treść wniosku o rozłożenie na raty pozostałej kwoty zaległości oraz zbadanie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy prawdopodobieństwa, że Spółka składając wniosek o raty realnie zmierzała do uregulowania ciążącego na niej zobowiązania. W tym stanie rzeczy, zakres sformułowanych przez Sąd wskazań dla organu co do dalszego postępowania uznać należy za prawidłowy. Jak zostało to już bowiem powyżej wskazane, najistotniejszym wymogiem materialnoprawnym wszczęcia egzekucji jest uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku. W świetle powyższych uwag, zarzuty wymienione w petitum skargi kasacyjnej w pkt 1- 3 należało uznać za chybione. Na marginesie można zauważyć, że w tle niniejszej sprawy jawią się również inne powoływane przez Spółkę okoliczności, które z pewnością obrazują przyjęty przez organ sposób działania, a które oceniane w perspektywie przedstawionych powyżej rozważań mogą budzić uzasadnione zastrzeżenia. Z pisma Spółki znajdującego się w aktach sądowych (z 4 kwietnia 2019 r.) wynika bowiem, że organ pomimo, że skierowano do niego wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, nie rozpatrzył go. Co prawda, w tym zakresie orzekł WSA, przychylił się do prośby strony. Niemniej jednak, jak zauważono, zanim Sąd miał faktyczną możliwość rozpoznania tego wniosku, od Spółki ściągnięto już całą należność. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, które wywiera wpływ na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania określonych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny tego rodzaju uchybień nie stwierdził. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W odniesieniu do kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.