III SA/Wa 485/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1077 zł (słownie: tysiąc siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A. [...] sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka"), na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2016 r. obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie należności głównej 2.358.409 zł oraz odsetek 113.979 zł. Na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 17 sierpnia 2016 r., dokonał zajęć rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki w Banku [...] S.A., [...] S.A. oraz w Banku [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone Spółce w dniu 22 sierpnia 2016 r., natomiast dłużnikom zajętych wierzytelności odpowiednio w dniach [...] i [...] sierpnia 2016 r. W dniu 18 sierpnia 2016 r. Bank [...] S.A., przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę 2.621.248,21 zł tytułem realizacji zajęcia z dnia 17 sierpnia 2016 r. Zawiadomieniami z dnia 19 sierpnia 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zmiany wysokości zajęć rachunków bankowych do kwoty 258,57 zł. W dniu 29 sierpnia 2016 r. nastąpiła pełna realizacja egzekwowanego zobowiązania. Pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego, podnosząc zarzuty: 1) braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a."), 2) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 pkt 11 i 12 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe określenie podstawy prawnej braku wymogu doręczenia zobowiązanemu upomnienia, bądź daty doręczenia upomnienia oraz poprzez brak wskazania w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), 3) nieistnienia obowiązku dotyczącego opłaty kosztów egzekucyjnych w wysokości wyliczonej przez organ (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz 4) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, z uwagi iż Spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 6 up.e.a.). W uzasadnieniu zarzutów Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego organ zobowiązany jest do przesłania zobowiązanemu pisemnego upomnienia. W przedmiotowej sprawie nie ma przy tym zastosowania żaden z wyjątków przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494 ze zm., dalej "rozporządzenie Ministra Finansów"). Ponadto Spółka wskazała, iż określona przez organ kwota kosztów egzekucyjnych nie wynika z przepisów prawa oraz nie zostało wyjaśnione Skarżącej co składa się na wysokość kosztów. Odnośnie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej Spółka podniosła, iż przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest nie tylko stwierdzenie niewykonania obowiązku, ale stwierdzenie, że zobowiązany nie ma zamiaru przystąpić do wykonania tego obowiązku. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nigdy nie uchylała się od nałożonego obowiązku, w związku z czym wszczęcie egzekucji było niedopuszczalne. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał podniesione zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie wierzyciel nie miał obowiązku doręczania Spółce upomnienia, gdyż zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, należności pieniężne, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu, mogą być egzekwowane bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Odnośnie podnoszonego przez Spółkę zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. organ egzekucyjny wyjaśnił, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wskazanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r., poz. 650) oraz wskazał, że w pouczeniu stanowiącym część tytułu wykonawczego wymieniono środki egzekucyjne, możliwe do zastosowania w toku postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie zawyżonych, w ocenie Spółki, kosztów egzekucyjnych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, iż w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie może być kwestionowana wysokość kosztów egzekucyjnych, z uwagi iż obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych powstaje dopiero z chwilą dokonania określonych czynności przez organ egzekucyjny, zaś kwestia kosztów egzekucyjnych wynika z odrębnych przepisów ustawy egzekucyjnej. Oceniając podnoszony przez Spółkę zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, z uwagi na wyrażaną przez nią wolę zrealizowania obciążającego ją zobowiązania, organ egzekucyjny wskazał, że złożenie przez Spółkę wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie oznacza, że zobowiązanemu automatycznie nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym odmówić organowi egzekucyjnemu prawa do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. Pismem z dnia 4 października 2016 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, podtrzymując argumentację wskazaną w zarzutach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: naruszenie art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 8 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., art. 27 pkt 11 u.p.e.a., w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., art. 27 pkt 12 u.p.e.a., w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 6 u.p.e.a., w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 8 i 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do podniesionego zarzutu braku doręczenia upomnienia wskazał, iż organ egzekucyjny prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zgodnie z powołanym przepisem: "egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie może ulegać w tym przypadku wątpliwości, iż tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. Również niewątpliwym jest fakt, iż obowiązek uiszczenia należności pieniężnych objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym powstał z mocy prawa. Przedmiotowy tytuł wykonawczy obejmuje bowiem zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za nieuzasadnione należy także uznać wątpliwości Skarżącej, czy wysokość dochodzonych należności została określona w decyzji ostatecznej, na podstawie której wystawiono przedmiotowy tytuł wykonawczy. Organ zauważył, iż w deklaracji podatkowej za kwiecień 2014 r., Spółka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 5.000.000 zł. Przedmiotowy zwrot został zrealizowany w dniu 18 lipca 2014 r. Wskutek wydania decyzji wymiarowej za kwiecień 2014 r. określającej kwotę do zwrotu w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 235.958 zł nie występował zwrot podatku w wysokości 5.000.000 zł, ale zobowiązanie podatkowe w kwocie 235.958 zł. Dlatego też suma kwot nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku w wysokości 5.000.000 zł oraz określonego w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości 235.958 zł stanowi zaległość podatkową w wysokości 5.235.958 zł. Zgodnie bowiem z treścią art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), jako zaległości podatkowe traktuje się nadpłatę lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Wobec powyższego przedmiotowy tytuł wykonawczy opiewa na kwotę 2.358.409 zł należności głównej, z uwagi na dokonaną przez Spółkę w dniu 29 lipca 2016 r. wpłatę w kwocie 3.000.000 zł tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał podnoszony przez Spółkę zarzut braku doręczenia upomnienia. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 pkt 11 i 12 u.p.e.a., polegających na braku wskazania w tytule wykonawczym daty doręczenia upomnienia, bądź podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia oraz braku wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, Dyrektor Izby Skarbowej w wyjaśnił, iż w pozycji E9 tytułu wykonawczego (podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia/data doręczenia upomnienia) znajduje się zapis "Rozp. Min. Fin. z dnia 30.10.2014 r. (Dz. U. z dnia 31.10.2014 r. poz. 1494)". Powyższy zapis jednoznacznie wskazuje podstawę braku obowiązku doręczenia upomnienia, wynikającą z przywołanego rozporządzenia. Zdaniem organu, nie można się przy tym zgodzić z argumentacją Spółki, iż brak wskazania konkretnego przepisu powyższego rozporządzenia stanowi uchybienie, które mogłoby skutkować uznaniem zarzutu za zasadny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za właściwą należy uznać również argumentację organu egzekucyjnego, zgodnie z którą w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), nie podlega rozpatrzeniu kwestia wysokości kosztów egzekucyjnych. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie Spółka upatruje niedopuszczalność egzekucji administracyjnej w fakcie, iż nie uchylała się ona od zapłaty należności, tj. dokonała częściowej wpłaty oraz zwróciła się z wnioskiem o rozłożenie pozostałej kwoty zobowiązania na raty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe argumenty w żaden sposób nie mogą uzasadniać zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, ponieważ wyrażanie przez zobowiązanego woli dobrowolnej realizacji zobowiązania nie stanowi przeszkody formalnej do jej prowadzenia. Podkreślił przy tym, iż samo zapewnienie ze strony zobowiązanego o zamiarze spłaty należności nie może wywoływać tych samych skutków co faktyczne uregulowanie zobowiązania. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia Skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do przeciwnego wniosku, z uwagi na fakt, że ostateczna decyzja podatkowa wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie określa wysokości należności podlegającej wpłacie w taki sposób, aby Skarżąca na tej podstawie mogła wykonać swój obowiązek, wobec czego w sprawie nie może mieć zastosowania § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r.; 2) naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a., poprzez przyjęcie za podstawę tytułu wykonawczego ustalonej w deklaracji VAT-7 kwoty podatku w łącznej wysokości 5.158.085 zł, zamiast w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w kwocie 235.958 zł, a w konsekwencji naliczenie przez organ kwot odsetek oraz kosztów egzekucyjnych od kwot podatku wynikających z deklaracji VAT-7, zamiast z decyzji, a w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu, niezasadne przyjęcie przez organ, iż co do kwot wynikających bezpośrednio z deklaracji VAT-7 wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia Skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a.; 3) naruszenie art. 27 pkt 11 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wierzyciel ma obowiązek wskazać w tytule wykonawczym jedynie te środki, które są możliwe do zastosowania w toku postępowania egzekucyjnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że wierzyciel powinien wskazać konkretny sposób egzekucji prowadzonej wobec Skarżącej; 4) naruszenie art. 27 pkt 12 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że samo wskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym aktu normatywnego, z którego wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu, nie wymaga powołania jednostki redakcyjnej tegoż aktu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli doręczenie upomnienia nie jest wymagane - wierzyciel jest zobowiązany wskazać przepis będący podstawą prawną zwolnienia organu z ww. obowiązku; 5) naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a. w zw. z art. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie można podnieść w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu dotyczącego braku obowiązku z tytułu powstałych kosztów egzekucyjnych, gdyż wynikają one z odrębnych przepisów tejże ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że komentowany obowiązek obejmuje również koszty egzekucyjne, co uzasadnia podniesiony przez Skarżącą zarzut, z uwagi na fakt, iż nie zostało jej wyjaśnione co składa się na wysokość tychże kosztów; 6) naruszenie art. 124 § 2 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej nierozpoznania przez organ zarzutu naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., co w konsekwencji doprowadziło do usankcjonowania zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., mimo uznania tego przepisu za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP punktem 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 z dniem 16 sierpnia 2016 r., zgodnie z którym art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. utracił moc w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne; 7) naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie można podnieść w trybie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zarzutu naruszenia przez organ zasad obligatoryjnego wszczęcia i prowadzenia egzekucji (art. 6 u.p.e.a.), podczas gdy stanowi on przesłankę formalną zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, przy czym obraza art. 6 u.p.e.a. była skutkiem błędnego przyjęcia przez organ, iż fakt wykazania przez Skarżącą woli dobrowolnej realizacji zobowiązania podatkowego nie stanowi przeszkody do wszczęcia przymusowej realizacji obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej; 8) naruszenie art. 124 § 2 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 6 u.p.e.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej nierozpoznania przez organ zarzutu naruszenia art. 6 u.p.e.a., co w konsekwencji doprowadziło do braku zbadania przez organ argumentacji wyrażonej w treści środka odwoławczego, na okoliczność nieuchylania się Skarżącej od wykonania swojego obowiązku, która to niezwłocznie po otrzymaniu decyzji organu drugiej instancji skontaktowała się z organem egzekucyjnym - po konsultacji z którym wpłaciła kwotę 3.000.000 zł, zaś co do pozostałej kwoty - złożyła wniosek o rozłożenie należności na raty, aby umożliwić sobie niezakłócone funkcjonowanie; 9) naruszenie art. 8 i 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że czynności egzekucyjne organu były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy prowadzenie postępowania egzekucyjnego z naruszeniem art. 6 u.p.e.a., tj. mimo niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, miało miejsce z naruszeniem zasady zaufania do organu i informowania stron. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego, a także zobowiązanie organu do uchylenia czynności dokonanych na podstawie przywołanego powyżej tytułu egzekucyjnego oraz zwrócenia Skarżącej kwoty 148.343,30 zł pobranej nienależnie tytułem kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3894/16 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, umorzył postępowanie egzekucyjne, a także zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że - co do zasady - wierzyciel przed wszczęciem egzekucji powinien wystosować do zobowiązanego upomnienie, w którym wezwie go do wykonania obowiązku, a wynika to z treści art. 15 § 1 u.p.e.a. Sąd podkreślił przy tym, że w art. 15 § 3a u.p.e.a. oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 15 § 5 u.p.e.a., prawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Wyjaśnił, że w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Sąd zaznaczył, że takie sformułowanie ww. przepisu oznacza, że w zakresie którego dotyczy omawiany przepis rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli spełnione są następujące warunki: 1) egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa; 2) musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotycząca tych należności; 3) w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności. Sąd nadmienił, że podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła w niniejszej sprawie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. określającą Spółce za kwiecień 2014 r. kwotę do zwrotu w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 235.958 zł. Tytuł wykonawczy opiewał natomiast na kwotę 2.358.409 zł. Z akt sprawy wynikało bowiem, że za kwiecień 2014 r. Spółka w deklaracji VAT-7 wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 5.000.000 zł i zwrot ten został zrealizowany. Tym samym, kwota nienależnie otrzymanego zwrotu (5.000.000 zł) oraz określonego w decyzji zobowiązania (235.958 zł) wynosiła łącznie 5.235.958 zł, jednak wystawiając tytuł wykonawczy na kwotę 2.358.409 zł uwzględniono wpłatę w wysokości 3.000.000 zł dokonaną tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Dalej Sąd zauważył, że organ podatkowy określa wysokość zwrotu podatku na podstawie art. 21 § 3a O.p., zgodnie z którym (w brzmieniu na dzień wydania decyzji), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W ocenie Sądu, jeżeli kwota do zwrotu podatnikowi jest mniejsza niż wykazywana przez niego w deklaracjach VAT-7 lub w ogóle nie występuje (wynosi 0 zł jak w niniejszej sprawie) i faktycznie została wypłacona na podstawie deklaracji, to oczywiste jest, że nienależnie zwróconą kwotę podatnik powinien zwrócić organowi podatkowemu bez wydawania odrębnej decyzji. Sąd uznał zatem, że w analizowanej sprawie w tytule wykonawczym prawidłowo ujęto kwotę zaległości stanowiącą sumę kwoty dokonanego nienależnego zwrotu VAT oraz kwoty zobowiązania podatkowego określonego za ten okres (pomniejszoną o dokonaną wpłatę na poczet zobowiązania za kwiecień 2014 r. w wysokości 3.000.000 zł). Niemniej jednak, zdaniem Sądu, tak wyliczona kwota, stanowiąca sumę nienależnego zwrotu i zobowiązania określonego w decyzji, jedynie pośrednio wynika z treści decyzji wymiarowej, gdyż nie została ona wykazana w decyzji wprost jako zaległość podatkowa. W świetle powyższego Sąd doszedł do wniosku, że w takiej sytuacji wszczęcie egzekucji powinno być poprzedzone doręczeniem upomnienia. Sąd wyjaśnił, że jeżeli decyzja wymiarowa określa kwoty zwrotu VAT w wysokości niższej niż zadeklarowane przez podatnika i faktycznie jemu zwrócone, to decyzja taka nie może być uznana za umożliwiającą wszczęcie, bez doręczenia podatnikowi upomnienia, egzekucji zaległości zrównanej z zaległością podatkową na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ nie spełnia przesłanki zaniechania doręczenia upomnienia przewidzianej w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd podkreślił, że egzekucja taka dotyczy wprawdzie należności pieniężnej, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, ale wysokość tej należności nie jest określona w ostatecznym orzeczeniu. Wysokość należności wynika bowiem z obliczenia sumy nienależnego zwrotu i wysokości zobowiązania, którego wysokość określona jest w decyzji wymiarowej. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że uzasadniony był zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej przy braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Końcowo Sąd podał, że uwzględnienie powyższego zarzutu doprowadziło do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2016 r., a zatem niecelowe jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a..), zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 15 § 5 u.p.e.a. oraz art. 51 § 2 i art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1701/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądził od Skarżącej na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podał, że zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli decyzja wymiarowa określa również kwotę do zwrotu VAT w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika i faktycznie mu zwrócona, to nie jest spełniona przesłanka z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Egzekucja dotyczy wprawdzie należności pieniężnej, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, ale wysokość tej należności nie jest określona w ostatecznym orzeczeniu. W decyzji nie jest bowiem określona wysokość zaległości podatkowej do zwrotu, lecz prawidłowa wysokość podatku, co stanowi jedynie podstawę do prawidłowego obliczenia zaległości podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja ta jest błędna. Nie uwzględnia przykładowo sytuacji, w której podatnik nie dokonuje wpłaty w całości lub w części kwoty wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej. Ponadto nie uwzględnia później dokonanych, dobrowolnych wpłat czy przerachowań, które skutkowałyby koniecznością szczegółowych wyliczeń w treści decyzji. Mogłoby to skutkować wszczęciem postępowań, dla których przewidziano w przepisach odrębne tryby, przykładowo możliwość złożenia zażalenia na postanowienie o przerachowaniu. Przede wszystkim jednak stanowisko Sądu pierwszej instancji nie znajduje oparcia w treści obowiązujących przepisów. Literalne odczytanie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów prowadzi bowiem do odmiennych wniosków, od tych prezentowanych w zaskarżonym wyroku. W piśmie z dnia 4 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 764/18 oraz pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 stycznia 2019 r. Ponownie rozpoznając sprawę, na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. Sąd przeprowadzi dowody uzupełniające z dokumentów załączonych przez Skarżącą do pisma z dnia 4 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 3 p.p.s.a., zakres kontroli działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, toteż jej rozpoznanie jest dopuszczalne. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd był związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1701/18. Rozpatrując sprawę ponownie, Sąd miał więc na względzie wytyczne zawarte w tym wyroku NSA, w zakresie uwzględniania dokonanej przez NSA wykładni § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia oraz konieczności rozpoznania pozostałych zarzutów zawartych w skardze Spółki, od rozpoznania których tutejszy Sąd uprzednio odstąpił. Przedmiotem postępowania jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, w którym uznano za bezzasadne zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Poniżej Sąd po kolei odniesie sią do zarzutów skargi. Stosownie do art. 15 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Takim przepisem jest § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Przepis § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów ustanawia zatem następujące warunki wszczęcia egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia: 1) należności podatkowe muszą wynikać z ostatecznych decyzji; 2) muszą to być decyzje określające wysokość należności podatkowych (decyzje deklaratoryjne). Jednocześnie brzmienie przedmiotowego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że w ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności, tożsama z kwotą podaną na tytule wykonawczym. Podkreślić również należy, że art. 21 § 3 i § 3a O.p. stanowią, że w decyzji określa się wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3) albo wysokość zwrotu podatku (§ 3a). Jednocześnie przepisy te nie statuują obecnie obowiązku określenia wysokości zaległości podatkowej. Z literalnego odczytania § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów wynika jedynie, że egzekucja ma dotyczyć należności, których wysokość wynika z ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy jednak mieć na względzie, że kwota podana w tytule wykonawczym uwzględnia nie tylko wyliczoną kwotę do zapłaty z decyzji wraz z należytymi odsetkami, ale także wszelkie dobrowolne wpłaty oraz przerachowania, które miały miejsce do czasu wszczęcia egzekucji, czy też odroczenie terminu płatności lub rozłożenie jej na raty. Jak to szeroko wywiódł NAS w wyżej powołanym wyroku, zwrot różnicy podatku jest traktowany w przepisach w sposób analogiczny do zobowiązania podatkowego. Skoro tak, to obejmuje go również dyspozycja § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że decyzją z dnia 9 marca 2016 r. organ kontroli skarbowej, m.in. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2014 r. w wysokości 0 zł oraz określił wysokość zobowiązania za kwiecień 2014 r. w wysokości 235.958 zł. Decyzja ta wydana została na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p., wskazano w niej, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. wykazała kwotę zwrotu podatku w zawyżonej - zdaniem organu podatkowego - wysokości. Kwoty wyliczonych różnic zwrotu podatku pomiędzy zadeklarowanymi (i zwróconymi podatnikowi) a określonymi w prawidłowej wysokości w decyzji są nienależnie zwróconym podatkiem. Wobec tego stanowią zaległość podatkową podlegającą zwrotowi zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.). Zatem dochodzona zaległość podatkowa stanowi należność, której obowiązek uiszczenia powstał z mocy prawa. Ponadto należność ta wynika z ostatecznego orzeczenia (tu decyzji). W tej sytuacji, w ocenie Sądu, uznanie przez organ odwoławczy, że wszczęcie egzekucji administracyjnej w tym przedmiocie jest dopuszczalne bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia jest zgodne z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Reasumując, Sąd uznaje za niezasadne dwa pierwsze zarzuty skargi (naruszenie art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a.). Sąd uznaje za niezasadny również zarzut, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 pkt 11 u.p.e.a., bowiem nie wskazuje środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Stosownie do art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Przedmiotowy tytuł wykonawczy z dnia [...] sierpnia 2016 r. spełnia powyższy wymóg. W zawartym w tym tytule pouczeniu zostały wskazane środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych. Wbrew stanowisku Skarżącej, zawartemu w zarzucie trzecim skargi i głębiej nieuzasadnionemu, ww. przepis stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, nie wymaga natomiast wskazania przez wierzyciela konkretnego sposobu egzekucji prowadzonej wobec danego zobowiązanego. Należy także mieć na względzie przepis art. 28 u.p.e.a., zgodnie z którym "We wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny. Wierzyciel powinien wskazać środek egzekucyjny, gdy wniosek dotyczy egzekucji obowiązku o charakterze niepieniężnym". W tym miejscu należy rozróżnić, że czym innym jest wniosek o wszczęcie egzekucji, a czym innym treść tytułu wykonawczego. Z treści powołanego przepisu art. 28 u.p.e.a. wynika jednoznacznie, że obligatoryjny obowiązek wskazania środka egzekucyjnego spoczywa na wierzycielu wyłącznie w sytuacji poddania egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym. Nadto ustawodawca mówi wyraźnie o wniosku, a nie tytule wykonawczym. Należy zauważyć, że w badanej sprawie mamy do czynienia nie z egzekucją należności niepieniężnych, lecz z egzekucją należności pieniężnych, a więc wskazanie przez wierzyciela - nawet we wniosku o wszczęcie takiej egzekucji - środka egzekucyjnego nie jest obligatoryjne. Jednocześnie zauważyć trzeba, że w będącym przedmiotem oceny tytule wykonawczym w części: Pouczenie wymienione zostały wszystkie środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych, określone w art. 1a pkt 12a u.p.e.a. Przy czym ustawodawca pozostawił organowi egzekucyjnemu możliwość wyboru środka egzekucyjnego, albowiem na podstawie art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Wobec powyższego badany tytuł wykonawczy zawiera wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, a więc element określony w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., sygn. akt I SA/Gd 309/17; wszystkie powołane w tym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest trafny również kolejny zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że tytuł wykonawczy spełnia zawarty w art. 27 § 1 pkt 12 in fine u.p.e.a. wymóg wskazania podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia. W przedmiotowym tytule z dnia 17 sierpnia 2016 r. w rubryce E. Dane dotyczące należności pieniężnych, w polu 9. Postawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia/data doręczenia upomnienia podano: "Rozp. Min. Fin. z dnia 30.10.2014 r. (Dz. U. z dnia 31.10.2014 r. poz. 1494)" bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej tego rozporządzenia. W ocenie Sądu jest to wystarczające. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2388/16, na wstępie trzeba podkreślić, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne i że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której jest on rzeczywiście zobowiązany. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innej kwoty niż obciążająca zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. II FSK 2222/15). Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Powołanie się ogólnie na rozporządzenie Ministra Finansów, bez wskazania konkretnego przepisu tego aktu prawnego, nie jest uchybieniem, które może nieść za sobą ryzyko niezgodnego z prawem wyegzekwowania dochodzonej należności. Trzeba zauważyć, że w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. II FSK 324/16 NSA stwierdził, że nawet podanie nieaktualnej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia (poprzez powołanie nieobowiązującego rozporządzenia), nie ma wpływu na prowadzenie egzekucji, skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanej upomnienia w danej sprawie. Tym bardziej w niniejszej sprawie brak wskazania konkretnego przepisu prawidłowo powołanego rozporządzenia nie stanowi istotnego naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na inne elementy wystawionego w tej sprawie tytułu wykonawczego, a mianowicie to, że wskazany w nim został konkretny podatek, którego dochodzi wierzyciel podatkowy, a także decyzja wymierzająca ten podatek. Pozwala to na identyfikację podstawy prawnej odstąpienia od obowiązku doręczenia upomnienia i w niezbędnym zakresie spełnia funkcję gwarancyjną. Analizując bowiem całość tytułu wykonawczego Skarżąca może bez żadnej wątpliwości stwierdzić, co stanowi podstawę prawną tego odstąpienia. Nie są także zasadne dwa kolejne zarzuty, dotyczące kosztów egzekucyjnych (naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a. w zw. z art. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że kwestie obciążenia zobowiązanego opłatami egzekucyjnymi nie mogą być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z tym kwestia ewentualnego zawyżenia i zwrotu kosztów egzekucyjnych nie może być rozpoznana w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i tym samym wykracza poza zakres przedmiotowy niniejszej skargi. Zasadnie w zaskarżonym postanowieniu organ wskazał, że koszty egzekucyjne nie są należnością określoną w tytule wykonawczym, ale stanowią swoiste wynagrodzenie dla organu egzekucyjnego za zastosowanie konkretnych środków egzekucyjnych czy też za dokonanie czynności egzekucyjnych. Organ ten wyjaśnił także, że w postępowaniu wszczętym wniesieniem zarzutów do postępowania egzekucyjnego brak jest podstaw do rozstrzygania o prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych. Tym samym nie jest także zasadny zarzut braku wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej nierozpoznania przez organ zarzutu naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Sąd wskazuje, że takie rozwiązanie, przyjęte przez ustawodawcę, nie oznacza pozbawienia Strony ochrony prawnej, wręcz przeciwnie, dysponuje ona w ochroną prawną szczególną. Na podstawie art. 64c § 6a pkt 1 lit. a) u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Spółka może, w terminie 6 miesięcy od dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku, złożyć wniosek o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Następnie w terminie 14 dni od dnia doręczenia przedmiotowego zawiadomienia, Strona może wystąpić z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. i w tym trybie kwestionować wysokość ich naliczenia. Sąd stoi przy tym na stanowisku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 224/16 oraz wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1413/17). Jednocześnie podniesiona w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 4 kwietnia 2019 r. okoliczność, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, została prawomocnie wyeliminowana w obrotu prawnego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 764/16 i poprzedzającym go wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2720/16 nie ma znaczenia dla oceny legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2016 r. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 stycznia 2019 r., informujące iż środki z tytułu powstałych kosztów egzekucyjnych, zgodnie z art. 64c § 3 u.p.e.a., zostały zwrócone z dniem 17 stycznia 2019 r. Odnosząc się wreszcie do zarzutów naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 u.p.e.a. oraz naruszenie art. 124 § 2 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 6 u.p.e.a. wskazać należy, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.e.a., zawarty w Rozdziale 1 Zasady ogólne tej ustawy, stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Jak wskazuje D. Kijowski (D. Kijowski, Komentarz do art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Lex Omega) zasada subsydiarności na gruncie stosowania prawa egzekucyjnego postępowania administracyjnego powinna być rozumiana jako wymagająca zaniechania ingerencji władczej w stosunki jednostki z podmiotami władzy publicznej w przypadkach, w których cel wdrożenia przymusu państwowego może być osiągnięty bez udziału instrumentów prawnych władczej ingerencji w jej sferę prywatną, gdy inne mechanizmy mogą doprowadzić do niego. Znalazła ona swoje odzwierciedlenie w przepisach art. 1 i 6 u.p.e.a., opierających regulowane ustawą postępowanie (wierzycieli, organów egzekucyjnych i organów nadzorujących) na stanie "uchylania się" od wykonania obowiązku, co należy traktować jako wolę ustawodawcy dania pierwszeństwa zachowaniom zmierzającym do jego zrealizowania. Jak wskazuje P. Przybysz (P. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019) "Zwrot "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku" może być rozumiany na dwa sposoby. Po pierwsze, można przyjąć, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań w celu jego wykonania. Tak też to pojęcie było rozumiane w starszym orzecznictwie, w którym wypowiadano pogląd, że wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych bezzwłocznie po upływie terminu wykonania obowiązku, wynikającego z decyzji lub z przepisu prawa (wyrok NSA z 5.10.1999 r., IV SA 1502/97, LEX nr 47792). W sprawach tych nie stosuje się zatem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej o terminach załatwiania spraw. Powyższy pogląd został podtrzymany również w najnowszym orzecznictwie NSA (zob. wyrok NSA z 7.12.2016 r., II FSK 3197/14, LEX nr 2175724). Zwrot "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku" może być również rozumiany w inny sposób - jako nakładający na wierzyciela konieczność ustalenia, że zobowiązany uchyla się od obowiązku, tj. świadomie podejmuje działania lub odstępuje od określonych działań, zamierzając w ten sposób doprowadzić do stanu niewykonywania obowiązku. Określenie "uchyla się" wskazuje więc na to, że przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest nie tylko stwierdzenie niewykonania obowiązku, ale przede wszystkim stwierdzenie, że zobowiązany nie ma zamiaru przystąpić do wykonania obowiązku. Stan niewykonania obowiązku ma być zatem "zawiniony" przez zobowiązanego (zob. wyrok NSA z 10.06.2014 r., II FSK 1705/12, LEX nr 1518893). Stan faktyczny w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA z 10.06.2014 r., II FSK 1705/12, jest o tyle szczególny, że w sprawie tej zobowiązany złożył wniosek o rozłożenie na raty należności, która miała być egzekwowana. Pomimo to wierzyciel, będący równocześnie organem egzekucyjnym, doprowadził do wszczęcia egzekucji - nie oceniając przy tym zamiaru, którym kierował się zobowiązany składając wniosek o udzielenie ulgi podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wierzyciel powinien ocenić przesłanki ubiegania się przez zobowiązanego o ulgę podatkową przed podjęciem czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Uzasadnieniem dla dokonania takiej oceny jest konieczność przeciwdziałania nakładaniu na zobowiązanych bezpodstawnie kosztów egzekucyjnych. Można postawić tezę, że zobowiązany powinien przystąpić do wykonania obowiązku bezzwłocznie po tym, gdy obowiązek stał się wymagalny. Brak działań zobowiązanego świadczy wówczas o tym, że uchyla się on od wykonania obowiązku. Jeżeli zaś zobowiązany złoży wniosek o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości albo o odroczenie terminu płatności zobowiązania, to wierzyciel może podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, jeżeli wniosek zobowiązanego o udzielenie ulgi ma na celu wyłącznie odwleczenie momentu wszczęcia egzekucji. Brak podstaw do twierdzenia, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9.03.2016 r., II FSK 259/14, LEX nr 2005372, że składanie przez zobowiązanego wniosków zmierzających do uzyskania ulgi prowadzi do konieczności każdorazowego odczekania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie takiego wniosku, i to niezależnie od tego, ile razy taki wniosek zostanie złożony." Kierując się zacytowanym poglądem przedstawiciela doktryny, a także argumentacją zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1705/12, w którym postawiono tezę: "Zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest nie tylko przesłanką materialnoprawną zastosowania środków egzekucyjnych, ale i przesłanką podjęcia czynności zmierzających do ich zastosowania" Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjął, że szczególne okoliczności tej sprawy powodowały, iż przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego organ zobowiązany był rozważyć, czy jest ono niezbędne wobec deklarowanej przez Skarżącą możliwości dobrowolnego uregulowania zaległości podatkowej. Przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r., zgodnie z którą: w pkt 1 określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. w kwocie 0,00 zł.; w pkt 2 określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2014 r. w kwocie 0,00 zł.; natomiast w pkt 3 zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2014 r. określono na kwotę 235.958,00 zł. Istotne jest przy tym, że w deklaracji podatkowej za kwiecień 2014 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 5.000.000,00 zł (k. 103-102 akt administracyjnych), zaś zwrot ten został dokonany w dniu 18 lipca 2014 r. (k. 105-104 akt administracyjnych). W związku z wydaniem decyzji wymiarowej za kwiecień 2014 r. określającej kwotę do zwrotu w wysokości 0,00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 235.958,00 zł u Skarżącej nie występował zwrot podatku w wysokości 5.000.000,00 zł, lecz zobowiązanie podatkowe w kwocie 235.958,00 zł. Dlatego też organ egzekucyjny przyjął, że suma kwot nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku w wysokości 5.000.000,00 zł oraz określonego w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości 235.958,00 zł stanowiła zaległość podatkową w wysokości 5.235.958,00 zł, powołując przy tym art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., zgodnie z którym jako zaległości podatkowe traktuje się nadpłatę lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 26 lipca 2016 r, w wyniku czego zobowiązanie stało się wymagalne. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, już dnia 29 lipca 2016 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie 3.000.000,00 zł tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., z czego 2.877.549,04 zł zostało zaksięgowane na poczet należności głównej za ten okres. Wobec tego przedmiotowy tytuł wykonawczy wystawiono na kwotę 2.358.409,00 zł należności głównej. Już w zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z dnia 24 sierpnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł, że Spółka nigdy nie uchylała się od nałożonego obowiązku i niezwłocznie po otrzymaniu decyzji organu drugiej instancji skontaktowała się z organem egzekucyjnym, po konsultacji z którym wpłaciła kwotę 3.000.000,00 zł. Co do pozostałej kwoty został złożony wniosek o rozłożenie należności na raty, aby umożliwić Spółce niezakłócone, bieżące działanie. Dalej pełnomocnik Skarżącej wskazał, że na bieżąco wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę, w tym składane wnioski, były konsultowane z organem egzekucyjnym. Spółka deklarowała chęć zapłaty zobowiązań w pełnej wysokości, prosiła jedynie, w pisemnym wniosku, o rozłożenie pozostałej płatności na raty oraz deklarowała możliwość ustanowienia hipoteki, aby doszło do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. Jednocześnie jednak w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy brak jest zarówno wniosku o rozłożenie na raty (z pisma Samodzielnego Referatu Spraw Wierzycielskich z dnia 21 września 2016 r. skierowanego do Samodzielnego Referatu Egzekucji Administracyjnej, k. 62 akt administracyjnych, wynika jedynie, że w dniu 4 sierpnia 2016 r. do urzędu skarbowego wpłynął wniosek Spółki o rozłożenie na 3 raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 04/2014 r.), jak i jakichkolwiek dokumentów dotyczących kontaktu Spółki z organem egzekucyjnym/wierzycielem oraz jej deklaracji co do uiszczenia zaległości. Tymczasem w ocenie Sądu dokumenty takie są istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy. Niezwłoczne (w trzy dni od doręczenia decyzji ostatecznej) uiszczenie ponad połowy zaległości podatkowej wskazuje, że Skarżąca mogła dążyć do dobrowolnego uregulowania całej zaległości, deklarując jej uiszczenie w trzech ratach. Skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje - za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1705/12 - że dla oceny przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku mają znaczenie nie tylko fakt złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, ale też przesłanki, na których zobowiązany ten wniosek opiera. Stąd w sprawie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w aktach administracyjnych winien znaleźć się złożony przez Skarżącą wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, a także inne dowody dokumentujące starania Spółki w zakresie ustalenia zasad spłaty zaległości podatkowej. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie: "Zasadniczą kwestią dla ustalenia, że istnieje obowiązek podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, jest uprzednie stwierdzenie, że następuje "uchylanie się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku". Ustawa nie wyjaśnia, co ten zwrot oznacza. W takich przypadkach warto odwołać się do znawców języka polskiego (tak również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., I SA/Gd 873/11, LEX nr 1101162). W wydanym w 1980 r. Słowniku poprawnej polszczyzny [przypis: Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1980, s. 811] (red. W. Doroszewski) czytamy, że "uchylać się" to inaczej "uniknąć czegoś, wymówić się od czegoś". W Słowniku współczesnego języka polskiego [przypis: Słownik współczesnego języka polskiego, t. 2, red. B. Dunaj, Warszawa 2001, s. 461] wyjaśnia się ten zwrot podobnie, jako równoznaczny ze zwrotami "unikać czegoś" lub "wymigiwać się od czegoś". Najdokładniej sens analizowanego pojęcia oddaje jednak chyba jeden z najnowszych słowników języka polskiego [przypis: Słownik języka polskiego, t. 5, red. M. Bańko, Warszawa 2007, s. 460], w którym wyjaśnia się, że "mówimy, że ktoś uchylił się od jakiegoś obowiązku, jeśli rozmyślnie nie wypełnił go". Proponujemy, aby właśnie w ten sposób rozumieć ten zwrot użyty w komentowanym przepisie - jako oznaczający świadome, zamierzone niewykonanie obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Sam fakt niewykonania obowiązku nie jest zatem równoznaczny z uchylaniem się od jego wykonania. Zanim podjęte zostaną przez wierzyciela kroki zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, powinien on ustalić, że zaistniał stan faktyczny "uchylania się od wykonania obowiązków"." (D. Kijowski, Komentarz do art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, teza 4.6, Lex Omega). W powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1705/12 wskazano: "Tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Świadomość uchylania się nie może być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o sam fakt upływu terminu wykonania obowiązku, otrzymania upomnienia, czy tytułu wykonawczego. Muszą zajść jeszcze dodatkowe przesłanki faktyczne, które by to świadome nastawienie zobowiązanego obrazowały. To zaś oznacza, że do złożonego wniosku o rozłożenie na raty, czy o odroczenie terminu płatności zobowiązania nie można podchodzić formalistycznie. Z uwagi na różne zakresy przesłanek rozstrzygnięcia organ egzekucyjny nie może badać, czy jego złożenie nie jest przejawem uchylania się od wykonania obowiązku (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1957/10, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Rz 180/10). Zatem dla oceny przesłanki uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku mają znaczenie nie tylko fakt złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej - tym bardziej, że o jego rozstrzygnięciu i o wszczęciu egzekucji decyduje ten sam organ - ale znaczenie mają też przesłanki, na których zobowiązany ten wniosek opiera. Te organ musi rozważyć także w związku z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (np. art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6, pkt 8 u.p.e.a.). Oczywiście nie oznacza to, że organ egzekucyjny będzie rozpoznawał i rozstrzygał w postępowaniu egzekucyjnym przesłanki rozłożenia należności na raty, czy jej odroczenia, ale zamiar uchylania się zobowiązanego wymaga oceny także przesłanek ubiegania się o ulgę podatkową i to w chwili oceny, czy podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, a nie dopiero w chwili ich stosowania. Ratio legis takiego rozwiązania tkwi w konieczności przeciwdziałania nakładaniu na zobowiązanych bezpodstawnie kosztów egzekucyjnych. Zasadą bowiem jest, że "zobowiązanego obciążają tylko koszty niezbędne do celowego prowadzenia egzekucji administracyjnej" (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1982/97, ONSA 2001, nr 1 , poz. 30)." Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 817/07 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia 3 marca 2010 r., III SA/Łd 1/10. W tym ostatnim orzeczeniu wskazano: "Postępowanie Dyrektora Izby Celnej w Ł. budzi wątpliwości co do tego czy było ono zgodne z treścią art. 6 § 1 p.e.a. Podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego powinno bowiem nastąpić wówczas gdy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku. Strona skarżąca złożyła wniosek o rozłożenie należności na raty tym samym wyrażając gotowość i chęć zapłaty należności. Oznacza to, iż spółka chciała zapłacić całą należność wraz z odsetkami tyle, że w określonych ratach. Dodać należy, iż rozłożenie należności na raty wiąże się z koniecznością zapłaty wysokiej opłaty prolongacyjnej. Strona skarżąca wiedziała o tym i godziła się na to, iż w razie rozłożenia należności wraz z odsetkami na raty będzie musiała zapłacić wysoką opłatę prolongacyjną (132960 zł). W przekonaniu sądu trudno zatem przyjąć, iż spółka unikała bądź wymawiała się od zapłaty należności a więc, że "uchylała się" od wykonania obowiązku w rozumieniu art.6 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. Można wprawdzie podejść do sprawy bardzo formalistycznie i przyjąć, że brak zapłaty należności w wymaganym terminie zawsze uzasadnia podjęcie przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego. Powstaje jednak pytanie jak to ma się do wyrażonej w art.8 kpa zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji oraz oddziaływania na świadomość i kulturę oprawną obywateli a także do obowiązujących zasad celowości i niezbędności postępowania egzekucyjnego. Zasada celowości polega na tym, iż jedynym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji ciążącego na zobowiązanym obowiązku. Istotą zasady niezbędności jest natomiast to, że egzekucja administracyjna może być prowadzona tylko wtedy gdy jest to niezbędne do zrealizowania celu egzekucji jakim jest wykonanie tego obowiązku (T. Jędrzejewski, .M. Masternak i P. Rączka - Administracyjne postępowanie egzekucyjne wyd. TNOiK 2003r. str.41,46-47)." W związku z powyższym w ocenie Sądu niewystarczające było ustosunkowanie się przez organ do przedmiotowej kwestii jedynie poprzez wskazanie w zaskarżonym postanowieniu, że wyrażanie przez zobowiązanego woli dobrowolnej realizacji zobowiązania nie stanowi przeszkody formalnej do jej prowadzenia, gdyż samo zapewnienie ze strony zobowiązanego o zamiarze spłaty należności nie może wywoływać tych samych skutków co faktyczne uregulowanie zobowiązania. Na marginesie Sąd wskazuje na błąd w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (strona 6), polegający na nieprawidłowym określeniu tytułu wykonawczego (tytuł wykonawczy z dnia [...] września 2016 r., nr [...], zamiast powoływanego wcześniej, prawidłowego tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...]). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę organ nadzoru zgromadzi wyżej wskazany materiał dowodowy (w tym przede wszystkim wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej), a oparciu o ten materiał rozważy, czy Spółka uchylała się od zapłaty należności, uwzględniając przede wszystkim niezwłoczne dokonanie częściowej zapłaty zaległości, treść wniosku o rozłożenie pozostałej kwoty zobowiązania na raty oraz prawdopodobieństwo, że składając przedmiotowy wniosek Spółka realnie zmierzała do uregulowania zaległości i nie miał on na celu wyłącznie odwleczenie momentu wszczęcia egzekucji, co pozwoli na ustalenie, czy prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie naruszało art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. O kosztach postępowania należnych Skarżącej od organu orzeczono mając na względzie regulację art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 1077 zł złożyły się wpis sądowy w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 960 zł (dwa razy stawka wynikająca z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).