II FSK 259/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 82/13 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2012 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec ww. spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z 20 czerwca 2012 r. Tytuł ten obejmował należność z tytułu wpłaty z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa za marzec 2012 r. w kwocie należności głównej 23.413.058,00 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w 19 bankach. Zajęcia dokonano na podstawie zawiadomień z 21 czerwca 2012 r. Spółka odebrała je wraz z tytułem wykonawczym w dniu 25 czerwca 2012 r., natomiast dłużnicy zajętych wierzytelności w dniach: 21, 22, 25, 26 i 27 czerwca 2012 r. Pismem z 2 lipca 2012 r. spółka wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zarzuty do postępowania egzekucyjnego, podnosząc w nich niedopuszczalność egzekucji oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zdaniem spółki, wszczęcie wobec niej egzekucji przed wydaniem przez organ decyzji w sprawie jej wniosku o odroczenie terminu płatności podatku było niedopuszczalne. Ponadto, egzekucja była niedopuszczalna, ponieważ nie została spełniona ogólna przesłanka dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o której mowa w art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej, w skrócie "u.p.e.a."), tzn. organ egzekucyjny nie wykazał, że spółka uchylała się od spełnienia ciążącego na niej obowiązku. Postanowieniem z 12 lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oddalił powyższe zarzuty uznając je za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej organ wskazał, że zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny ma obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji, jeżeli obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Odnosząc się kolejno do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ wskazał, że zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Odnośnie zarzutu spółki, że wszczęcie egzekucji nastąpiło przed doręczeniem jej tytułu wykonawczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że organ egzekucyjny zastosował w swym postępowaniu przepis art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji nastąpiło bowiem z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Postanowieniem z 16 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy wskazane powyżej postanowienie organu pierwszej instancji z 12 lipca 2012 r. oddalające zarzuty dotyczące niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec P. S.A. z siedzibą w W. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka ponownie zarzuciła organowi wszczęcie egzekucji administracyjnej przed rozpatrzeniem wniosku o odroczenie terminu płatności podatku oraz mimo niespełnienia przesłanki dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o której mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a., a także zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie wszystkich rachunków bankowych, co uniemożliwiło spółce codzienne funkcjonowanie i podważyło jej wiarygodność kredytową. Podniesiono także zarzut wszczęcia egzekucji przed doręczeniem Spółce tytułu wykonawczego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że wszystkie warunki umożliwiające wszczęcie egzekucji zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Następnie, wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W przedmiotowej sprawie do spółki skierowane zostało upomnienie z 8 maja 2012 r., zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, które zostało doręczone spółce 15 maja 2012 r. Mimo upływu terminu płatności podatku oraz przesłania wskazanego upomnienia, spółka nie spełniła ciążącego na niej obowiązku zapłaty należnego podatku. Kolejno, organ wskazał, że podjęcie działań egzekucyjnych przed wydaniem decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności podatku nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 6 § 1 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2012 r. i od tego terminu spółka pozostawała w zwłoce ze spłatą zobowiązania. Tego stanu rzeczy nie podważa, w ocenie organu, fakt złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku bowiem złożenie takiego wniosku nie stanowi, w świetle art. 33 pkt 6 u.p.e.a., o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i nie daje podstawy wniesienia z tego powodu zarzutu. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ podniósł, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku bowiem prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Ustosunkowując się do zarzutu, że egzekucja została wszczęta przeciwko spółce przed doręczeniem jej tytułu wykonawczego, organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie znajdował zastosowanie art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 33 pkt 6 w zw. z art. art. 6 § 1 u.p.e.a., wskutek błędnego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do przeprowadzenia egzekucji pomimo jej niedopuszczalności; - art. 33 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. - przez błędne zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, przejawiającego się w zajęciu przez organ egzekucyjny rachunków spółki prowadzonych w 19 bankach w sytuacji, gdy nie było to niezbędne dla wykonania egzekwowanego obowiązku; - art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 2, art. 22 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. - przez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów egzekucyjnych, w szczególności polegające na przeprowadzeniu egzekucji pomimo jej niedopuszczalności oraz zastosowania zbyt uciążliwego i ingerującego w prawo własności spółki środka egzekucyjnego. W ocenie skarżącej, wszczęcie egzekucji administracyjnej przed rozpatrzeniem wniosku o odroczenie terminu płatności podatku było niedopuszczalne. Egzekucja administracyjna była niedopuszczalna również ze względu na to, że nie została spełniona przesłanka dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o której mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a. Zastosowano także zbyt uciążliwy środek egzekucyjny poprzez zajęcie wszystkich rachunków bankowych spółki, co uniemożliwiło spółce codzienne funkcjonowanie oraz podważyło jej wiarygodność kredytową. Ponadto, zdaniem skarżącej przejawem wadliwego postępowania organu jest to, że wszczęcie egzekucji nastąpiło przed doręczeniem jej tytułu wykonawczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wyrokiem z 17 października 2013 r. wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej, w skrócie: "p.p.s.a."). Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, że przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. nie pozostawia organowi egzekucyjnemu wyboru, wynika bowiem z niego obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek tam wskazanych, tzn. w przypadku uchylania się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku. Zdaniem Sądu, złożenie wniosku o udzielenie ulgi w zapłacie należności podatkowej nie oznacza automatycznie, że zobowiązanemu nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku. Z tego też względu organ nie dysponował możliwością rezygnacji z wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie samej egzekucji z uwagi na podnoszone przez skarżącą okoliczności, bowiem nie skutkowały one odpadnięciem podstawy prawnej egzekucji. Mimo upływu terminu płatności podatku oraz przesłania spółce pisemnego upomnienia, strona nie spełniła ciążącego na niej obowiązku zapłaty należnego podatku, chociaż termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2012 r. Od upływu terminu płatności spółka pozostawała zatem w zwłoce ze spłatą zobowiązania, co spowodowało możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął także na stanowisku, że żądanie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania nie stanowi powodu do odstąpienia od egzekucji. Wniosek taki nie stanowi, w świetle art. 33 pkt 6 u.p.e.a., o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i nie daje podstawy wniesienia z tego powodu zarzutu, a podjęcie działań egzekucyjnych przed wydaniem decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności podatku nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 6 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu, że egzekucja została wszczęta przeciwko spółce przed doręczeniem jej tytułu wykonawczego, Sąd wskazał na regulację art. 26 § 5 u.p.e.a. wyjaśniając, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje również z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W rozpoznawanej sprawie dłużnicy zajętych wierzytelności odebrali zawiadomienia w dniach 21, 22, 25, 26, 27 czerwca 2012 r., co uzasadniało wszczęcie egzekucji. Sąd nie podzielił także zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, a mianowicie art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej w skrócie: "K.p.a."). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenia przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art 184 i art. 2 Konstytucji RP oraz art 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nie uchylenie postanowienia, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem: • art. 33 pkt 6 w zw. z art. art 6 § 1 u.p.e.a. z uwagi na przeprowadzenie egzekucji pomimo jej niedopuszczalności; • art. 33 pkt 8 w zw. z art 7 § 2 u.p.e.a. polegającym na zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, przejawiającego się w zajęciu przez organ egzekucyjny rachunków spółki prowadzonych w 19 bankach w sytuacji, gdy nie było to niezbędne dla wykonania egzekwowanego obowiązku; • art. 8 K.p.a. w zw. z art. 2, art 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów egzekucyjnych, w szczególności na przeprowadzeniu egzekucji pomimo jej niedopuszczalności oraz zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego ingerującego w prawo własności spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiot sporu stanowi kwestia, czy oddalając skargę na zaskarżone postanowienie organu, tj. stosując środek przewidziany w ustawie (art. 151 p.p.s.a.), zamiast uwzględnienia skargi, sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 2, art. 184 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej, w skrócie: "Konstytucja RP") oraz art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) z uwagi na wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 33 pkt 6 w związku z art. 6 § 1 u.p.e.a., art. 33 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 8 K.p.a. w związku z art. 2, art. 22 Konstytucji RP oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje zatem powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Postępowanie administracyjne", Warszawa 2004, s. 305). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej regulacji bowiem dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z prawem zgodnie z zakresem przewidzianym art. 1 ustawy - Prawo o ustrojów sądów administracyjnych. Zgodnie z tym przepisem kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających tej kontroli (art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że do naruszenia tych przepisów może dojść wyłącznie wówczas, gdyby, wbrew wymogom w nich ustalonym, sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował, w ramach tej kontroli, środki nieprzewidziane w ustawie. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zatem za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej. Nadto, nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji działania niezgodnego z art. 2 Konstytucji RP, który statuuje zasadę demokratycznego państwa prawa, czy też art. 184 ustawy zasadniczej, który określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Niewątpliwie bowiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny działał w zakresie swojej właściwości oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Zgodzić należy się w Wojewódzkim Sądem Administracyjny, że okoliczność złożenia przez Spółkę wniosku o udzielenie ulgi w płatności zobowiązania w postaci odroczenia płatności nie stanowi o niedopuszczalności egzekucji. W tym miejscu wskazać należy na zasadę obligatoryjnego podejmowania egzekucji wyrażoną w art. 6 § 1 u.p.e.a. W literaturze podkreśla się, że w związku z tym, że przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. nie określa terminu podjęcia czynności przez wierzyciela bądź organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, to kierując się treścią przepisu art. 6 § 1a u.p.e.a., przyjąć należy, że podjęcie czynności powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki (por. M. Masternak, "Wierzyciel w egzekucji administracyjnej", w: red. S. Fundowicz, J. Niczyporuk, J. Radwanowicz, "System egzekucji administracyjnej", Warszawa 2004 r., s. 160; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/10). Wobec tego w rozpoznawanej sprawie organ nie dysponował możliwością rezygnacji z wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie samej egzekucji z uwagi na podnoszone przez skarżącą okoliczności we wniosku o zastosowanie ulgi, bowiem nie skutkowały one odpadnięciem podstawy prawnej egzekucji. Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji dotyczącej nieuchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje ją za niesłuszną. Wskazać należy, że zastosowany w przepisie art. 6 § 1 u.p.e.a. zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek", a "uchylanie się od wykonania obowiązku" to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym jest to równoznaczne z niewywiązaniem się z niego w terminie płatności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10). Warto zatem podkreślić, że w realiach rozpatrywanej sprawy niesporne między stronami jest to, że zobowiązanie było wymagalne. Ta okoliczność uaktualniała leżący po stronie organu obowiązek prowadzenia egzekucji, a złożenie wniosku spółki nie powodowało wykonania podlegającego egzekucji obowiązku. Sama bowiem inicjatywa strony w zakresie sposobu realizowania płatności, bez jej uiszczenia, nie może być oceniana równoznacznie z zaspokojeniem wierzyciela, co oznacza, że cel egzekucji przemawiający za jej prowadzeniem nie został spełniony, a zobowiązany nadal uchylał się od wykonania obowiązku. Wskazać trzeba, że choć u.p.e.a. nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", jak już wskazano powyżej, to jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania (por. wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego: z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/10, z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 417/08, z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 187/12, z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1069/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ, a za nim Sąd słusznie ocenili, że stan "uchylania się" trzeba uznać za udowodniony, gdy ujawniony zostanie dowód, że zobowiązany nie ma żadnej wiedzy o nałożeniu na niego obowiązku albo o upomnieniu go do jego realizacji. Taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie, bowiem do Spółki skierowane zostało upomnienie z dnia 8 maja 2012 r. zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Mimo upływu terminu płatności podatku oraz przesłania Spółce pisemnego upomnienia, Spółka nie spełniła ciążącego na niej obowiązku zapłaty należnego podatku, chociaż termin płatności podatku upłynął i od upływu terminu płatności Spółka pozostawała w zwłoce ze spłatą zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1973/12). Podatek niezapłacony w terminie staje się zaległością podatkową, a powstanie zaległości podatkowej powoduje możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1722/09). Wierzyciel jest jednak obowiązany do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wtedy, gdy stwierdzi istnienie okoliczności uzasadniających umorzenie lub zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a może odstąpić od podjęcia omawianych czynności, gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (por. P. Przybysz, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Warszawa 2009, s. 56-57). A zatem, w tym ostatnim przypadku, do którego można także zakwalifikować sytuację złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (na przykład obawa bezskuteczności egzekucji w wypadku zwłoki w jej wszczęciu), ale nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności. W szczególności nie można wyprowadzić istnienia prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych z normy określającej zasadę z art. 8 K.p.a., ponieważ pogłębianie zaufania obywateli do organów Państwa nie może odbywać się poprzez odstępowanie przez te organy od powinności nałożonych na nie przez prawo, choćby powinności te niosły konsekwencje dla obywatela uciążliwe. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2135/08 do naruszenia zasady wynikającej z art. 8 K.p.a. może dojść wtedy, gdy jedynym celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest wyegzekwowanie obowiązku, ale naliczenie opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a.; taki przypadek rozpoznawanej sprawie z pewnością nie zaistniał. Skarżąca Spółka dysponowała środkami umożliwiającymi uregulowanie zaległości podatkowej, a nadto doręczono jej upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, a zatem już w tym czasie Spółka winna uregulować należne zobowiązanie nie zwlekając z uiszczeniem podatku do czasu rozpoznania sprawy dotyczącej przyznania ulgi lub też odmowy jej przyznania, co w efekcie miało miejsce. Niezależnie od powyższych rozważań, zauważyć należy, na co zwrócił uwagę także Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie bez znaczenia w sprawie jest argument, że składanie przez każdego zobowiązanego do zapłaty podatku wniosków zmierzających do odroczenia terminu zapłaty, prowadziłoby do konieczności każdorazowego odczekania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie takiego wniosku i to niezależnie od tego ile razy taki wniosek (z powołaniem na coraz to inne powody) zostanie złożony. Uniemożliwiłoby to realizację zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji ustanowionej w art. 6 u.p.e.a., gdyż w tym czasie zobowiązany mógłby skutecznie i bez ryzyka usunąć majątek spod egzekucji. Ratio legis wskazanych wyżej regulacji wiąże się z zatem z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności (i w tym okresie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku) lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. Podsumowując powyższą kwestię, należy stwierdzić, że wobec samego faktu niezapłacenia należności w terminie, organy podatkowe były umocowane do wystawienia tytułu egzekucyjnego i podjęcia czynności w sprawie. Wniosek ten jest zgodny ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1316/11). Odnośnie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wskazać należy, że przepis art. 7 § 2 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z kolei, treści art. 7 § 1 u.p.e.a. wynika, że wybór środka egzekucyjnego powinien być dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do wykonania obowiązku, bez potrzeby stosowania kolejnych, wymienionych w katalogu zawartym w art. 1a lit 12 lit. a u.p.e.a., środków egzekucyjnych, które z założenia ustawodawcy są uszeregowane od najmniej do bardziej uciążliwych. Tak zatem należy postrzegać zastosowany środek mimo wskazanego przez Spółkę we wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej sposobu dochodzenia należności. Bez wątpienia egzekucja z rachunku bankowego prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku, nie jest też środkiem szczególnie uciążliwym w porównaniu - na przykład - do egzekucji z ruchomości lub nieruchomości. Skoro skarżąca dysponowała określonymi środkami finansowymi, w tym na rachunku bankowym, powinna je na wezwanie przedegzekucyjne uiścić wierzycielowi, a nie liczyć na skuteczność decyzji uznaniowej w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty, która de facto nie zapadła. Co istotne, wniosek w tym przedmiocie skarżący złożył na trzy dni przed upływem terminu płatności zobowiązania, więc, jak już wskazano powyżej, po tej dacie organ egzekucyjny był już uprawniony do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej oraz jej dodatkowym uzasadnieniu zawartym w piśmie z 22 października 2014 r., w którym powołano szereg uzasadnień sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności zarzutów kasacyjnych. Odnosząc się do przywołanego orzecznictwa wskazać należy, że poszczególne przywołane przez skarżącą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych zawierają wiele słusznych argumentów wyartykułowanych jednak na gruncie indywidualnych spraw o nieco odmiennym stanie faktycznym. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1722/12, że celem postępowania egzekucyjnego nie może być jedynie dążenie do naliczenia opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a., a ocena działania organu pod tym kątem musi być każdorazowo dokonywana przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy. Wskazać jednak należy, że w tej sprawie zobowiązana spłaciła część należności, wierzyciel uzyskał zgodę beneficjenta należności na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania, a organ udzielił ulgi rozkładając spłatę należności na raty, co miało miejsce po wszczęciu egzekucji. A zatem, stan faktyczny tej sprawy w żadnej sposób nie przystawał do stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej w niniejszym składzie. Jeżeli chodzi o stanowisko zaprezentowane w wyroku wyrok z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1705/12, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny argumentował tam, że samo złożenie przez podatnika wniosku o skorzystanie z ulgi podatkowej nie powinno być utożsamiane z pojęciem "uchylania się od wykonania obowiązku". W rozpoznawanej sprawie jednak ani organy egzekucyjne ani Wojewódzki Sąd Administracyjny takiego poglądu nie prezentowały. Przeprowadzona natomiast powyżej analiza obowiązujących przepisów, w powiązaniu ze stanem faktycznym sprawy, jak również poparta poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, doprowadziła do uzasadnionych wniosków, że zarzuty skargi, co do naruszenia w rozpoznawanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji oraz organy egzekucyjne przepisów art. 33 pkt 6 w zw. art. 6 § 1, art. 33 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji nieuprawnione jest twierdzenie o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia naruszeń wymienionych przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe, jako niesłuszny ocenić należało także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, który był konsekwencją podniesionych zarzutów proceduralnych, przez które skarżąca zmierzała do wykazania, że wszczęcie wobec niej postępowania egzekucyjnego było niedopuszczalne, zastosowany środek egzekucyjny zbyt uciążliwy, a postępowanie organów egzekucyjnych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprzeczne z przepisami prawa. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji RP, który stanowi, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny, albowiem nie można uznać za ograniczanie wolności gospodarczej działań organów podatkowych, czy też rozstrzygnięć sądów administracyjnych, dokonanych na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Przedstawione powyżej względy przesądziły, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.