II FSK 1973/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 187/12 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 187/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako: "WSA"), oddalił skargę "B." Spółka z o.o. w K. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 14 grudnia 2011 r. w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US") działając na podstawie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, dalej: "u.p.e.a.") upomnieniem z dnia 30 września 2011r. wezwał Spółkę do uregulowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w terminie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia. Upomnienie w swej treści zawierało także pouczenie, że w przypadku nie uregulowania należności we wskazanym terminie zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne przymusowego ściągnięcia należności. W piśmie z dnia 12 października 2011 r., Skarżąca zobowiązała się do zapłaty zaległego podatku do dnia 28 października 2011 r. oraz wniosła o niewszczynanie postępowania egzekucyjnego w tym zakresie. Skarżąca uzasadniła swoje stanowisko tym, że nie otrzymała jeszcze całej ceny sprzedaży nieruchomości, która to transakcja podlega opodatkowaniu w sprawie i w jej ocenie realnym jest zapłata zobowiązania w podanym wyżej terminie. Na poparcie tego twierdzenia dołączyła kopie aktów notarialnych. W odpowiedzi na powyższe pismo, Naczelnik US wydał w dniu 18 października 2011 r. postanowienie, którym umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie niewszczynania egzekucyjnego następnie utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r. Po rozpoznaniu skargi Spółki WSA wyrokiem z dnia 20 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 143/12 oddalił skargę na ww. postanowienie. Po upływie terminu określonego w upomnieniu z dnia 30 września 2011r - w dniu 18 października 2011 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], którego podstawę prawną należności stanowiła deklaracja VAT-7 za sierpień 2011 r. W tym samym dniu wystawione zostały zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w L. i w Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. oraz zajęcia wierzytelności przysługującej spółce od T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. . W piśmie z dnia 27 października 2011 r. Spółka złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące: braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Podniesiono w konsekwencji naruszenie przepisów: - art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo, iż Spółka złożyła wniosek o odroczenie terminu zapłaty zaległości i wniosek ten bezpodstawnie i niezgodnie prawem nie został rozpatrzony przez organ, co jest podstawą złożonego zażalenia, - art. 33 pkt 6 i 8 u.p.e.a. poprzez niedopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucyjnego i zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, bowiem Spółka wskazała, że będzie w stanie dobrowolnie uiścić należność w przeciągu kilkunastu dni od daty otrzymania upomnienia , a wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie mogło doprowadzić do wcześniejszego wyegzekwowania obowiązku zapłaty zaległości podatkowej, - art. 6 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania pomimo że Spółka zobowiązała się do dobrowolnej zapłaty należności, a sam fakt niedokonania zapłaty podatku w terminie wynikał z okoliczności niezależnych od Skarżącej, za które nie ponosi winy, a nie z intencjonalnego uchylania się od wykonania obowiązków publicznoprawnych. W dniu 2 listopada 2011r. organ egzekucyjny uzyskał od dłużnika zajętej wierzytelności kwotę, która zaspokoiła w całości dochodzoną należność. W następstwie powyższego zawiadomieniami z dnia 3 listopada 2011 r. uchylono uprzednio dokonane zajęcia wierzytelności. Naczelnik US działając jako organ egzekucyjny poddał analizie zgłoszone zarzuty i postanowieniem z dnia 14 listopada 2011 r. uznał je za bezzasadne. Spółka nie godząc się z powyższym postanowieniem w dniu 23 listopada 2011 r. złożyła zażalenie. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 14 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 15 § 1 u.p.e.a. stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż organ pierwszej instancji nie ma dowolności w sprawie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, albowiem organ jest zobowiązany do wszczęcia postępowania, gdy zaistnieją ku temu przesłanki. Dyrektor IS dodał, że nawet gdyby przyjąć, iż podanie dotyczyło odroczenia w spłacie nie stanowiłby ono podstawy do odstąpienia od egzekucji. Dopiero bowiem pozytywna decyzja odraczająca termin płatności spowodowałaby zmianę w wymagalności zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku wymagalności zobowiązania podatkowego Dyrektor IS wskazał, że w sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Organ dodał, że nawet gdyby przyjąć odmienne stanowisko to należałoby uznać, że toczące się postępowanie z wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie ma wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne, ponieważ inny jest merytoryczny zakres tych postępowań i dopiero prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozłożenia należności na raty odniesie skutki w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się natomiast do kwestii uchylania się czy też powstrzymywania się od wykonania obowiązku Dyrektor IS zauważył, że w u.p.e.a. brak jest ustawowej definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku". Na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego należy uznać, że organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonania obowiązku ciążącego na zobowiązanym - w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Stwierdzenie natomiast polegające na uznaniu, że w sytuacji gdy dłużnik wnioskuje o odroczenie zapłaty, rozłożenie na raty zaległości - nie może oznaczać automatycznego stwierdzenia, że nie można już przypisać zobowiązanemu uchylania się od zapłaty zaległości. Zaległość powstaje bowiem wskutek braku realizacji obowiązku w ustawowym terminie. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, 8 i 9 w z art. 107 i 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267, dalej: "k.p.a."), poprzez brak szczegółowego rozpatrzenia zarzutów Skarżącej, w szczególności zarzutów w zakresie niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak wystąpienia przesłanki uchylenia się przez Skarżącą od wykonania swoich obowiązków, przez co rozstrzygnięcie i uzasadnienie postanowienia zostało sporządzone w sposób wadliwy. - § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541, dalej: "rozporządzenie"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ egzekucyjny w każdym przypadku uchybienia terminowi płatności przez dłużnika zobowiązany jest do niezwłocznego postępowania egzekucyjnego, podczas gdy organ winien dokonywać wykładni naruszonego przepisu rozporządzenia przy uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 6 ust 1 u.p.e.a. wprowadzającym przesłankę warunkującą dopuszczalność egzekucji jedynie w przypadku stwierdzenia uchylania się przez dłużnika od wykonania ciążącego na nim obowiązku. - art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez doprowadzenie do egzekucji w sytuacji złożenia wniosku o "odroczenie terminu zapłaty zaległości", - art. 33 pkt 6 w zw. z art. 6 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji pomimo niezrealizowania przesłanki warunkującej dopuszczalność tj. niezaistnienia uchylania się Skarżącej od wykonania obowiązku. Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu ogniskuje się wokół problemu czy deklaracja zobowiązanego, iż uiści dobrowolnie należność podatkową w najbliższym terminie po uzyskaniu środków finansowych, złożona na etapie postępowania egzekucyjnego uzasadnia odstąpienie od podjętych czynności egzekucyjnych, a tym samym czy zasadne są zarzuty na prowadzone w takim przypadku postępowanie egzekucyjne. WSA powołał się na treść wyroku WSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 143/12 zapadłego w sprawie Spółki dotyczącej jej wniosku o niewszczynanie postępowania egzekucyjnego, w którym Sąd ten stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, żądanie zawarte w piśmie z dnia 12 października 2012 r. (z wnioskiem o "nie wszczynanie postępowania egzekucyjnego") było sformułowane precyzyjnie i nie wymagało żadnych zabiegów interpretacyjnych, dlatego nie było podstaw do potraktowania tego pisma jako wniosku o rozłożenie na raty płatności zaległości podatkowej. Sąd dodał, że nawet gdyby przyjąć, że faktycznie Skarżąca zamierzała złożyć wniosek o odroczenie terminu zapłaty zaległości, to i tak wniosek taki nie mógłby spowodować wstrzymania się organu egzekucyjnego od wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Brak jest bowiem jakiegokolwiek przepisu, z którego by wynikał obowiązek, czy też uprawnienie organu egzekucyjnego do badania jakichkolwiek przesłanek (poza formalnymi) od których uzależniona byłaby egzekucja. Jedyne uwarunkowanie wszczęcia postępowania egzekucyjnego od upływu terminu, przewidziane zostało w art. 15 § 1 u.p.e.a. Sąd argumentował ponadto, że z żadnego przepisu nie wynika, aby organ administracyjny miał możliwość dokonania badania przesłanek, które doprowadziły do powstania zaległości, czy też umożliwiały organowi zawierania stosownej "ugody" z dłużnikiem co do momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie złożonego wniosku sprowadzałoby się bowiem właśnie do zawarcia takiej ugody, która jest niedopuszczalna. Odsunięcia w czasie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie powoduje również samo złożenie wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej, czyli np. odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej. W ocenie tego Sądu samo złożenie wniosku o odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej nie wpływa również na toczące się postępowanie egzekucyjne, bowiem wpływ taki może mieć dopiero rozstrzygnięcie w sprawie zastosowania tej ulgi. WSA rozpoznający niniejszą sprawę nie zgodził się z poglądem Skarżącej na temat dowolności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, bowiem przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Sąd dodał przy tym, że złożenie wniosku o wstrzymanie się od egzekucji bądź o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej nie oznacza automatycznie, że zobowiązanemu nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym odmówić organowi egzekucyjnemu prawa do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. O ile bowiem złożenie takiego wniosku można uznać za sygnalizację ewentualnej gotowości do uregulowania danej należności w terminie późniejszym, o tyle dopiero - jak wskazano wcześniej - decyzja pozytywna, tj. przyznająca taką ulgę, stanowi zgodnie z prawem podstawę do odstąpienia od windykacji zaległości. W konsekwencji Sąd uznał, że deklaracji Skarżącej o spłacie zobowiązania podatkowego, z chwilą uzyskania pieniędzy od swojego dłużnika (czyli zdarzenia, przyszłego, niepewnego i od Skarżącej niezależnego) wiązać z brakiem uchylania się Skarżącej od wykonania obowiązku. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. z niżej wskazanymi przepisami: art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6 i 7 i 8 w zw. art. 107 i 124 k.p.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej, wskutek niedokonania szczegółowego rozpatrzenia zarzutów Skarżącej, w szczególności zarzutów w zakresie niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak wystąpienia przesłanki uchylania się przez Skarżącej od wykonania swoich obowiązków, jak również zbędności i niecelowości wszczynania postępowania egzekucyjnego, przez co rozstrzygnięcie i uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób wadliwy. art. art. 33 pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej pomimo niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ nie została zrealizowana podstawowa przesłanka warunkująca dopuszczalność postępowania egzekucyjnego w postaci zaistnienia przesłanki uchylania się przez Skarżącej od wykonania ciążącego na nim obowiązku, gdyż skarżący wykazał, że będzie w stanie dobrowolnie uiścić należność w przeciągu kilkunastu dni od daty otrzymania upomnienia i wskazał wiarygodne źródła pozyskania środków na ten cel, a wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie mogło doprowadzić do wcześniejszego wyegzekwowania obowiązku zapłaty zaległości podatkowej; § 6 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 26 § 1 i 4 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej poprzez przyjęcie, że organ egzekucyjny w każdym przypadku uchybienia terminowi płatności przez dłużnika zobowiązany jest do niezwłocznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy organ winien dokonywać wykładni naruszonych przepisów rozporządzenia i u.p.e.a. przy uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 6 § 1 u.p.e.a., wprowadzającym przesłankę warunkującą dopuszczalność egzekucji jedynie w przypadku stwierdzenia uchylania się przez dłużnika od wykonania ciążącego na nim obowiązku. art. 7 § 2 i 3 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej pomimo, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko skarżącemu nie było niezbędne, ponieważ skarżący dobrowolnie dokonałby zapłaty egzekwowanej należności, a ponadto zastosowane środki egzekucyjne nie mogły doprowadzić do wcześniejszego wyegzekwowania zapłaty, aniżeli dzień gdy skarżący dokonałby dobrowolnej zapłaty, a zatem nie zmierzały bezpośrednio do wykonania obowiązku i były nieefektywne. art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., tj. zasady swobodnej oceny dowodów - polegające na oddaleniu skargi zasługującej na uwzględnienie wskutek nie dostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych przepisów, tj. przekroczenia swobody w ocenie dowodów i dokonaniu dowolnej oceny dowodów. Nastąpiło to przede wszystkim na skutek nieuzasadnionego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy Skarżąca nie uchylała się od obowiązku zapłaty należności, a zastosowane przez organ egzekucyjny środki nie zmierzały i nie mogły doprowadzić do wyegzekwowania obowiązku zapłaty wcześniej, aniżeli Skarżąca dobrowolnie wykonała swój obowiązek. 2. art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie przez WSA przy wydawaniu rozstrzygnięcia wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dowodów (dokumentów) oraz okoliczności wskazanych przez stronę, z których wynikało, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności o zapłatę ceny, która była wierzytelnością niewymagalną, nie doprowadzi do wyegzekwowania obowiązku zapłaty wcześniej, aniżeli skarżący dobrowolnie wykonałby swój obowiązek, a zatem nie została zrealizowana przesłanka niezbędności wszczęcia egzekucji. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. polegało także na braku szczegółowego odniesienia się przez WSA do zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą w skardze, piśmie procesowym oraz na rozprawie, szczególnie zarzutów niedopuszczalności i zbędności wszczynania egzekucji oraz stosowania środków egzekucyjnych, a także zarzutu iż wszczęcie postępowania miało na celu jedynie obciążenie Skarżącej opłatami egzekucyjnymi. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności odniesienia się do zarzutów Skarżącej w zakresie niecelowości i zbędności wszczynania postępowania egzekucyjnego i stosowania środków egzekucyjnych oraz wyjaśnienia, dlaczego w związku z przyjęta przez Sąd pierwszej instancji kolizją zasad konstytucyjnych Sąd przyznał prymat zasadzie wyrażonej w art. 84 Konstytucji, podczas gdy środki podjęte przez organ egzekucyjny nie zmierzały do realizacji tej zasady. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zasada ponoszenia ciężarów publicznych uzasadnia wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie i wyprzedza zasady proporcjonalności i niezbędności egzekucji, podczas gdy z art. 84 Konstytucji wyprowadzić można również prawo Skarżącej do dobrowolnego wykonania swoich obowiązków, a nadto działania podjęte przez organ egzekucyjny nie zmierzały do realizacji zasady z art. 84, bowiem zastosowane środki egzekucyjne nie mogły doprowadzić i nie doprowadziły do wcześniejszego wykonania obowiązku, aniżeli dobrowolnie by to uczyniła Skarżąca. 2. art. 2 i 7 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez odmowę zastosowania, w sytuacji gdy wszczęcie egzekucji i zastosowane środki egzekucyjne nie zmierzały do wykonania obowiązku wcześniej, aniżeli uczyniłaby to dobrowolnie Skarżąca, lecz miały na celu naliczenie opłat egzekucyjnych, a zatem obciążenie Skarżącej dodatkowymi, znacznymi kosztami. Opisane postępowanie godzi w konstytucyjnie chronione prawo własności Skarżącej) bowiem ma na celu nieuzasadnione uszczuplenie jego majątku, a tym samym nie stanowi działania na podstawie i w granicach prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wyrok kontrolujący zgodność z prawem postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie nie jest obarczony wadami skutkującymi jego uchylenie. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy podatkowe, właściwie odczytał znaczenie norm zawartych w przepisach u.p.e.a. Przede wszystkim należy wskazać, że Skarżąca mimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów w istocie zmierza do wykazania braku podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdyż jak wynika z jej argumentacji, wszczęcie postępowania egzekucyjnego miało jedynie na celu obciążenie Spółki dodatkowymi kosztami egzekucyjnymi, a nie zmierzało do wykonania obowiązku zapłaty zaległości wcześniej. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołała okoliczność wskazania w postępowaniu, iż będzie w stanie dobrowolnie uiścić należności w ciągu kilkunastu dni od daty otrzymania upomnienia, a wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie będzie mogło doprowadzić do wcześniejszego wyegzekwowania obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Zarzut niedopuszczalności egzekucji Skarżąca powiązała z wskazanym wyżej twierdzeniem, iż będzie w stanie dobrowolnie uiścić należności w ciągu kilkunastu dni od dnia otrzymania upomnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko prezentowane przez Skarżącą nie zasługuje jednak na aprobatę. Niedopuszczalności egzekucji (administracyjnej) ze względów przedmiotowych będzie miała miejsce np. wtedy, gdy dany obowiązek jest wykonywany w trybie egzekucji sądowej albo gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 271/08). Dokonując natomiast oceny zarzutu naruszenia przepisu art. 33 pkt 6 u.p.e.a. w powiązaniu z przepisem § 6 pkt 2 rozporządzenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za bezzasadny. Stwierdzić bowiem należy, że zgodnie z przepisem § 6 pkt 2 rozporządzenia w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym bezzwłocznie stosuje się środek egzekucyjny, z zastrzeżeniem ust. 3. Przepis ten nie pozostawia zatem organowi egzekucyjnemu wyboru, wynika bowiem z niego obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, tzn. w przypadku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. W literaturze podkreśla się, że w związku z tym, że przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. nie określa terminu podjęcia czynności przez wierzyciela bądź organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, to kierując się treścią przepisu art. 6 § 1a u.p.e.a., przyjąć należy, że podjęcie czynności powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki (por. M. Masternak, Wierzyciel w egzekucji administracyjnej, w: red. S. Fundowicz, J. Niczyporuk, J. Radwanowicz, System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004 r., s. 160; wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, Lex nr 745716; wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/10, Lex nr 747167). Wobec tego w rozpoznawanej sprawie organ nie dysponował możliwością rezygnacji z wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie samej egzekucji z uwagi na podnoszone przez Skarżącą okoliczności, bowiem nie skutkowały one odpadnięciem podstawy prawnej egzekucji. Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji dotyczącej uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje ją za niesłuszną. Nawiązując do argumentów podniesionych przez Skarżącą wskazać należy, że zastosowany w przepisie art. 6 § 1 u.p.e.a. zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek", a "uchylanie się od wykonania obowiązku" to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym jest to równoznaczne z niewywiązaniem się z niego w terminie płatności" (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, CBOSA). Warto zatem podkreślić, że w realiach rozpatrywanej sprawy niesporne między stronami jest to, że zobowiązanie było wymagalne. Ta okoliczność uaktualniała leżący po stronie organu obowiązek prowadzenia egzekucji, a złożenie wniosku Spółki nie powodowało wykonania podlegającego egzekucji obowiązku. Sama inicjatywa strony w zakresie sposobu realizowania płatności, bez jej uiszczenia nie może być przecież równoznaczna z zaspokojeniem wierzyciela, co oznacza że nadal cel egzekucji przemawiający za jej prowadzeniem nie został spełniony, a zobowiązany nadal uchyla się od wykonania obowiązku. Wskazać trzeba, że choć u.p.e.a. nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania (por. wyroki WSA: z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/10, z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 417/08, z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 187/12, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ, a za nim Sąd słusznie ocenili, że stan "uchylania się" trzeba uznać za udowodniony, gdy ujawniony zostanie dowód, że zobowiązany nie ma żadnej wiedzy o nałożeniu na niego obowiązku albo o upomnieniu go do jego realizacji. Taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie, bowiem do Spółki skierowane zostało upomnienie z dnia 30 września 2011 r. zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Mimo upływu terminu płatności podatku oraz przesłania Spółce pisemnego upomnienia, Spółka nie spełniła ciążącego na niej obowiązku zapłaty należnego podatku, chociaż termin płatności podatku upłynął i od upływu terminu płatności Spółka pozostawała w zwłoce ze spłatą zobowiązania. Podatek niezapłacony w terminie staje się zaległością podatkową, a powstanie zaległości podatkowej powoduje możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1722/09). Niezależnie od powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że nie bez znaczenia w sprawie jest argument, że składanie przez każdego zobowiązanego do zapłaty podatku dowolnych wniosków zmierzających do odroczenia terminu zapłaty, prowadziłoby do konieczności każdorazowego odczekania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie takiego wniosku i to niezależnie od tego ile razy taki wniosek (z powołaniem na coraz to inne powody) zostanie złożony. Uniemożliwiłoby to realizację zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji ustanowionej w art. 6 u.p.e.a., gdyż w tym czasie zobowiązany mógłby skutecznie i bez ryzyka usunąć majątek spod egzekucji. Ratio legis wskazanych wyżej regulacji wiąże się z zatem z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności (i w tym okresie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku) lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. Podsumowując powyższą kwestię, należy stwierdzić, że wobec samego faktu niezapłacenia należności w terminie, organy podatkowe były umocowane do wystawienia tytułu egzekucyjnego i podjęcia czynności w sprawie. Wniosek ten jest zgodny ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1316/11, CBOSA). Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być bowiem skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 i wyroki NSA: z 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08 oraz z 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jak w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera ponadto wszystkie ustawowo określone elementy. Nie były słuszne także zarzuty naruszenia art. 84, art. 2 i art. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez które Skarżąca zmierza do wykazania, że wszczęcie wobec niej postępowania egzekucyjnego było nieuzasadnione, a zastosowane środki egzekucyjne nie mogły doprowadzić do wcześniejszego wykonania obowiązku zapłaty zaległości, lecz miały na celu naliczenie opłat egzekucyjnych obciążających Skarżącą. W sprawie bowiem, co wynika z niniejszego uzasadnienia, nie naruszono przepisów u.p.e.a. dotyczących podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, od których w rozpoznawanym zarzucie, autor kasacji uzależnił naruszenie naruszenia art. 84, art. 2 i art. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wszystkie przedstawione wyżej względy przesądziły, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.