III SA/Wa 82/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę 1. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2012 r. oddalające zarzuty dotyczące niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"). Z motywów postanowienia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z 20 czerwca 2012 r., obejmującego należność z tytułu wpłaty z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa za marzec 2012 r. w kwocie należności głównej 23.413.058,00 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w 19 bankach na podstawie zawiadomień z 21 czerwca 2012 r. od nr [...] do nr [...]. Spółka odebrała powyższe zawiadomienia, wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...] 25 czerwca 2012 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Dłużnicy zajętych wierzytelności odebrali zawiadomienia w dniach 21, 22, 25, 26, 27 czerwca 2012 r. 2. Pismem z 2 lipca 2012 r. Spółka wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], podnosząc w nich niedopuszczalność egzekucji oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zdaniem Spółki, wszczęcie wobec niej egzekucji przed wydaniem przez organ decyzji w sprawie jej wniosku o odroczenie terminu płatności podatku było niedopuszczalne. Ponadto egzekucja była i jest niedopuszczalna, ponieważ nie została spełniona ogólna przesłanka dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o której mowa w art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.), wskazywanej dalej jako: "u.p.e.a.", tzn. organ egzekucyjny nie wykazał, że Spółka uchylała się od spełnienia ciążącego na niej obowiązku. Stanowiło to uchylanie się od ciążącego na Spółce obowiązku prawnego, bowiem – zdaniem Spółki - wszczęcie egzekucji i zastosowanie środków egzekucyjnych przewidzianych w u.p.e.a. uwarunkowane jest uprzednim stwierdzeniem przez wierzyciela, że dłużnik uchyla się od spełnienia ciążącego na nim obowiązku. Wskazała, że wszczynając egzekucję przed wydaniem decyzji w sprawie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku wierzyciel w żaden sposób nie wykazał ani nie uprawdopodobnił istnienia po stronie Spółki zamiaru (czy usiłowania podjęcia próby) uchylania się od obowiązku spełnienia świadczenia. Argumentowała, że złożenie przez Spółkę wniosku o odroczenie terminu płatności podatku stanowi okoliczność, z której można wywodzić, że Spółka miała zamiar i wolę spełnienia świadczenia, a zatem złożenie takiego wniosku wyklucza istnienie obligatoryjnej przesłanki ogólnej wszczęcia egzekucji. Spółka podniosła także, iż zajęcie jej wszystkich rachunków bankowych (w 19 bankach) spowodowało, iż została pozbawiona możliwości operacyjnych oraz podważyło to jej wiarygodność kredytową. W ocenie Spółki, zajęcie przez organ egzekucyjny wszystkich należących do niej rachunków bankowych było środkiem nieproporcjonalnym do okoliczności sprawy. Egzekucja przeprowadzona została w sposób nagły ponieważ jej wszczęcie nastąpiło 21 czerwca 2012 r., a więc przed doręczeniem Spółce tytułu wykonawczego. 3. W wymienionym postanowieniu z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wskazał, iż zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny ma obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji (zasada obligatoryjnego prowadzenia egzekucji), jeżeli obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Od upływu terminu płatności przypadającego do 30 kwietnia 2012 r. Spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą zobowiązania. Złożenie zaś wniosku o uzyskanie ulgi w spłacie należności podatkowych nie stanowi o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, bowiem niedopuszczalność podjęcia postępowania egzekucyjnego wobec wniesienia takiego wniosku mogłaby uniemożliwić realizację wynikającej z art. 6 u.p.e.a. zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji. Dopiero decyzja przyznająca ulgę stanowi podstawę do odstąpienia od windykacji zaległości. Odnosząc się kolejno do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ wskazał, iż zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Ponadto organ wyjaśnił, iż posiadał informacje o 19 bankach prowadzących rachunki bankowe Spółki, nie posiadał natomiast informacji o wysokości środków zgromadzonych na tych rachunkach. Biorąc pod uwagę wysokość dochodzonej należności zasadne było, w jego ocenie, wystąpienie do wszystkich banków. Z kolei odnośnie do zarzutu Spółki, iż wszczęcie egzekucji nastąpiło przed doręczeniem jej tytułu wykonawczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż organ egzekucyjny zastosował w swym postępowaniu przepis art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji nastąpiło bowiem z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Powyższe postanowienie Spółka otrzymała 16 lipca 2012 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. 4. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka ponownie zarzuciła organowi wszczęcie egzekucji administracyjnej przed rozpatrzeniem wniosku o odroczenie terminu płatności podatku oraz mimo niespełnienia przesłanki dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o której mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a., zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie wszystkich rachunków bankowych Spółki, co uniemożliwiło Spółce codzienne funkcjonowanie oraz podważyło jej wiarygodność kredytową oraz wszczęcie egzekucji przed doręczeniem Spółce tytułu wykonawczego. 5. W zaskarżonym postanowieniu z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przytoczeniu treści przepisów art. 33 pkt 1 – 10, art. 27 § 1 pkt 9, art. 34 § 1 u.p.e.a. odniósł się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Wskazał, iż egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Egzekucja z przyczyn podmiotowych jest niedopuszczalna, jeżeli przepisy prawa wyłączają jej prowadzenie w stosunku do określonych podmiotów. Z kolei przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji administracyjnej odnoszą się do przedmiotu i podstaw egzekucji. Organ powołując się na przepisy wyjaśnił, że w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Badanie dopuszczalności egzekucyjnej powinno obejmować przede wszystkim ustalenie, czy egzekucja administracyjna oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli zostaną łącznie spełnione następujące warunki: upłynie termin zapłaty zobowiązania podatkowego, wierzyciel prześle zobowiązanemu pisemne upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 15 § 1, 5 u.p.e.a.). Podstawę wszczęcia i prowadzenia egzekucji stanowi tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela. Tytuł wykonawczy może być wystawiony dopiero po upływie 7 dni od daty doręczenia zobowiązanemu upomnienia. W ocenie organu wszystkie ww. warunki wszczęcia egzekucji zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wskazał na istnienie w doktrynie poglądu, zgodnie z którym z powyższego przepisu wynika obowiązek podjęcia egzekucji (zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji), który oznacza, że organ egzekucyjny musi (o ile nie stwierdzi z urzędu niedopuszczalności prowadzenia postępowania) doręczyć zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub doręczyć dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a.). Z okoliczności sprawy oraz ze zgromadzonych dowodów powinno wynikać, że zobowiązany świadomie uchyla się od wykonania obowiązku. Stan "uchylania się" trzeba będzie uznać za nieudowodniony, gdy ujawniony zostanie dowód, że zobowiązany nie ma żadnej wiedzy o nałożeniu na niego obowiązku albo o upomnieniu go do jego realizacji. Tymczasem w przedmiotowej sprawie do Spółki skierowane zostało upomnienie z 8 maja 2012 r., zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, doręczone Spółce 15 maja 2012 r. Mimo upływu terminu płatności podatku oraz przesłania Spółce pisemnego upomnienia, Spółka nie spełniła ciążącego na niej obowiązku zapłaty należnego podatku. Kolejno organ wskazał, że wniosek Spółki o odroczenie terminu płatności podatku rozpatrzony został odmownie. Zaznaczył jednocześnie, że podjęcie działań egzekucyjnych przed wydaniem decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności podatku nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 6 § 1 u.p.e.a. Przepis ten nie pozostawia organowi egzekucyjnemu wyboru, wynika bowiem z niego obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, tzn. w przypadku uchylania się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku, a jak ww. złożenie wniosku o udzielenie ulgi w zapłacie należności podatkowej nie oznacza automatycznie, że zobowiązanemu nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku. W związku z tym, że art. 6 § 1 u.p.e.a. nie określa terminu podjęcia czynności przez wierzyciela bądź organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, to kierując się treścią art. 6 § 1a u.p.e.a., w ocenie organu, przyjąć należy, że podjęcie czynności powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki. Organ wywodził, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2012 r. i od upływu terminu płatności Spółka pozostawała w zwłoce ze spłatą zobowiązania. Jak zaś wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 21 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1722/09) podatek niezapłacony w terminie staje się zaległością podatkową, a powstanie zaległości podatkowej powoduje możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. argumentował, że tego stanu rzeczy oraz jej prawnopodatkowej kwalifikacji nie podważa fakt złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności podatku. Złożenie takiego wniosku nie stanowi w świetle art. 33 pkt 6 u.p.e.a. o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i nie daje podstawy wniesienia z tego powodu zarzutu. Podstawą zarzutu może być natomiast odroczenie terminu wykonania obowiązku. W analizowanej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił odroczenia terminu płatności podatku. W ocenie organu pogląd przeciwny prowadziłby do konieczności każdorazowego odczekania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie wniosku o udzielenie ulgi i to niezależnie od tego ile razy taki wniosek (z powołaniem na coraz to inne powody) zostanie złożony, uniemożliwiłaby realizację zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji ustanowionej w art. 6 u.p.e.a., gdyż w tym czasie zobowiązany mógłby skutecznie i bez ryzyka usunąć majątek spod egzekucji. Odnosząc się kolejno do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ podniósł, że katalog środków egzekucyjnych zamieszczony jest w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności - zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku. W niniejszej więc sprawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych, co bezpośrednio doprowadziło do wykonania obowiązku (w wyniku realizacji zajęć w dniach 22 i 25 czerwca 2012 r. wyegzekwowano całą zaległość wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego). To zaś wyłączyło konieczność podjęcia przez organ rozważań w zakresie ustalenia innych źródeł dochodu (majątku) oraz ich stopnia dolegliwości. Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku bowiem prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu, że egzekucja została wszczęta przeciwko Spółce przed doręczeniem jej tytułu wykonawczego, organ wskazał, że odpis tytułu wykonawczego nr [...], wraz z zawiadomieniami z 21 czerwca 2012 r. o zajęciu rachunku bankowego od nr [...] do nr [...] Spółka otrzymała 25 czerwca 2012 r. Dłużnicy zajętych wierzytelności odebrali zawiadomienia w dniach 21, 22, 25, 26, 27 czerwca 2012 r. Zgodnie zaś z treścią art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). Doręczenie zobowiązanej Spółce tytułu wykonawczego po wszczęciu egzekucji nie jest działaniem nieprawidłowym, bowiem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. Sama zaś kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w przypadku zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego polegająca na kierowaniu zawiadomienia najpierw do banku, a następnie do zobowiązanego, jest zgodna z zasadą celowości egzekucji i uzasadniona szczególnym rodzajem zastosowanego środka egzekucyjnego, bowiem celem postępowania egzekucyjnego jest jak najszybsze wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym, a zagrożeniem jest udaremnienie egzekucji wskutek szybkiego podjęcia gotówki z rachunku bankowego. 6. Pismem z 17 grudnia 2012 r. Spółka reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 33 pkt 6, w zw. z art. art. 6 § 1 u.p.e.a., wskutek błędnego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do przeprowadzenia egzekucji pomimo jej niedopuszczalności; - art. 33 pkt 8, w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. - przez błędne zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, przejawiającego się w zajęciu przez organ egzekucyjny rachunków Spółki prowadzonych w 19 bankach w sytuacji, gdy nie było to niezbędne dla wykonania egzekwowanego obowiązku; - art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, w zw. z art. 2, art. 22 Konstytucji RP, w zw. z art. 18 u.p.e.a. - przez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów egzekucyjnych, w szczególności polegające na przeprowadzeniu egzekucji pomimo jej niedopuszczalności oraz zastosowania zbyt uciążliwego i ingerującego w prawo własności Spółki środka egzekucyjnego. W ocenie Skarżącej wszczęcie egzekucji administracyjnej przed rozpatrzeniem wniosku o odroczenie terminu płatności podatku było niedopuszczalne. Egzekucja administracyjna była niedopuszczalna również ze względu na to, iż nie została spełniona przesłanka dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, o której mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a. Zastosowano także zbyt uciążliwy środek egzekucyjny poprzez zajęcie wszystkich rachunków bankowych Spółki, co uniemożliwiło Spółce codzienne funkcjonowanie oraz podważyło jej wiarygodność kredytową. Ponadto, zdaniem Skarżącej przejawem wadliwego postępowania organu jest to, że wszczęcie egzekucji nastąpiło przed doręczeniem jej tytułu wykonawczego. W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), wskazywanej dalej jako: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 9. Mając powyższe kryteria na uwadze należy uznać, że skarga wywiedziona przez P. S.A. z siedzibą w W. nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Z akt sprawy wynika, iż kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o nieuwzględnieniu zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, skierowanych na podstawie przepisu art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Kluczowym dla rozpoznania przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy wydane przez organ I instancji i utrzymane postanowieniem organu odwoławczego orzeczenie o nieuwzględnieniu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jest prawidłowe. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż kwestia zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego uregulowana została w art. 33 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zarzuty mogą być wniesione do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego, o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) co oznacza, że nie mogą być one składane lub uzupełniane w terminie późniejszym, np. w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego lub w skardze do sądu, bowiem to organ egzekucyjny musi je rozpoznać (po ewentualnym uzyskaniu stanowiska wierzyciela – jeżeli organ egzekucyjny nie jest równocześnie wierzycielem). Zgodnie z przepisem art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu wiążąca. 11. Skarżąca powołuje okoliczność złożenia wniosku o udzielenie ulgi w płatności zobowiązania w postaci odroczenia płatności. Oceniając skutki złożenia przez zobowiązanego wniosku o ulgę w spłacie zaległości podatkowej w kontekście przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego jaką jest "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku" należy mieć na uwadze, że wniosek taki nie niweczy stanu, w którym zobowiązanie pozostaje niewykonane, co stanowi przesłankę do wdrożenia postępowania egzekucyjnego i jego realizacji. Konstatacji tej nie można podważyć powołując na okoliczności przedstawione we wniosku o zastosowanie ulgi płatniczej. Twierdzenie to poparte jest art. 6 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Przepis ten nie pozostawia organowi egzekucyjnemu wyboru, wynika bowiem z niego obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, tzn. w przypadku uchylania się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku, a jak ww. złożenie wniosku o udzielenie ulgi w zapłacie należności podatkowej nie oznacza automatycznie, że zobowiązanemu nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku. W związku z tym, że art. 6 § 1 u.p.e.a. nie określa terminu podjęcia czynności przez wierzyciela bądź organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, to kierując się treścią art. 6 § 1a u.p.e.a., przyjąć należy, że podjęcie czynności powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki (por. M. Masternak, Wierzyciel w egzekucji administracyjnej, w: red. S. Fundowicz, J. Niczyporuk, J. Radwanowicz, System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004 r., s. 160; wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, Lex nr 745716; wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/10, Lex nr 747167). Wobec tego w rozpoznawanej sprawie organ nie dysponował możliwością rezygnacji z wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie samej egzekucji z uwagi na podnoszone przez Skarżącą okoliczności, bowiem nie skutkowały one odpadnięciem podstawy prawnej egzekucji. Niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania. Nawiązując do argumentów podniesionych przez stronę skarżącą wskazać należy, że zastosowany w art. 6 § 1 u.p.e.a. zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek", a "uchylanie się od wykonania obowiązku" to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym jest to równoznaczne z niewywiązaniem się z niego w terminie płatności" – por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, CBOSA. Warto zatem podkreślić, że w realiach rozpatrywanej sprawy niesporne między stronami jest to, że zobowiązanie było wymagalne. Ta okoliczność uaktualniała leżący po stronie organu obowiązek prowadzenia egzekucji, a złożenie wniosku o odroczenie płatności nie powodowało wykonania podlegającego egzekucji obowiązku. Sama inicjatywa strony w zakresie sposobu realizowania płatności, bez jej uiszczenia nie może być przecież równoznaczna z zaspokojeniem wierzyciela, co oznacza że nadal cel egzekucji przemawiający za jej prowadzeniem nie został spełniony, a zobowiązany nadal uchyla się od wykonania obowiązku. Wskazać trzeba, że choć u.p.e.a. nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania (por. wyroki WSA: z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/10, z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 417/08, z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 187/12, CBOSA). Organ słusznie ocenił, że stan "uchylania się" trzeba uznać za udowodniony, gdy ujawniony zostanie dowód, że zobowiązany nie ma żadnej wiedzy o nałożeniu na niego obowiązku albo o upomnieniu go do jego realizacji. Taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie, bowiem do Spółki skierowane zostało upomnienie z 8 maja 2012 r. zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, doręczone Spółce 15 maja 2012 r. Mimo upływu terminu płatności podatku oraz przesłania Spółce pisemnego upomnienia, Spółka nie spełniła ciążącego na niej obowiązku zapłaty należnego podatku, chociaż termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2012 r. i od upływu terminu płatności Spółka pozostawała w zwłoce ze spłatą zobowiązania. Podatek niezapłacony w terminie staje się zaległością podatkową, a powstanie zaległości podatkowej powoduje możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1722/09). Żądanie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania nie jest także obligatoryjną przyczyną zawieszenia postępowania egzekucyjnego, którego przesłanki wskazane są w art. 56 § 1 ustawy egzekucyjnej. Skoro nie może być podstawą do udzielenia ochrony tymczasowej, to tym bardziej nie można uznać, że stanowi powód do odstąpienia od egzekucji. W podobnej kwestii wypowiedział się NSA między innymi w wyroku z 14 czerwca 2000r., stwierdzając, że toczące się postępowanie z wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie ma wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne, ponieważ inny jest merytoryczny zakres tych postępowań i dopiero prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozłożenia należności na raty odniesie skutki w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Gd 1052/98, LEX Nr 44387). Ponadto obligatoryjność egzekucji wywieść można stosując wykładnię systemową wewnętrzną w powiązaniu z innymi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mając na uwadze to, że przepis art. 26 § 1 u.p.e.a. zobowiązuje wprost do wszczęcia egzekucji administracyjnej na wniosek wierzyciela, o ile przedstawi on wraz z tym wnioskiem tytuł wykonawczy sporządzony według obowiązującego wzoru. Natomiast podobny nakaz płynie z art. 26 § 4 u.p.e.a. w powiązaniu z § 6 ust. 2 rozporządzenia, Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, ze zm.), zgodnie z którymi, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego i zobowiązany jest bezzwłocznie stosować środek egzekucyjny. Złożenie wniosku o ulgę dotyczącą sposobu płatności podatku nie stanowi w świetle art. 33 pkt 6 u.p.e.a. o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i nie daje podstawy wniesienia z tego powodu zarzutu. Podstawą zarzutu może być natomiast odroczenie terminu wykonania obowiązku. W analizowanej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Z powyższych względów Sąd nie podziela twierdzeń zawartych w powołanym przez Skarżącą wyroku WSA w Rzeszowie z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 180/10 (uchylonego nota bene przez NSA wyrokiem z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, CBOSA). Wreszcie podnieść należy, że nie bez znaczenia dla sposobu rozumienia ww. przepisów jest również argument celowościowej natury podnoszony przez organ egzekucyjny, że przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłby do konieczności każdorazowego odczekania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie wniosku o udzielenie ulgi i to niezależnie od tego ile razy taki wniosek (z powołaniem na coraz to inne powody) zostanie złożony. Uniemożliwiłaby to realizację zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji ustanowionej w art. 6 u.p.e.a., gdyż w tym czasie zobowiązany mógłby skutecznie i bez ryzyka usunąć majątek spod egzekucji. Ratio legis takiej regulacji wiąże się z zatem z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie o przyznanie ulgi płatniczej odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności (i w tym okresie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku) lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. Wskazać zatem trzeba, iż samo złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania nie jest przesłanką odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań wskazanych w art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej. Tym samym wniosek taki nie może stanowić podstawy zgłoszenia zarzutu z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., gdyż jego złożenie nie wstrzymuje wykonania obowiązku. Dopiero wydanie decyzji w np. przedmiocie rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej powoduje zaistnienie tego rodzaju zarzutu (por. wyroki WSA w Gliwicach z 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 510/10, z 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 49/13, CBOSA). Podjęcie działań egzekucyjnych przed wydaniem decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności podatku nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 6 § 1 u.p.e.a. Podsumowując powyższą kwestię, należy stwierdzić, że wobec samego faktu niezapłacenia należności w terminie, organy podatkowe były umocowane do wystawienia tytułu egzekucyjnego i podjęcia czynności w sprawie. W ocenie Sądu procedura wszczęcia postępowania o odroczenie płatności zaległości podatkowej nie obligowała organów egzekucyjnych do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Wniosek ten jest zgodny ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1316/11, CBOSA). 12. Odnosząc się do zarzutu, że egzekucja została wszczęta przeciwko Spółce przed doręczeniem jej tytułu wykonawczego, należy wskazać, że odpis tytułu wykonawczego nr [...] wraz z zawiadomieniami z 21 czerwca 2012 r. o zajęciu rachunku bankowego od nr [...] do nr [...] Spółka otrzymała 25 czerwca 2012 r. Dłużnicy zajętych wierzytelności odebrali zawiadomienia w dniach 21, 22, 25, 26, 27 czerwca 2012 r. Zgodnie zaś z treścią art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). Doręczenie zobowiązanej Spółce tytułu wykonawczego po wszczęciu egzekucji nie jest działaniem nieprawidłowym, bowiem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. Sama zaś kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w przypadku zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego polegająca na kierowaniu zawiadomienia najpierw do banku, a następnie do zobowiązanego, jest zgodna z zasadą celowości egzekucji i uzasadniona szczególnym rodzajem zastosowanego środka egzekucyjnego. Celem postępowania egzekucyjnego jest jak najszybsze wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym, a zagrożeniem jest udaremnienie egzekucji. 13. Postępowanie egzekucyjne, było wprost zgodne z treścią wskazanego w zarzucie skargi przepisu art. 7 § 2 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zajęcie rachunku bankowego, zdaniem Skarżącej stanowi zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, jednak z treści art. 7 § 1 u.p.e.a. wynika, że wybór środka egzekucyjnego powinien być dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do wykonania obowiązku, bez potrzeby stosowania kolejnych, wymienionych w katalogu zawartym w art. 1a lit 12 lit. a u.p.e.a., środków egzekucyjnych (które z założenia ustawodawcy są uszeregowane od najmniej do bardziej uciążliwych). Tak zatem należy postrzegać zastosowany środek mimo wskazanego przez Spółkę w przedmiotowym wniosku sposobu dochodzenia należności. Nie można również zasadnie twierdzić, że egzekucja z rachunku bankowego nie prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku. Skoro Skarżąca dysponowała określonymi środkami finansowymi w tym na rachunku bankowym powinna je na wezwanie przedegzekucyjne uiścić wierzycielowi, a nie liczyć na skuteczność decyzji uznaniowej w przedmiocie odroczenia płatności. Z kolei organ nie popełnił błędu zajmując wszystkie rachunki, skoro miał na celu skuteczność działań. 14. Skarżąca podnosiła również zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, a mianowicie art. 8 k.p.a., znajdującego odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym przez odesłanie do k.p.a., zawarte w art. 18 u.p.e.a. Zdaniem Sądu nie doszło w przeprowadzonym postępowaniu do naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa procesowego. Uzasadnione było w tym zakresie stwierdzenie organów, iż przed wszczęciem egzekucji organ egzekucyjny przesłał do zobowiązanej upomnienie zawierające pouczenie, że w przypadku niezapłacenia wskazanej w upomnieniu należności, w terminie siedmiu dni od doręczenia upomnienia, wszczęte zostanie postępowanie egzekucyjne, co spowoduje powstanie dodatkowych obciążeń w postaci kosztów egzekucyjnych. Stwierdzić wypada, że Skarżąca winna mieć pełną świadomość możliwości przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego i obciążenia jej kosztami tego postępowania w czasie toczącego się postępowania o odroczenie płatności. Skarżąca podejmując bowiem działalność gospodarczą winna liczyć się z tego rodzaju ryzykiem zdarzeń gospodarczych i w tym celu tak zorganizować prowadzoną działalność aby zabezpieczyć środki na uiszczenie zobowiązań podatkowych. Dotychczasowa praktyka w tym zakresie, na którą powołuje się Skarżąca nie może uchylać zasady praworządności, rozumianej jako konieczność respektowania przez organ obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 6 § 1 u.p.e.a. jak wcześniej wskazano w stanie sprawy brak było przesłanek dla twierdzenia, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, a przeciwnie, wszczęcie i prowadzenie egzekucji wynikało z prawnego obowiązku wierzyciela. Przyjmuje się, że nie można wyprowadzić istnienia prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych z normy określającej zasadę działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa (art. 6 K.p.a.), ponieważ to właśnie przepisy prawa nakazują wierzycielowi, który jest organem administracji publicznej, podjęcie omawianych czynności. Prawnego obowiązku odstąpienia od ich podjęcia nie sposób dopatrzeć się także w zasadzie skodyfikowanej w art. 8 K.p.a., ponieważ pogłębianie zaufania obywateli do organów Państwa nie może odbywać się poprzez odstępowanie przez te organy od powinności nałożonych na nie przez prawo, choćby powinności te niosły konsekwencje dla obywatela uciążliwe (tak NSA w wyroku z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, CBOSA). 15. Mając na uwadze powołane okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.