I SA/Gl 1226/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ nadzoru) z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik, organ egzekucyjny) z dnia [...] nr [...] w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, obejmującym zaległość w podatku od towarów i usług za okres 07-09/2014 r. zgłoszonych przez A.S. (dalej: skarżąca, zobowiązana). 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny w dniu [...] wystawił wobec zobowiązanej tytuł wykonawczy obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r. w kwocie głównej w łącznej wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] organ ten nadał klauzulę o skierowaniu ww. tytułu wykonawczego do egzekucji. W dalszej kolejności, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zawiadomieniami: - z dnia [...] nr [...] w A S.A. Po odbiorze w ww. dniu zawiadomienia, Bank pismem z tej samej daty zawiadomił organ egzekucyjny o braku przystąpienia do realizacji zajęcia z uwagi na nieprowadzenie rachunku bankowego dla zobowiązanej; - z dnia [...] nr [...] w B S.A. Po odbiorze w tym samym dniu zawiadomienia, ww. Bank pismem z tej samej daty zawiadomił organ egzekucyjny o braku przystąpienia do realizacji zajęcia z uwagi na nieprowadzenie rachunku bankowego dla zobowiązanej; - z dnia [...] nr [...] w C S.A. Po odbiorze w tym samym dniu zawiadomienia, ww. Bank pismem z tej samej daty zawiadomił organ egzekucyjny o braku przystąpienia do realizacji zajęcia z uwagi na nieprowadzenie rachunku bankowego dla zobowiązanej; - z dnia [...] nr [...] w D S.A. Po odbiorze w tym samym dniu zawiadomienia, ww. Bank pismem z tej samej daty zawiadomił organ egzekucyjny o braku przystąpienia do realizacji zajęcia z uwagi na nieprowadzenie rachunku bankowego dla zobowiązanej; - z dnia [...] nr [...] w E S.A. Po odbiorze w tym samym dniu ww. zawiadomienia, Bank ten pismem z tej samej daty zawiadomił organ egzekucyjny o braku przystąpienia do realizacji zajęcia z uwagi na nieprowadzenie rachunku bankowego dla zobowiązanej; - z dnia [...] nr [...] w F S.A. Po odbiorze w tym samym dniu ww. zawiadomienia, Bank ten pismem z tej samej daty zawiadomił organ egzekucyjny o braku przystąpienia do realizacji zajęcia z uwagi na saldo zajętych rachunków, które wynosi ([...] zł), niewykorzystaną kwotę wolną, która wynosi [...]; - z dnia [...], nr [...] w G S.A. Po odbiorze w tym samym dniu zawiadomienia, ww. Bank pismem z dnia 7 października 2020 r. zawiadomił organ egzekucyjny o braku przystąpienia do realizacji zajęcia z uwagi na saldo zajętych rachunków, które wynosi ([...] zł), niewykorzystaną kwotę wolną, która wynosi [...] zł. Odpis tytułu wykonawczego wraz z wydrukami ww. zawiadomień doręczono z kolei zobowiązanej w dniu [...]. 2.2. Pełnomocnik zobowiązanej pismem z dnia 13 października 2020 r. złożył do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oparte na art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 z późn. zm., dalej: u.p.e.a., ustawa egzekucyjna). Pełnomocnik, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zarzucił: przedawnienie egzekwowanych zobowiązań; nieistnienie obowiązku w zakresie części zaległości, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych; błąd co do osoby zobowiązanej, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Następnie pismem z dnia 14 października 2020 r. nadanym przez ePUAP pełnomocnik wniósł tożsame zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, powołując art. 33 § 1 pkt 1, pkt 4, pkt 9 u.p.e.a. i wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne. 2.3. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 34 § 2 ustawy egzekucyjnej, oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. 2.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanej wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie – o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 123 § 2 i art. 66 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 256 z późn. zm., dalej: k.p.a.) na skutek oddalenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych art. 27 tej ustawy zamiast rozpoznania go w odrębnym postępowaniu. Zarzucił nadto naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. na skutek oddalenia zarzutów przedawnienia egzekwowanych zobowiązań, nieistnienia obowiązku w zakresie części zaległości, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych oraz braku wymagalności egzekwowanego obowiązku w zakresie kosztów egzekucyjnych. 2.5. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ nadzoru uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazano, że organ egzekucyjny zakwalifikował wystąpienie pełnomocnika z dnia 13 października 2020 r. wyłącznie jako zarzuty wniesione w trybie art. 33 § 2 u.p.e.a., podczas gdy pełnomocnik złożył również wniosek o umorzenie egzekucji (art. 59 § 1 u.p.e.a.), zaś przesłanki takiego umorzenia nie są tożsame z przewidzianymi ustawą podstawami zarzutów. Postępowanie dotyczące zarzutów i wniosku o umorzenie egzekucji są więc odrębne i nie mogą być prowadzone wspólnie. Postanowienie organu nadzoru nie zostało zaskarżone. 2.6. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny: a) stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieistnienia obowiązku z uwagi na dokonywanie wpłat przez zobowiązaną, b) oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej w pozostałej części. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny przytoczył właściwe przepisy u.p.e.a. i zauważył, iż zarzuty można składać tylko i wyłącznie, gdy zaistnieje przynajmniej jedna z enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. okoliczności. Zarzuty są pierwszym środkiem ochrony interesów zobowiązanego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, a więc znajdują zastosowanie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i są rozpatrywane w pierwszej instancji przez właściwy organ administracyjny. Organ zwrócił uwagę, że wobec zobowiązanej wydana została w dniu [...] decyzja nr [...] która m.in. określiła kwotę podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za: lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] przedmiotowej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec braku zapłaty powstała zaległość, na którą dnia [...] wystawiono tytuł wykonawczy i przekazano do organu egzekucyjnego celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika i mając na uwadze postanowienie organu nadzoru z dnia [...] organ egzekucyjny stwierdził, że okoliczności przedstawione przez pełnomocnika w zażaleniu, stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, w którym uznał, iż zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W konsekwencji powyższego w tej części, z uwagi na przepis art. 34 § 2 pkt 3a ustawy egzekucyjnej, należało stwierdzić niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W kwestii egzekucji nieistniejących zdaniem pełnomocnika odsetek za zwłokę organ egzekucyjny stwierdził, że według stanu na dzień wystawienia tytułu wykonawczego oraz wydania postanowienia brak jest rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego w kwestii odwołania od decyzji, dlatego nie można ocenić, czy spełnione zostały kryteria pozwalające na nie naliczanie odsetek. Z kolei zarzuty w zakresie nieistniejących kosztów egzekucyjnych oraz naruszenia art. 64 § 5 u.p.e.a. poprzez nie pomniejszenie o opłaty za wcześniej dokonaną czynność egzekucyjną organ egzekucyjny stwierdził, że zarzuty te nie podlegają rozpatrzeniu, gdyż nie figurują w katalogu z art. 33 §2 u.p.e.a. W zakresie zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego – poprzez skierowanie egzekucji do majątku wspólnego w sytuacji wystawienia tytułu wykonawczego tylko na jednego z małżonków organ egzekucyjny przywołał treść art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i zaznaczył, iż tytuł ten wystawiono w sposób prawidłowy. Małżonek zobowiązanej nie został bowiem w tytule wykonawczym oznaczony jako zobowiązany w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Odnośnie ostatniego zarzutu, tj. niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 ustawy egzekucyjnej, organ zwrócił uwagę, że nie podlega on rozpatrzeniu, ponieważ u.p.e.a. w katalogu z art. 33 § 2 nie zawiera takiego zarzutu. 2.7. W zażaleniu na ww. postanowienie pełnomocnik zarzucił naruszenie art 33 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. wskutek uznania, że zarzut przedawnienia egzekwowanych zobowiązań oraz dokonywanych wpłat był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, a także art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. na skutek nieuznania zarzutów przedawnienia egzekwowanych zobowiązań i nieistnienia obowiązku w zakresie części zaległości, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych. Pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienia w całości i uznania zarzutów, względnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 2.8. Postanowieniem z dnia [...] organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]. Organ drugiej instancji opisał dotychczasowy przebieg postępowania a następnie zaakcentował, że jak przyjęto, w niniejszej sprawie zobowiązana wniosła jednocześnie zarzuty z art. 33 § 2 u.p.e.a. oparte o: pkt 1), tj. nieistnienie obowiązku; pkt 3, tj.) błąd co do zobowiązanego; pkt 6) lit. c), tj. brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.; a także – wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a., ze względu na: pkt 1), tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego; pkt 3), tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Jak wskazał organ nadzoru, nie zostało zaskarżone poprzednie postanowienie tego organu, w którym przyjęto powyższą kwalifikację. Ponadto, w zakresie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] odmówił umorzenia tego postępowania. W zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku organ nadzoru podnosił, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja z dnia [...], której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności – postanowieniem z dnia [...]. Pełnomocnik zobowiązanej zakwestionował istnienie obowiązku, na który opiewał tytuł wykonawczy z uwagi na przedawnienie, nieistnienie obowiązku ze względu na dokonywanie przez zobowiązaną wpłat oraz zakwestionował częściowe istnienie obowiązku z uwagi na błędne naliczenie odsetek. Organ nadzoru stwierdził, że na dzień złożenia zarzutu tożsama okoliczność co w zarzucie stanowiła przedmiot rozpatrzenia w postępowaniu zażaleniowym od postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług. Dlatego też w ocenie organu drugiej instancji zaszła w tym zakresie przesłanka o stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia w części zobowiązania podatkowego. Analogicznie organ nadzoru ocenił kwestię nieistnienia zobowiązań wskutek ich przedawnienia. Była ona również przedmiotem zażalenia zobowiązanej na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ ten zwrócił także uwagę, iż bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 07-09/2014 r. uległby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., jednakże na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu [...], o czym poinformowano stronę na podstawie art. 70c o.p. zawiadomieniem z dnia [...], bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości został zawieszony z dniem [...]. Ponieważ postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem, przedmiotowe zaległości są w dalszym ciągu wymagalne. Ponadto okoliczność, że termin przedawnienia w niniejszej sprawie nie biegnie pozostaje bez wpływu na zasadność nadania rygoru w obliczu wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek jego wydania. Nie ulega zatem wątpliwości, iż na skutek zarzutu na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności doszło do merytorycznego zbadania kwestii będącej podstawą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Od wydanego w drugiej instancji postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie w sprawie klauzuli wykonalności wniesiona została skarga do WSA w Gliwicach. W skardze tej merytoryczna ocena w kwestii przedawnienia wyrażona w postanowieniu organu drugiej instancji z dnia [...] nr [...] jest zwalczana przy użyciu argumentacji pokrywającej się co do zasady z argumentacją podniesioną jako uzasadnienie zarzutu nieistnienia zobowiązania. Stanowiła ona przedmiot oceny WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. I SA/Gl 1750/20. W kwestii zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę organ nadzoru zwrócił uwagę, iż postępowanie kontrolne wobec zobowiązanej charakteryzowało się dużym stopniem skomplikowania i dużą ilością podejmowanych czynności, dlatego też opóźnienia w wydaniu decyzji nastąpiły z przyczyn niezależnych od organu. Zarzut ten okazał się w związku z tym niezasadny. Odnośnie zarzucanego błędu co do osoby zobowiązanego organ nadzoru zwrócił uwagę, iż dane zawarte w tytule wykonawczym pozwalają na identyfikację zobowiązanej i nie budzą najmniejszych wątpliwości. Z kolei kwestia niedopuszczalności egzekucji stanowiła przedmiot wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. Końcowo organ nadzoru zaznaczył, że dochodzony obowiązek jest wymagalny i wynika z tytułu wykonawczego a należność objęta tym tytułem podlega egzekucji zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższe postanowienie skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, zaskarżając je w całości. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, pełnomocnik zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 34 § 2 pkt 3 lit. a ustawy egzekucyjnej na skutek uznania, że zarzut przedawnienia egzekwowanych zobowiązań oraz dokonywanych wpłat był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym; - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutów przedawnienia egzekwowanych zobowiązań oraz nieistnienia obowiązku w zakresie części zaległości, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych; - art. 136 w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. wskutek przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, gdzie konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał wpływ na jej rozstrzygnięcie; - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 15, art. 7, art. 77 § 1 i 80 k.p.a. na skutek pominięcia posiadanych akt sprawy; - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 8 i art. 9 oraz art. 15 k.p.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia wydanego z istotnym naruszeniem zasady budowania zaufania do organów oraz informowania; - art. 138 § 2 w zw. z art. 140, art. 123 § 2 k.p.a., art. 66 § 1 k.p.a. oraz art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. na skutek rozstrzygnięcia w treści zaskarżonego postanowienia sprawy nie będącej przedmiotem postępowania zażaleniowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, odnośnie zarzutu naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., że nie można przyjąć, aby przytoczenie treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, 924 i 1018, dalej: o.p.), podlegają egzekucji administracyjnej. o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70 § 7 o.p. było równoznaczne z rozpatrzeniem zarzutów strony, bowiem kwestia przedawnienia dopiero zostanie zbadana w toku postępowania odwoławczego od decyzji. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że zawiadomienie o wszczęciu śledztwa (art. 70c o.p.) nie zostało wprost doręczone żadnemu z pełnomocników strony, nadto w sposób zupełnie dowolny zinterpretowano fakt wpisu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych pełnomocnictwa dla T.S. Nadto, nie odniesiono się do zarzutu, wedle której możliwość uznania fikcji doręczenia w postępowaniu podatkowym uzależniona jest od wykorzystania możliwości doręczenia pisma wprost; strona reprezentowana była w toku postępowania przez innych pełnomocników, a co więcej, profesjonalny pełnomocnik żądał informowania go o wszelkich czynnościach wykonywanych w ramach postępowania; należało wpierw podjąć próbę doręczenia pisma wprost. Fikcja doręczenia może mieć miejsce dopiero w przypadku braku możliwości doręczenia pisma do rąk adresata. W ocenie pełnomocnika pominięto także zarzut, wedle którego działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. organ egzekucyjny poinformował stronę, że zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od lipca do września 2014 r. i narażenia przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle standardów unijnych (dyrektywy VAT, Traktatu o funkcjonowaniu UE oraz Karty Praw Podstawowych) podatnik musi mieć możliwość skutecznego powołania się na zarzut przedawnienia, a więc musi znać podstawy (przyczyny i konkretne zarzuty) wszczęcia postępowania karnego skarbowego; zawiadomienie o tym, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bez wskazania konkretnych powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie pozwala na zrealizowanie prawa podatnika do obrony; przepis ten wraz z art. 70c o.p. należy wykładać tak, aby otrzymane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia umożliwiło podatnikom dokładne zapoznanie się z zakresem obowiązków, jakie na nich nakłada, oraz aby podatnik mógł poznać jednoznacznie swoje prawa i podjąć w związku z tym odpowiednie działania (pełnomocnik skarżącej powołał wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 oraz I SA/Wr 366/19). W kwestii naruszenia art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. pełnomocnik skarżącej podnosił, że organ nadzoru w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie rozstrzygnął, czy dokonywane przez zobowiązaną wpłaty skutkowały wygaśnięciem zaległości podatkowej, lecz odnosił się do wysokości zobowiązania podatkowego określonego decyzją pierwszoinstancyjną, przy czym rygor nadać można decyzji, która określa prawidłową kwotę zobowiązania. Zdaniem pełnomocnika nie jest prawdą, aby zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na dokonywanie wpłat przez zobowiązaną był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym lub sądowym. Odnośnie naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. na skutek nieuznania zarzutu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych pełnomocnik skarżącej wskazał, iż ogólne powołanie się przez organ na okoliczność poświadczenia nieprawdy w deklaracjach podatkowych nie jest wystarczające, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadamiając stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70c O.p. organ nie wyjaśnił przyczyn ani też przepisów prawa, z powodu których uznał, że mogło dojść do poświadczenia nieprawdy w deklaracjach. Zarzuty organu nie są w związku z tym konkretne. Nadto, pomimo upływu 5 lat od wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie dokonano w jego toku istotnych czynności, ograniczając jego zakres do wykorzystania dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Dowodzi to tezy o instrumentalnym podejściu do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. W kwestii naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. pełnomocnik skarżącej podniósł że organ egzekucyjny, jak też organ nadzoru nie odniosły się do zarzutu nieuwzględnienia dokonywanych przez stronę wpłat. Zobowiązana nie powoływała się na istnienie nadpłat podatkowych, albowiem takowe nie zostały zgodnie z art. 74a o.p. wobec niej określone przez organ podatkowy. Zobowiązana w zarzutach powołała się na wygaśnięcie zaległości podatkowych w części na skutek dokonywanych wpłat. Nie były to nadpłaty podatkowe, albowiem nie można było uznać ich za wpłaty nienależne czy też nadpłacone, a ponadto, nadpłaty w ogóle nie zostały określone przez organ podatkowy. Zobowiązana wyjaśniła, że zobowiązania podatkowe określone decyzją podatkową zostały przez nią dobrowolnie wykonane - na poczet zaległości za lipiec 2014 r. dokonała ona w terminie płatności wpłaty [...] zł, na poczet zaległości za sierpień 2014 r. wpłaciła [...] zł, a na poczet zaległości za wrzesień 2014 r. wpłaciła [...] zł. Były to dobrowolnie wykonane wpłaty. Organ egzekucyjny nie wydał też, wbrew art. 62 § 4 o.p. postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowej. Powoduje to, iż organ "przymusza" zobowiązaną do wykonania nieistniejącego obowiązku. W zakresie nieistniejących zdaniem pełnomocnika skarżącej odsetek za zwłokę pełnomocnik ten podkreślał, iż organ egzekucyjny dochodzi od zobowiązanej odsetek od zaległości liczonych od daty jej powstania do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Tymczasem egzekwowane obowiązki zostały określone na skutek postępowania wszczętego wobec zobowiązanej w dniu [...] w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm., dalej: u.k.s.). Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Ustawa ta została uchylona z dniem 1 marca 2017 r., co nie oznacza, że skutki prawne powstałe w czasie jej obowiązywania zostały uchylone. Skoro postępowanie kontrolne wszczęte zostało [...], to od dnia [...] nie należało naliczać odsetek za zwłokę zgodnie z obowiązującym wówczas art. 24 ust. 5 u.k.s. W zakresie nieistniejących zdaniem pełnomocnika kosztów egzekucyjnych pełnomocnik skarżącej wskazał, że nie można zgodzić się z organem odwoławczym, który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wedle którego zarzut egzekucji nieistniejącego obowiązku w zakresie dotyczących kosztów egzekucyjnych nie może być rozpoznany. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest nieistnienie obowiązku, z mocy zaś art. 64c § 5 tej ustawy egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie też do art. 64c § 6 u.p.e.a. koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Nie ulega zatem wątpliwości, że koszty egzekucyjne mieszczą się w zakresie obowiązku będącego przedmiotem egzekucji administracyjnej, wobec czego nieistnienie tego obowiązku może być podnoszone w ramach zarzutu opartego na art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Odnosząc się do kwestii zarzucanego naruszenia art. 136 w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. na skutek przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż organ egzekucyjny naruszył art. 77 § 1 k.p.a., nie gromadząc materiału dowodowego pozwalającego dokonać wymaganej przez art. 80 k.p.a. oceny, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się organ podatkowy. Sam organ w sprawie nie przeprowadził żadnego dowodu, zatem naruszył art. 136 w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. na skutek przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Nie mogąc ustalić, na podstawie przekazanych wraz z zażaleniem aktami sprawy, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, zamiast uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W zakresie zarzucanego naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 15, art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. na skutek pominięcia posiadanych akt sprawy pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że organ ograniczył się w sprawie tylko do jednego działania, mianowicie zobowiązania wierzyciela do przedstawienia sprawozdania co do podjętych czynności w celu określenia, czy postępowanie kontrolne miało złożony charakter i czy wszelkie czynności podjęte w jego toku były uzasadnione. Oparł się zatem na stanowisku organu, który był zainteresowany w wykazaniu, że do opóźnienia w załatwieniu sprawy doszło z przyczyn niezależnych od tego organu. Następnie pełnomocnik omówił zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144, art. 8 i art. 9 oraz art. 15 k.p.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia wydanego z istotnym naruszeniem zasady budowania zaufania oraz informowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy uchylił się od obowiązku ustalenia, czy podniesiony w treści wszczynającego postępowania pisma z dnia 13 października 2020 r. zarzut, wedle którego "Strona na poczet zaległości za lipiec 2014 r. dokonała w terminie płatności wpłaty [...] zł, na poczet zaległości za sierpień 2014 r. wpłaciła [...] zł, a na poczet zaległości za wrzesień 2014 r. wpłaciła [...] zł" był niedopuszczalny, czym naruszył art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., co wynikało z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Gdyby organ odwoławczy miał rację, zaskarżone postanowienie należało uchylić i odmówić wszczęcia postępowania. Końcowo pełnomocnik skarżącej uzasadnił zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 140, art. 123 § 2 k.p.a., art. 66 § 1 k.p.a. oraz art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. na skutek rozstrzygnięcia w treści zaskarżonego postanowienia sprawy nie będącej przedmiotem postępowania zażaleniowego. W tych ramach podnosił, że zobowiązana wniosła w oparciu o przepisy art. 33 u.p.e.a. zarzuty na prowadzoną egzekucję oraz na podstawie przepisów art. 59 u.p.e.a. zażądała umorzenia postępowania, powołując się m.in. na niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy, a także brak wymagalności obowiązku. Zaskarżone postanowienie dotyczyć miało pierwszej ze spraw, tj. sprawy zarzutów na prowadzoną egzekucję, w treści jednakże kończącego postępowania zażalenia organ nadzoru wypowiedział się także co do niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz braku wymagalności obowiązku, a więc drugiej ze spraw. Zgodnie z art. 123 § 2 k.p.a., który w myśl art. 140 tej ustawy znajduje odpowiednie zastosowanie również w postępowaniu zażaleniowym, organ drugiej instancji wydaje postanowienie, które rozstrzyga o istocie sprawy. Postanowienie administracyjne może rozstrzygać jedynie sprawę będącą przedmiotem postępowania, a objęcie nim innych spraw, zwłaszcza na etapie postępowania zażaleniowego, w sposób istotny narusza art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 140, art. 123 § 2 k.p.a., a także art. 66 § 1 k.p.a. na skutek rozstrzygnięcia sprawy nie będącej przedmiotem tego postępowania zażaleniowego, a zawisłej już przed innym organem administracyjnymi i przez ten inny organ rozstrzyganej. Fakt, że zobowiązana jednym pismem wniosła dwa podania nie miał znaczenia, albowiem działanie to znajdowało oparcie w treści art. 66 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Jeżeli więc podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ administracji publicznej, do którego podanie wniesiono, zgodnie z art. 66 § 1 k.p.a. uczyni przedmiotem rozpoznania sprawy należące do jego właściwości. Równocześnie zawiadomi wnoszącego podanie, że w sprawach innych powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu, i poinformuje go o treści § 2. Do zawiadomienia stosuje się odpowiednio przepis art. 65 § 1a. Zatem, wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego powinien rozpoznać organ egzekucyjny, a zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji należało przekazać wierzycielowi. Obydwie sprawy należało rozpoznać w dwóch odrębnych postępowaniach, rozstrzygając je dwoma postanowieniami. Ponieważ podanie strony obejmowało nie tylko zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, lecz także żądanie umorzenia egzekucji, to rozstrzygając pierwszą ze spraw organ administracyjny nie mógł wypowiedzieć się w kwestii drugiej sprawy, albowiem była przedmiotem innego postępowania. W sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym postanowieniem udział brała tylko jedna strona, dlatego zaskarżone postanowienie powinno zostać zdaniem pełnomocnika uchylone. 3.2. Odpowiadając na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania). 4.3. Spór dotyczy prawidłowości stanowiska Dyrektora co do podniesionych przez skarżącą zarzutów w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, nieistnienia obowiązku z uwagi na dokonywane przez skarżącą wpłaty w odniesieniu do których stwierdzono ich niedopuszczalność oraz zarzutów dotyczących błędu co do osoby zobowiązanego, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów z art. 27 u.p.e.a., które zostały oddalone. 4.4. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 30 lipca 2020 r. na mocy ustawy z 11.09.2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) weszło w życie nowe brzmienie art. 33 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z powołanym przepisem prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten zawiera katalog przyczyn uzasadniających wniesienie tego środka prawnego. Zgodnie z art. 34 § 3 u.p.e.a. na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie. 4.5. Rozważając podniesione w skardze zarzuty z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. przypomnieć należy, że Dyrektor ustosunkował się do nich na str. 13 - 14 zaskarżonego postanowienia, wyjaśniając, iż w sprawie nie nastąpiła okoliczność braku wymagalności obowiązku. Sąd podziela pogląd Dyrektora, zgodnie z którym pojęcie nieistnienia obowiązku oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, iż zarówno na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], jak i dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja z [...] nr [...], której postanowieniem z [...], znak: [...] Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji. Ponadto zarzut nieistnienia obowiązku dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tytułu wykonawczego, a zobowiązana powinna przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydania aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku, (wyroki: NSA z 14.01.2010 r. II FSK 1378/08, WSA z 8.01.2013 r. I SA/Gl 451/12, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21.11.2018 r., I SA/Go 341/18). W realiach rozpoznawanej sprawy pełnomocnik skarżącej zakwestionował istnienie obowiązku, na który opiewał tytuł wykonawczy z [...] nr [...], poprzez podniesienie kwestii: 1) przedawnienia dochodzonego obowiązku, 2) nieistnienia obowiązku z uwagi na dokonywanie przez skarżącą wpłat, 3) kwestionowanie częściowego istnienia obowiązku poprzez błędne naliczenie odsetek w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p. Zdaniem Sądu, odnosząc się do kwestii przedawnienia dochodzonego obowiązku i nieistnienia obowiązku z uwagi na dokonywanie wpłat przez skarżąca, zasadnie wierzyciel stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, wyjaśniając, iż okoliczności te stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nr [...]. Tym samym zaistniały podstawy do zastosowania art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., zgodnie z którym jeśli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Z akt sprawy wynika, że na dzień złożenia zarzutu, tj. 19.10.2020 r., tożsama okoliczność co w zarzucie stanowiła przedmiot rozpatrzenia w postępowaniu zażaleniowym od postanowienia Naczelnika z [...], znak: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...], znak: [...] w części określającej kwotę podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec - wrzesień 2014 r. Dyrektor postanowieniem z [...] znak [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Podstawą zarzutu skarżącej jest bowiem przyjęcie, iż Naczelnik nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej obejmującej kwoty podatku VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. a następnie dochodząc należności z tego tytułu nie uwzględnił wpłat dokonanych przez skarżącą na poczet podatku VAT za te okresy. Wpłaty dokonane na poczet zobowiązań deklarowanych w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe należało, zdaniem skarżącej, uznać za wpłaty na poczet kwot podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tej kwestii organ ustosunkował się na stronach 11-13 postanowienia Dyrektora z [...] znak [...] (wobec którego wniesiono skargę do WSA). A zatem przy takiej podstawie zarzutu zachodziła przesłanka do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia w tej części zobowiązania podatkowego, gdyż zarzut ten był przedmiotem rozpoznania w trakcie postępowania zażaleniowego w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. 4.6. Analogicznie należy ocenić kwestię zarzutu nieistnienia zobowiązań wskutek ich przedawnienia. Nie ulega wątpliwości, iż kwestia przedawnienia zobowiązań objętych rygorem natychmiastowej wykonalności była przedmiotem zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Na stronie 15 postanowienia Dyrektora z [...] znak [...] wskazano, że z uwagi na brak związku ze sprawą zarzutu dotyczącego ryzyka niewykonania zobowiązania na skutek przedawnienia, z uwagi na fakt iż Naczelnik nie nadał rygoru natychmiastowej wykonalności o przesłankę z art. 239b § 4 o.p. Powyższe wyklucza bowiem już sam fakt, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy, uznać należy, że bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 07-09/2014 r. uległby przedawnieniu z dniem 31.12.2019 r., jednakże na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu [...], o czym poinformowano stronę na podstawie art. 70c o.p. zawiadomieniem z dnia [...] Nr [...], bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości został zawieszony z dniem [...]. Z uwagi, iż ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem, przedmiotowe zaległości są w dalszym ciągu wymagalne. W ocenie Sądu istotą regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Zasadnie zatem Dyrektor podnosi w zaskarżonym postanowieniu, że przepis ten pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Jest to wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia, będącej jednocześnie podkreśleniem odrębności postępowania administracyjnego (wymiarowego) i egzekucyjnego. Zobligowanie wierzyciela do wydania, w sytuacji ponownego zgłoszenia zarzutu, który był rozpatrywany wcześniej w innym postępowaniu, postanowienia o niedopuszczalności jego zgłoszenia ma na celu uproszczenie i skrócenie postępowania oraz zapobieżenie sytuacji kolejnego, merytorycznego rozpoznawania tej samej kwestii. Wynika to z zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy. Tożsamy w istocie zarzut przedawnienia został powołany już w skardze z 24.11.2020 r. do WSA w Gliwicach str. 7 i 8, który wyrokiem z 24 lutego 2021 r. I SA/Gl 1750/20 oddalił skargę - uznając za niezasadny zarzut przedawnienia. Należy przy tym podkreślić, iż merytoryczna ocena określonej kwestii dokonana w toku postępowania administracyjnego czy sądowego może stanowić przedmiot zarzutu w ramach przysługujących od tego orzeczenia środków zaskarżenia. Kwestionowanie prawidłowości czy zupełności stanowiska zajętego w określonej kwestii w danym postępowaniu nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż usuwa to zawarty w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. zakaz dwutorowości rozpoznawania konkurencyjnego środka zaskarżenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż kwestia przedawnienia zobowiązania winna być kolejny raz rozpoznana na gruncie postępowania egzekucyjnego. Tym samym zasadnie stwierdzono niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w części dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że analiza co do instrumentalnego zastosowania przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje bezprzedmiotowa. Sąd podziela pogląd, że w sytuacji gdy przedawnienie, dokonywanie wpłat, badane było w toku innego postępowania zasadnym było zastosowanie w niniejszej sprawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. instrumentalny charakter postępowania karno-skarbowego, naruszenie zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p., wobec stwierdzenia o niedopuszczalności zarzutu, nie powinno stanowić przedmiotu rozważań w trybie zarzutów z uwagi na niedopuszczalność zarzutów w tej kwestii. Postępowanie wywołane zarzutami nie może bowiem prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. 4.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu nieistnienia obowiązku w części dot. odsetek za zwłokę - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (przedawnienie dochodzonego obowiązku, nieistnienia obowiązku z uwagi na dokonywanie wpłat, kwestionowanie częściowego nieistnienia obowiązku poprzez błędne naliczenie odsetek w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 o.p. wskazać należy, że Dyrektor ustosunkował się do tej kwestii na str. od 7 do 12 zaskarżonego postanowienia, a Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to zakwestionować. W przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 54 § 2 o.p., zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 7 (pkt 3 też mieści się w katalogu) nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. wskazują w jakich okolicznościach i za jaki okres odsetek się nie nalicza. Niezależnie od powyższego podnieść trzeba, iż badanie kwestii nieistnienia obowiązku w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę uznać należy jako kwestionowanie w części wymagalności należności pieniężnej, z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia co wyczerpuje także hipotezę wynikającą z art. 34 § 2 pkt 3 lit. b) u.p.e.a., która traktuje o niedopuszczalności zarzutu (organ wydaje postanowienie o niedopuszczalności wniesionego zarzutu w sytuacji gdy zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia). 4.8. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała także naruszenia art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a., albowiem analiza akt sprawy nie daje podstaw do przyjęcia, iż obowiązek został nałożony na inną osobę niż wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązany. Trafnie w tym zakresie Dyrektor wskazał, że błąd co do osoby zobowiązanego może dotyczyć przypadku, w którym organ egzekucyjny skierował egzekucję do majątku osoby, którą błędnie uznał za zobowiązanego (np. osoba posiadająca identyczne imię i nazwisko), a także w przypadku, gdy w tytule wykonawczym wierzyciel wskazał osobę, na której nie ciąży obowiązek. Jak podniesiono w orzecznictwie zarzut ten obejmuje jedynie kontrolę formalną tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję (wyroki: NSA w Warszawie z 29.12.1998 r., III SA 2801/97, w Gdańsku z 19.12.2012 r., II SA/Gd 643/12). W rozpoznawanej sprawie w ww. tytule wykonawczym jako zobowiązanego wpisano skarżącą (jej pesel i NIP) zamieszkałą w T., [...]. Zarówno wskazane w tytule wykonawczym imię i nazwisko, adres zamieszkania jak i numery identyfikacyjne nie budzą wątpliwości, że nie zobowiązaną jest skarżąca. Dane wskazane w tytule wykonawczym pozwalają na identyfikację osoby zobowiązanego. Podobnie jak dane wynikające z decyzji z [...] nr [...], stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], czy postanowieniu Naczelnika z [...], znak: [...]. 4.9. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała również naruszenia art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a., do którego Dyrektor odniósł się na str. 12 - 13 zaskarżonego postanowienia, a Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to zakwestionować. Powołanie się na badanie elementów tytułów wykonawczych miało na celu wyłącznie formalne stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, gdyż kwestia ta od 30.07.2020 r. nie stanowi przedmiotu zarzutów. 4.10. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej przypomnieć należy, iż od 30.07.2020 r. stanowi ona przedmiot złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. i nie stanowi przedmiotu rozpoznania w trybie art. 34 ww. ustawy. W zaskarżonym postanowieniu (str. 6 i 7 postanowienia) wskazano, iż pełnomocnik wniósł zarzuty z art. 33 § 2 pkt 1 (nieistnienie obowiązku), art. 33 § 2 pkt 3 (błąd co do osoby zobowiązanego) i art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) (brak wymagalności obowiązku) u.p.e.a. Organ odwoławczy rozpoznał sprawę po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wydaniem postanowienia z [...], mocą którego uchyliłem w całości postanowienie z [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wyjaśniając jaki jest zakres wniesionego żądania w piśmie z 13.10.2020 r. Pełnomocnik nie sformułował bowiem w tym piśmie zarzutu wygaśnięcia obowiązku. Z uwagi na fakt, że postanowienie organu II instancji z [...] nie zostało zaskarżone, przyjąć należy, że pełnomocnik potwierdził tym samym następującą kwalifikację zarzutów, tj. art. 33 § 2 pkt 1 (nieistnienie obowiązku), art. 33 § 2 pkt 3 (błąd co do osoby zobowiązanego) i art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) (brak wymagalności obowiązku) u.p.e.a. 4.11. Odnosząc się do okoliczności badania wysokości kosztów egzekucyjnych w ramach istnienia obowiązku, Sąd podziela pogląd Dyrektora, iż niemożliwym jest, aby w tytule wykonawczym pojawiła się kwota kosztów egzekucyjnych. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego generują koszty egzekucyjne i w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie w każdym przypadku są uzależnione od wysokości egzekwowanego obowiązku, tj. w przedmiotowej sprawie od kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r. Na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z 4.07.2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553 ze zm.) do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji został dodany przepis art. 64cd, w którym zawarto nową procedurę zwrotu wyegzekwowanych lub uzyskanych kosztów egzekucyjnych. W konsekwencji to w interesie zarówno wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego jest wyegzekwowanie prawidłowej wysokości kosztów egzekucyjnych. 4.12 Za niezasadny uznać również należało zarzut rozstrzygnięcia w treści zaskarżonego postanowienia sprawy niebędącej przedmiotem postępowania zażaleniowego (umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a). Przypomnieć bowiem należy, że w piśmie z 13.10.2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł także wniosek o umorzenie w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a., co znalazło odzwierciedlenie w wydaniu odrębnego rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny (postanowienie [...] nr [...]). Informacja w tej kwestii znalazła się w postanowieniu z [...] (str. 7), ale nie stanowiła merytorycznego rozstrzygnięcia okoliczności, które stanowią przedmiot w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika także, że Naczelnik wydał dwa odrębne postanowienia: 1) postanowienie z [...] nr [...] (art. 34 § 2 u.p.e.a.), którym wierzyciel w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r. w kwocie należności głównej w łącznej wysokości [...] zł: 1. stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w części dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieistnienia obowiązku z uwagi na dokonywanie wpłat przez zobowiązaną, 2. oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej w pozostałej części; 2) postanowieniem z [...] nr [...] (art. 59 § 1 u.p.e.a.), organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do tytułu wykonawczego nr [...]. Nie ulega zatem wątpliwości, że zawarta w zaskarżonym postanowieniu informacja o ww. faktach (str. 6, 7 zaskarżonego postanowienia) nie stanowi może być uznana o merytorycznym odniesieniu się do wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a., czy też naruszeniu przepisów k.p.a. w skardze do WSA w Gliwicach. Jednocześnie w podaniu zarzutów i wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie wymagało także zastosowania procedury w trybie art. 66 § 1 k.p.a., z uwagi na okoliczność, iż postanowienie w sprawie zarzutów w pierwszej kolejności wydaje wierzyciel (Naczelnik) a postanowienie w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego wydaje organ egzekucyjny (Naczelnik). W sytuacji wniesienia podania do Naczelnika zawiadomienie wnoszącego podanie, że w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a. winien złożyć odrębne podanie do Naczelnika byłoby bezprzedmiotowe. Na marginesie wskazać także należy, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 12 października 2021r. w sprawie I SA/Gl 950/21 oddalił skargę zobowiązanej na postanowienie Dyrektora z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania. 4.13. Zdaniem Sądu również zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 li. c) u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b) nie zasługuje na uwzględnienie. W tych ramach zasadnie w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu na odroczenie terminu wykonania (lit. a) lub rozłożenie na raty spłaty należności (lit. b), czy też okoliczności o charakterze przejściowym (lit. c). Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt 1) u.p.e.a. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, podlegają egzekucji administracyjnej. Egzekucja administracyjna jest zatem dopuszczalna wówczas gdy wierzyciel wydał decyzję określającą zobowiązanie (art. 3 § 1 u.p.e.a.). W przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 3 § 1 ustawy egzekucyjnej. Egzekwowany obowiązek to zobowiązanie z tytułu podatku VAT za lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie decyzji z [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. 4.14. Odnośnie niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów w art. 27 u.p.e.a., a także nieistnienia kosztów egzekucyjnych wierzyciel wskazał, iż nie stanowią one przedmiotu rozpoznania zarzutów, co uznać należy za prawidłowe. Zarzuty bowiem, jak trafnie wskazał organ nie mogą stanowić uniwersalnego środka zaskarżenia w ramach, którego będą rozpoznawane różnorodne okoliczności, a zwłaszcza te, dla których przewidziano odrębne tryby w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 4.15. W zakresie dokonanych wpłat na łączną kwotę [...] zł, pełnomocnik powołuje w treści zażalenia z 12.03.2021 r. wygaśnięcie obowiązku, a to stanowi w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym od 30.07.2020 r. odrębny zarzut, tj. z art. 33 § 2 pkt 5 ustawy egzekucyjnej. Wobec czego uznać należy, iż pełnomocnik zmienia zakres żądania jaki wskazał w treści pisma z 13.10.2020 r., stanowiącego zarzuty. Odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę, wskazać należy, iż ustawodawca nadając kompetencje wierzycielowi wydania postanowienia dot. zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, wskazał bowiem na możliwość uznania zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w części i w pozostałym zakresie oddalenia tego zarzutu, o czym stanowi art. 34 § 2 pkt 2 lit. b) u.p.e.a. Zasadne jest także stanowisko organu, że postanowienia w przedmiocie zarzutów, nie stanowią w żadnym wypadku orzeczeń, w zakresie których organ winien kształtować wysokość odsetek za zwłokę. Zarzut pominięcia tej okoliczności jest niezasadny, bowiem Naczelnik w postanowieniu z [...] (str. 4) powołał przepis art. 54 § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., a wyjaśnienia w tym zakresie uznać należy za wystarczające. 4.16. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. art. 136 k.p.a., w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. wskazać należy, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, o ile spełnione zostały określone przesłanki. Art. 136 § 2 k.p.a. stanowi bowiem, że jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, na zgodny wniosek wszystkich stron zawarty w odwołaniu, organ odwoławczy przeprowadza postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli przyczyni się to do przyspieszenia postępowania, organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie określonych czynności postępowania wyjaśniającego organowi, który wydał decyzję. Powołany przepis nie ma jednak zastosowania, jeżeli przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy byłoby nadmiernie utrudnione. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przeprowadzenie dodatkowego postępowania z urzędu w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie nie było konieczne, albowiem stan faktyczny i prawny w sprawie została ustalony prawidłowo w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy. Przepis art. 7 k.p.a. stanowi, że w toku postępowania organ administracji publicznej stoi na straży praworządności i podejmuje wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zgodnie z art. 77 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany przede wszystkim w sposób wyczerpujący zebrać rozpatrzyć cały materiał dowodowy (§1). W ocenie Sądu stan faktyczny został ustalony prawidłowo, przepisy prawa właściwie zastosowane, a podjęte rozstrzygnięcia w sposób prawidłowy oraz wyczerpujący uzasadnione i spełnia wymogi określone przepisami prawa. Tym samym nie doszło do naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów krajowych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 4.17. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.