I FSK 100/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 400/20 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K.W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś Wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 400/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K.W. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 73 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że otrzymane przez K.W. (dalej: "strona" lub "skarżący") kwota wsparcia, wypłacona przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: "ARiMR") na zasadach wskazanych w przepisach unijnych i krajowych nie jest zapłatą - dostawą towarów za wynagrodzeniem, o której mowa w niniejszych przepisach i nie zwiększa podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy właściwa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że powyższe środki pieniężne przedmiotowe rekompensaty przybierają postać konkretnej kwoty za kilogram przekazanych wskazanym podmiotom owoców i warzyw i stanowią wynagrodzenie za przekazane towary i stanowią zapłatę za wynagrodzeniem i tym samym zwiększają podstawę opodatkowania określoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów skutkujące niezasadnym uchyleniem decyzji w obu instancjach. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art.135 p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że skarżący może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie z uwagi na fakt, iż dostawa owoców nie nastąpiła za wynagrodzeniem, podczas gdy środki pieniężne otrzymane od Agencji Rynku Rolnego nie stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez podatnika a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów skutkujące niezasadnym uchyleniem decyzji w obu instancjach. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ zrzekł się także przeprowadzenia rozprawy. Skarżący w odpowiedz na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, nie żądając przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlegała oddaleniu. Na wstępie odnotować należy, iż w myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez skarżącego wsparcie za wycofanie owoców ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji do uprawnionego podmiotu, stanowi wynagrodzenie za dostawę tych owoców, a więc, czy dokonując przekazania owoców skarżący, dokonał odpłatnej dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją) o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112. Skarżący 28 czerwca 2019 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za sierpień 2016 r. Wniosek motywował tym, że dokonywał przekazania owoców na rzecz Krajowej [...], Szkoły Podstawowej [...], Zespołu Szkół [...] i Szkoły Podstawowej [...]. Otrzymał w związku z tym w sierpniu 2016 r. wsparcie finansowe od ARiMR w kwocie 230.722,91 zł, w związku z wprowadzeniem od 1 sierpnia 2014 r. przez Federację Rosyjską zakazu przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że skarżący dokonując przekazania towarów na rzecz uprawnionych jednostek dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za która zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane przez Agencję, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112. Z okoliczności sprawy wynika, że przekazane wsparcie było uzależnione od ilości przekazanych owoców oraz odległości, na jaką zostały one przetransportowane przez skarżącego. Zatem stanowiło ono należność za wykonane przez podatnika czynności na rzecz określonej jednostki. Dostawa towarów była wprawdzie dokonywana na rzecz podmiotów, które nie dokonują płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla skarżącego przesądza o uznaniu, że Agencja udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Jak bowiem wprost stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 73 Dyrektywy 112 - zapłata może pochodzić nie tylko od nabywców, ale również od osoby trzeciej. W ocenie organu odwoławczego odpłatny charakter przekazania owoców jednostce uprawnionej do bezpłatnej dystrybucji powoduje, że przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, gdyż to zwolnienie nie dotyczy dostaw towarów za wynagrodzeniem. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnej jest, że na tle tak zarysowanego sporu wielokrotnie wypowiadał się już NSA (wyroki: z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1792/17; z 19 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1647/20 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") jednolicie prezentując pogląd, że wsparcie udzielane podatnikom w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw nie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, zatem nie stanowi ono dopłaty (dotacji, subwencji) zwiększającej podstawę opodatkowania. W skardze kasacyjnej organ podatkowy nie przedstawił żadnej przekonywującej argumentacji, która pozwoliłaby na odstąpienie od przyjętej w wymienionych wyżej wyrokach wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977 r.), a obecnie art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przywołanych wyżej przepisów dyrektyw wyraźnie wynika bezpośredni związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00). W wyroku tym TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Z kolei treści § 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. oraz art. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (Nr 1031 z dnia 29 września 2014 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw (Dz.U. UE.L.2014.248) wynika, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw jest wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr prowadzi Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, że wsparcie to dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i mogłoby stanowić element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców/warzyw i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz wskazanych przez Agencję podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy. Taki sposób określenia wsparcia nie daje zatem podstaw do uznania, by przekazanie owoców nastąpiło w zamian za otrzymaną przez skarżącego należność, skoro jednym z koniecznych warunków uzyskania tego wsparcia było nieodpłatne przekazanie przez skarżącego tych produktów. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni i błędnego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. W świetle powyższej oceny za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, polegające zdaniem jej autora na niewłaściwym braku zastosowania art. 29a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś (spr.)