II FSK 3023/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA del. Alina Rzepecka Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1436/18 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 czerwca2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1436/18, w sprawie ze skargi D. S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z 26 marca 2018 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), oddalił skargę. 2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wyjaśnienia, dlaczego zarzuty skarżącego zostały uznane za nietrafne; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z: a) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") przez niedostrzeżenie wskazanego w skardze sprzecznego z prawem działania organu, polegającego na zaniechaniu niezbędnych działań w celu pozyskania dokumentacji księgowej D. S.A., w tym braku przesłuchania J. J. - członka zarządu D. S.A., b) art. 122 i art. 188 O.p. przez niedostrzeżenie wskazanego w skardze sprzecznego z prawem działania organu polegającego na nieuwzględnieniu wniosku strony o ponowne przesłuchanie A. B. – członka zarządu D. S.A., c) art. 122 i art. 197 § 1 O.p. przez niedostrzeżenie wskazanego w skardze sprzecznego z prawem działania organu polegającego na poczynieniu ustaleń wymagających wiedzy specjalnej bez uzyskania opinii biegłego lub biegłych, d) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niedostrzeżenie wskazanego w skardze sprzecznego z prawem działania organu polegającego na ocenie dowodów sprzecznie z logiką oraz wiedzą i doświadczeniem życiowym oraz na ustaleniu stanu faktycznego niewynikającego z zebranego materiału dowodowego przez: (i) przyjęcie, że z faktu, iż skarżący zlecił spółce V. reklamę serwisu [...] wynika, że D. S.A. nie wykonywała usług na rzecz skarżącego, (ii) odmówienie wiarygodności zeznaniom świadka A. B., (iii) pominięcie dowodów w postaci potwierdzeń przelewów i pokwitowań za usługi D. S.A., (iv) przyjęcie, że w okresie od 2011 r. do 2015 r. serwis [...] nie uległ znaczącym zmianom, wygląd i funkcje zostały w prawie niezmienionym stanie, (v) przyjęcie, że serwis [...] został w całości stworzony przez firmę C. (vi) przyjęcie, że nie doszło do faktycznej sprzedaży usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez D. S.A., (vii) przyjęcie, że nie był możliwy zakup przez skarżącego od D. S.A. domeny p.. Wskazując na powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. 2.2.Pełnomocnik organu podatkowego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie 1 czerwca 2022 r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. 3.3. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa procesowego zostały naruszone przez sąd i wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). W skardze kasacyjnej powołano wyłącznie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej zastosowane przez organ podatkowy i ocenione przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego. W szczególności dotyczy to wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Ich wykładnia determinowała zaś kierunek postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie podatkowej. 3.4. Przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Nie można bowiem wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie może stanowić o wadliwości uzasadnienia wyroku. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami, że Sąd meriti nie odniósł się do kluczowych dla sprawy aspektów i nie wyjaśnił dlaczego zarzuty skarżącego uznał za niezasadne. W szczególności co do wniosku o ponowne przesłuchanie świadka A. B. Sąd I instancji ustosunkowała się w pkt 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Co do zamówienia usług reklamowych i marketingowych w dwóch podmiotach D. S.A. i V., wypowiedź znajduje się w pkt 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Odnośnie zapłaty za faktury, to również w pkt 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku odniesiono się do tej kwestii. Z kolei co do zakupu domeny p. wypowiedź została zawarta w pkt 8 uzasadnienia. Brak rozważań WSA w Warszawie co do "błędu na fakturze" w zakresie rozszerzenia domeny o wskazanie "p." nie może zostać uznane za mające jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zresztą sama strona w skardze kasacyjnej wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wskazała jaki wpływ mogło mieć na wynik sprawy tego rodzaju uchybienie Sądu I instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku. 3.5. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez niedostrzeżenie sprzecznego z prawem działania organu, polegającego na zaniechaniu niezbędnych działań w celu pozyskania dokumentacji księgowej D. S.A. oraz nie przesłuchaniu J. J., członka zarządu D.S.A. Z akt administracyjnych sprawy a także uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, że podejmował on starania w celu pozyskania dokumentacji księgowej firmy D. S.A. Pomimo wykorzystania w tym celu danych z Krajowego Rejestru Sądowego oraz informacji od innych organów podatkowych nie udało się ustalić ani faktycznego miejsca siedziby, ani prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu. Z poczynionych ustaleń wynika zaś, że w istocie Spółka ta nie posiadał żadnej siedziby, a wskazany adres był mieszkaniem osoby prywatnej. Jakakolwiek korespondencja nie była podejmowana, a ponadto za okresy od IV kwartału 2010 r. do 2013 r. firma ta nie składała żadnych deklaracji CIT-8, VAT-7, czy PIT4R, a ponadto od dnia 23 listopada 2013 r. nie posiadała żadnego organu uprawionego do reprezentacji. Także powołanie z dniem 1 grudnia 2015 r. do pełnienia funkcji prezesa zarządu D. S.A. J. J. nie zostało ujawnione w KRS. Z ustalonego stanu faktycznego wynika też to, że Spółka ta w latach 2012 – 2013 była kierowana i osługowana przez jedna osobę, tj. A. B.. Tym samym na etapie postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zgodzie z normą wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepisy te zobowiązują organy podatkowe do podejmowania określonych działań. Ich skutek, czy też obiektywny brak możliwości uzyskania dokumentów pomimo podjętych przez organy podatkowe starań, nie może stanowić o niewyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Podkreślenia wymaga także, że w toku postepowania podatkowego strona nie sformułowała wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka J. J.. Organy podatkowe ustaliły zaś, że objął on swoja funkcję kilka lat po wykonywaniu rzekomych usług przez D. S.A. Nie było też żadnych wskazań w materiale dowodowym na jego jakikolwiek udział w projektach realizowanych dla skarżącego i sprzedaż domeny internetowej na jego rzecz. Wobec tego brak było podstaw aby z urzędu dokonywać jego przesłuchania. Słusznie w tym zakresie wskazał WSA w Warszawie, że spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodowy nie ma charakteru nieograniczonego, a bezwzględne stosowanie zasady prawdy materialnej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz związku z oczekiwaniami strony, co do konieczności przeprowadzenia dowodu. Istotne zatem było w sprawie to, że pomimo podjętych przez organy podatkowe starań brak było możliwości przeprowadzenia jakiejkolwiek kontroli podatkowej lub choćby czynności sprawdzających w D. S.A. z powodu braku dokumentów i kontaktu z tą Spółką. 3.6. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 188 O.p. co do nieuwzględnieniu wniosku o ponowne przesłuchanie A. B.. Dowód z przesłuchania tego świadka został przeprowadzony w dniu 28 kwietnia 2016 r., a w przesłuchaniu uczestniczył sam podatnik. Ustalenia organu podatkowego poczynione po przesłuchania tego świadka ujawniły odmienny obraz stanu faktycznego, aniżeli prezentowany przez tego świadka. Wniosek o ponowne przesłuchanie nie mógł zostać uwzględniony tylko z tego powodu, że obiektywny obraz stanu faktycznego nie korespondował z wcześniejszymi zeznaniami świadka. Nie można domagać się ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka licząc na zmianę jego zeznań. W sytuacji, gdy wcześniejsze zeznania świadka są sprzeczne z innymi dowodami należy poddać je ocenie w trybie art. 191 O.p. Nie można zaś oczekiwać, że świadek w trakcie kolejnych zeznań zmieni je lub "dopasuje" do bieżących ustaleń organów podatkowych. Prawidłowo wobec tego organ podatkowy odmówił przeprowadzenia "ponownego przesłuchania świadka", gdyż nie naruszało to uregulowania wynikającego z art. 188 O.p. 3.7. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 197 § 1 O.p. Podzielić należy w tym zakresie stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zakwestionowanie technicznych aspektów tworzenia i funkcjonowania serwisu nie było przedmiotem sporu i ustaleń organów podatkowych, lecz fakt wykonania określonych usług przez kontrahenta skarżącego oraz sprzedaż na jego rzecz określonej domeny, czyli adresu internetowego. Przedmiotem postepowania podatkowego było to, czy faktury wystawione przez D. S.A. dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej utworzenie i modyfikację w 2012 r. serwisu, powołanie biegłego z zakresu informatyki nie mogło uprawdopodobnić rzetelności spornych faktur VAT. Przedmiotem kontrowersji nie był brak wiedzy skarżącego i A, B, w zakresie technicznych aspektów tworzenia i funkcjonowania serwisu, czy wycena wartości usług wskazanych w fakturach, ale sam fakt niewykonania tych prac przez D. S.A. Ocena tej okoliczności faktycznej nie wymagała wiadomości specjalnych, a zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy był wystarczający i zupełny do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, bez potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przedmiotem ustaleń była nierzetelność faktur VAT wystawionych przez D. S.A. na podstawie zeznań świadka, twierdzeń strony, a także zgromadzonych dokumentów, których autentyczność i wiarygodność nie została przez skarżącego podważona. 3.8. Bezpodstawne są także zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a dotyczące oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe. W sprawie podatkowej okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami, które w powiązaniu ze sobą prowadziły do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Przeprowadzony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Warszawie wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów dokonany na podstawie art. 191 O.p. był w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadnie Sąd I instancji uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza zatem poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest zatem słuszny zarzut skarżącego, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższego przepisu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skarżącego dotycząca wiarygodności zeznań świadka A. B. pomija całkowicie inne ustalenia organów podatkowych, które nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej. Dotyczą one tego, że organy podatkowe samodzielnie zidentyfikowały firmę C. Sp. z o.o., która w istocie za niewielkim wynagrodzeniem utworzyła serwis [...], który w rzeczywistości nie wykazywał żadnej aktywności na przestrzeni lat. Zdezawuowały twierdzenia świadka A, B, ustalając rolę przy stworzeniu serwisu [...] firmy Akademickie Inkubatory Przedsiębiorczości. Ponad wszelką wątpliwość ustalono, że ta ostatnia firma otrzymała zlecenie na wykonanie serwisu na początku 2011 r., a osobami, które kontaktowały się w sprawie serwisu [...] był zarówno sam skarżący oraz A, B,. Wbrew twierdzeniom tego ostatniego D,S.A. nie zatrudniały żadnych pracowników, którzy mieliby pracować przy tworzeniu serwisu. Faktyczne koszty wykonania i aktualizacji serwisu w poszczególnych latach wyniosły 10.750,00 zł. Prace w całości zostały one wykonane przez firmę A,[...] oraz spółkę C,. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły również proceder pozornego obrotu plikami na utworzonym portalu. Tym samym racjonalnie przyjęto, że dowody zebrane w sprawie pozwalały na uznanie, iż A. B. stwarzał jedynie pozory działania serwisu [...]. Poza samymi twierdzeniami skarżącego nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby fakt wytworzenia programu komputerowego oraz wykonania zadań wymienionych w umowie zawartej ze skarżącym, która opiewała na kwotę 5.000.000 zł. Mając na uwadze, że utworzona strona praktycznie w ogóle nie działała poza pojedynczymi transakcjami o symbolicznej wartości, a także nie została odsprzedana, trudno zgodzić się ze stroną, że wskazana kwota wynagrodzenia za realizację serwisu nie była wygórowana. Tym samym za trafny argument należało uznać to, że niezrozumiałe byłoby dublowanie usługi reklamy i zakup dodatkowej usługi w spółce V. przez skarżącego. Także sama okoliczność dokonywania płatności przelewem nie może przesądzać o rzeczywistym charakterze rzekomo wykonanej usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skarżącego zawarta w skardze kasacyjnej w istocie stanowi proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom faktycznym i ogranicza się w głównej mierze do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., a Sąd I instancji winien był uchybienie to uwzględnić uchylając zaskarżoną decyzję, wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (czy doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż dokonana przez organ podatkowy (por. np. wyrok NSA: z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3350/18 oraz z 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1351/19, publ. CBOSA). 3.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).