II FSK 3350/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Łd 90/18 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2017r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r. o sygn. I SA/Łd 90/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 listopada 2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), który zaskarżył wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez niezastosowanie skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów od niektórych kontrahentów oraz błędnym uznaniem, że skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot z faktur dotyczących zakupu odzieży, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; 2) art. 22 ust. 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez działanie z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności polegające na pozbawieniu skarżącego przysługującego mu prawa do zaliczenia wydatków z tytułu nabywanych towarów do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie ze względu na wskazywaną przez organy nierzetelność faktur; 3) § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 728 ze zm., dalej: rozporządzenie MF) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez jego niezastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżący prowadził księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej dane dotyczące zakupu odzieży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa; 2) - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 121 § 1 o.p. polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się uznania, że w sprawie nie udokumentowano odpowiednio poniesionych wydatków oraz przez niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. polegające na nałożeniu obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności kontrahentów; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego przez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, w szczególności faktów przemawiających za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzeniu niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało przekształcenie w postępowaniu zasady swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. przez przyjęcie, że w sprawie nie udowodniono rzeczywistego poniesienia wydatków na nabycie towarów, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 193 § 4 i 6 o.p. polegające na nieuznaniu ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie w sprawie art. 22 u.p.d.o.f.; 8) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie oraz przez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3. W dniu 5 grudnia 2019 r. skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) złożył pismo zawierające uzupełnienie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego, odnosiły się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, jakich dokonały ograny podatkowe stwierdzając, że skarżący niezasadnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych na jego rzecz przez spółki [...], które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego. Skarżący w skardze kasacyjnej zmierzał do zakwestionowania zupełności postępowania podatkowego, stąd zarzut braku dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania podatkowego odnoszących się tak do zasad ogólnych tego postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p.), jak i zasad przeprowadzania dowodów (art. 180 § 1, art. 188, art. 193 § 4 i 6 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny zestawiając te zarzuty z wynikiem kontroli decyzji organów podatkowych dokonanej przez Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w sprawie nie kwestionowano faktu, że skarżący nabywał towar i w związku z tym ponosił wydatki. Jednakże towary wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych w treści sporych faktur, jako ich wystawców. Należy zgodzić się z WSA w Łodzi, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli firm [...], jednak bez wskazania bliższych danych tych osób, które umożliwiłyby organowi wezwanie tych osób na przesłuchanie w charakterze świadka. Natomiast skarżący przesłuchany w charakterze strony przyznał, że nie zna osób, z którymi prowadził rozmowy handlowe. W świetle powyższego zasadna była ocena Sądu pierwszej instancji o nienaruszeniu przez organy art. 188 o.p., ponieważ żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami, które w powiązaniu ze sobą prowadziły do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Ich wystawcy nie byli bowiem faktycznymi sprzedawcami. Przeprowadzony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Łodzi wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadnie Sąd ten uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest zatem słuszny zarzut skarżącego, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższego przepisu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skarżącego przez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., a Sąd pierwszej instancji winien był uchybienie to uwzględnić, uchylając zaskarżoną decyzję, wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 121 o.p. ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, konieczne jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Wbrew zarzutom skargi, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania, albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawcy spornych faktur nie mogli sprzedać skarżącemu towaru. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko WSA w Łodzi, że nie nałożono na podatnika obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa tylko wskazano, że brak należytej staranności przy dokonywaniu zakupów prowadził to tego, że uwzględnił on po stronie wydatków zakupy na podstawie nierzetelnych faktur. Dlatego zarzut naruszenia art. 120 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Powyższe okoliczności i ich ujemna ocena zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego były wystarczające do odmowy zaliczenia kwot opisanych w fakturach do kosztów uzyskania przychodu. Skarżący tych ustaleń nie zakwestionował także na etapie skargi kasacyjnej, nie dostarczył konkretnych argumentów, które mogłyby podważyć zaakceptowaną przez WSA w Łodzi, a dokonaną w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Tym samym nie doszło w sprawie do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 o.p. Zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków, które w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów uprawnia do stwierdzenia, że księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w części dotyczącej kosztów wynikających z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazane przez organ podatkowy nieprawidłowości w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skutkującą nieuznaniem jej jako dowodu tego, co wynika z jej zapisów dotyczących kwot z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez ww. firmy. Nie budzi zastrzeżeń, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. Za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie oraz przez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej skardze. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Nie można wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się indywidualnie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia skarżącego zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawił klarownie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. 3.3. Bezzasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP oraz § 12 rozporządzenia MF. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ponadto, według § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia MF, dane zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być czynione na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zatem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z dnia 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15, z dnia 8 października 2019 r., II FSK 906/19). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). W tej sytuacji WSA w Łodzi prawidłowo zaakceptował również stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towaru określonego w fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru, co w konsekwencji pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretny towar, który miał być dostarczony przez konkretny podmiot. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują jednak, że wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury wystawiane bowiem były na towar, którym nie dysponował ich wystawca. Należy zaznaczyć, że przy ocenie, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy wpisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 o.p., czyli nie uznaniu za dowód wpisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15). 3.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.