III SA/Wa 1436/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. D. S. [dalej również: "Skarżący", "Strona"] w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie usług spawalniczo-monterskich na rzecz stoczni we W. i S oraz platformy społecznościowej [...] - platforma umożliwiająca sprzedaż i zakup dowolnych przejawów ludzkiej twórczości [utworów] zapisanych w formie komputerowych plików oraz rozliczenie takich transakcji. Skarżący, jako formę opodatkowania dochodów z tego tytułu, wybrał 19% podatek dochodowy. W dniu 26 kwietnia 2013 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za 2012 r., w którym wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej następujące wartości: przychód – 2 436 785,98 zł, koszty uzyskania przychodu – 2 550 480,44 zł, strata – 113 694,46 zł, podatek należny – 0 zł, sumę należnych zaliczek za rok podatkowy – 11 685 zł, sumę wpłaconych zaliczek przez Skarżącego – 13 458 zł oraz nadpłatę – 13 458 zł. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. [dalej również: "Naczelnik, "NUS"] decyzją z [...] listopada 2017 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 220 098 zł. Naczelnik uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r. prowadzona była nierzetelnie w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. 3. Organ I instancji ustalił, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów: 1) zawyżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 1 270 674,53 zł, na którą składają się następujące wartości: – 25 674,53 zł stanowiąca nieopłacone składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, w części finansowanej przez pracodawcę, w kwocie niezgodnej z faktycznie poniesioną, [95 055,74 zł – 69 381,21 zł = 25 674,53 zł]; – 1 245 000 zł netto za usługi związane z wykonaniem działalności marketingowej i reklamowej serwisu [...] oraz zakup domeny paszodajnia.net wynikająca z faktur VAT wystawionych przez firmę D. S.A. NUS wskazał przy tym, że czynności te nie zostały dokonane; 2) zaniżono przychód o łączną kwotę 20 488 zł, na którą składają się kwoty: – 18 386 zł i 2 102 zł stanowiące błędnie zaewidencjonowane w księdze podatkowej dwie faktury VAT wystawione dla B. Sp. z o.o., tj.: faktura VAT nr [...] z 31 stycznia 2012 r. na kwotę netto 61 440 zł, zaewidencjonowana w kwocie netto 43 054 zł i faktura VAT nr [...] z 31 maja 2012 r. na kwotę netto 32 000 zł, zaewidencjonowana w kwocie netto 29 898 zł, 4. Organ I instancji podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. określił z uwzględnieniem odliczeń od dochodu, tj. zapłaconej składki na ubezpieczenie społeczne i od podatku, tj. składki na ubezpieczenie zdrowotne, w sposób następujący: przychód z działalności gospodarczej [2 436 785,98 + 20 488] – 2 457 273,98 zł, ustalone koszty uzyskania przychodu [2 550 480,44 – 1 270 674,53] – 1 279 805,91 zł, ustalony dochód z działalności gospodarczej – 1 177 468,07 zł, odliczenie składki na ubezpieczenie społeczne – 5 262,72 zł, podstawa opodatkowania – 1 172 205 zł, podatek obliczony 19 % z art 30c ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej również: "u.p.d.o.f."] – 222 718,95 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne – 2 620,67 zł, podatek należny – 220 098 zł, podatek należny według PIT-36L – 0 zł, kwota do zapłaty – 220 098 zł. 5. Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia NUS. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."]. 6. Decyzją z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. [dalej również: "Dyrektor", "DIAS"] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez D. S.A. wskazał, że Skarżący przedłożył umowę zawartą [...] sierpnia 2010 r. z D. S.A., reprezentowaną przez Prezesa Zarządu A. B.. Umowa dotyczyła wykonania serwisu społecznościowego do sprzedaży utworów w formie plików o nazwie [...], technicznego utrzymania funkcjonowania tego serwisu internetowego, promocji, marketingu i reklamy [...], w tym przy wykorzystaniu serwisów społecznościowych, reklamy internetowej oraz reklamy telefonicznej, szkolenia z obsługi serwisu i skryptów, wykonania oprogramowania, na którym działać będzie [...], opracowanie i wykonanie kampanii marketingowo-reklamowej w internecie, w szczególności na portalach społecznościowych, a następnie utrzymanie relacji z klientami i fanami na tych profilach, wykonanie reklamy telefonicznej i telemarketingu serwisu [...], wykonanie projektów szaty graficznej ulotek o wyglądzie banknotów, zakupu i sprzedaży niezbędnego sprzętu i oprogramowania, podejmowania innych niezbędnych działań zleconych przez Zleceniodawcę. D. S.A. podjęła się wykonania pełnego systemu informatyczno-bazodanowego dla serwisu [...] dostępnego z poziomu dowolnej przeglądarki internetowej. Uzgodniono, że szczegóły prac ustalane będą podczas bezpośrednich rozmów, telefonicznie lub przez maile. Za przygotowanie i zrealizowanie działań objętych umową ustalono wynagrodzenie w kwocie 5 000 000 zł płatne gotówką bądź na konto bankowe, na podstawie faktur VAT. Zgodnie z aneksem do umowy nr 1 z [...] sierpnia 2010 r. strony postanowiły, że w ramach wykupu praw autorskich do wartości intelektualnej wytworzenia usługi międzynarodowej platformy o wysokiej pojemności, służącej do obsługi obrotu utworami zapisanymi w formie komputerowych plików [...] Zleceniodawca będzie uiszczał opłatę miesięczną w wysokości 100 000 zł powiększoną o podatek VAT, na podstawie otrzymywanych faktur od D.S.A. Z zapisów umowy i aneksu nie wynika okres obowiązywania umowy. Z kolei aneksem do umowy z 12 lutego 2014 r. strony postanowiły, że D. S.A. w ramach obowiązującej umowy z [...] sierpnia 2010 r. i otrzymanych w jej ramach wynagrodzeń zobowiązuje się hostować serwis do co najmniej 2020 r. i do tego czasu wykonywać modyfikacje kodu serwisu [...]. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęto 12 faktur VAT wystawionych przez D. S.A. na łączną kwotę netto 1 200 000 zł za usługi związane z realizacją umowy z [...] sierpnia 2010 r. Płatności regulowane były przelewem na rachunek bankowy D. S.A. W 2012 r. wartość zrealizowanych przelewów stanowiła łączną kwotę 1 200 500 zł, w tym 332 000 zł to przelewy dokonane w okresie od stycznia do marca 2012 r. dotyczące należności za faktury wystawione w 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli wielokrotnie podejmowano próby "wejścia" na stronę [...]. Serwis jednak nie działał i nie można było zobaczyć i przejrzeć dostępnych funkcji oraz sprawdzić stopień zaawansowania prac, moduły portalu. Dokonano przeglądu wersji archiwalnych strony [...]. i zauważono jedynie nieznaczną różnicę na przełomie lat w szacie graficznej. Nie były natomiast zauważalne żadne dodawane w kolejnych latach [w tym w 2012 r.] nowe funkcje i moduły obsługi portalu, które według zeznań Strony i opisów w treści faktur były stale przez A. B. realizowane. W oparciu o dane dotyczące archiwizacji serwisu [...] ustalono, że największe "ruchy" w serwisie były dokonywane zaraz po jego utworzeniu tj. w latach 2011-2012, 2014. Spółka C. uruchomiła serwis w styczniu 2011 r. i w kwietniu posiadał on pełną funkcjonalność. Na przełomie 2011-2015 r. wygląd serwisu nie uległ znacznym zmianom. Za utworzenie strony C. [uprzednio pracująca przy sprzedawcy A. [...] w W. wystawiła na rzecz D. S.A. faktury VAT [wartości netto]: z 27 stycznia 2011 r. Nr [...] na kwotę 6 000 zł tytułem usługi - strona internetowa, faktury za usługę aktualizacji: z 5 kwietnia 2011 r. Nr [...] na kwotę 2 500 zł, z 15 grudnia 2011 r. nr F/38/11 na kwotę netto 600 zł i z 30 maja 2012 r. nr F/52/12 na kwotę 250 zł, z 17 sierpnia 2011 r. nr F/13/11 na kwotę netto 700 zł tytułem usługa administracyjna strony www i z 20 czerwca 2013 r. nr F/19/13 na kwotę 700 zł tytułem stworzenia strony 500euro.org. Organ II instancji uznał, że Skarżący miał znikomą wiedzę o powstaniu serwisu, a jego wpływ na projekt był incydentalny. Poza fakturami nabycia nie posiadał żadnej innej dokumentacji [np. opracowań dotyczących kosztorysu wytworzenia serwisu [...], jak również samego kosztorysu]. Nie przedłożył dowodów wykonania serwisu. Przedstawił tylko kilka ogólnodostępnych wydruków ze strony [...] oraz [...]. Skarżący wielokrotnie oświadczał, że wszystkim zajmował się wyłącznie A. B. i tylko z nim się kontaktował w każdym kontekście tworzenia serwisu. J. B.jak zeznał w latach 2012-2013 nie był zatrudniony u Strony. Doradzał Skarżącemu, miał dostęp do panelu administratora, uczestniczył w testowaniu portalu, zgłaszał błędy i uwagi, promował serwis na portalu [...] i telefonicznie wśród swoich znajomych w celu pozyskania użytkowników, brał udział w reklamowaniu serwisu podczas organizowanych przez siebie koncertów. A. B. spotkał osobiście dwukrotnie. Kontaktował się z nim głównie telefoniczne i na jego wniosek. Usterki zgłaszał do serwisanta C.. Nie współpracował z D.S.A. Świadek poza C. nie pamiętał innych podwykonawców zaangażowanych w tworzenie serwisu. Czynności wykonywał z własnej inicjatywy, nieodpłatnie, nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Z kolei A. B. Prezes Zarządu D. S.A., która nie zatrudniała żadnego pracownika, wszystkim zajmował się osobiście, tj. nadzorował tworzenie, reklamę i marketing serwisu. W miejscu wskazanym jako siedziba D. S.A. znajdowało się mieszkanie, które wynajmowane było na cele mieszkaniowe, zaś korespondencja kierowana do spółki była zwracana. A. B. podczas przesłuchania jako świadek, który według Skarżącego posiadał wszelką wiedzę w zakresie [...], nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska lub z nazwy jakiegokolwiek podwykonawcy, któremu D. S.A. zleciła tworzenie serwisu. Nie posiadał ofert, kosztorysów, kalkulacji cenowych, zapisków, notatek związanych z rzekomo dokonywanymi ustaleniami. Z kolei wymienione przez niego elementy kształtujące cenę usługi "pasują" do tworzenia każdego serwisu internetowego. Pomimo wezwań [nieodebranych przez adresata] nie przedstawił żadnych wiarygodnych dokumentów związanych z usługami świadczonymi przez D. S.A. na rzecz Strony. DIAS wskazał, że pomimo nieodebrania wezwań, w dniu 30 grudnia 2016 r. wpłynęła do organu I instancji informacja podpisana przez A. B., o treści "Przesyłam odpis aktu notarialnego z danymi nowego prezesa zarządu spółki. Sama spółka zmieniła siedzibę na Warszawę, ale nie jest to jeszcze w KRS zmienione, więc można skorzystać z adresu prezesa: [...] [...] W.". Wraz z pismem przesłano wypis aktu notarialnego Rep. [...]- Protokół nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy sporządzony 1 grudnia 2015 r., z którego wynika, że siedzibą D. S.A. jest Warszawa [nie wskazano nazwy ulicy i numeru lokalu]. Na Prezesa Zarządu został powołany J. J.. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznanie A. B., jakoby sam miał wykonywać większość prac nad serwisem o tak szerokim działaniu i dostępności. Z danych internetowych wynika, że przy realizacji projektów tworzenia portali internetowych zaangażowanych jest od kilkudziesięciu do kilkuset specjalistów z różnych dziedzin, np.: do tworzenia portalu [...] S.A. zaangażowała prawie 500 specjalistów. Organ II instancji zaznaczył, że D. S.A. nie złożyła: zeznania rocznego CIT-8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., deklaracji VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług. Kontrola w spółce nie była możliwa ze względu na brak dokumentów, faktycznej siedziby spółki i jej organu reprezentującego. Dyrektor wskazał również, że serwis od czasu jego utworzenia w styczniu 2011 r. był aktualizowany przez C. w kwietniu 2011 r., sierpniu 2011 r. grudniu 2011 r., maju 2012 r. i od tego czasu w serwisie zaszły niewielkie zmiany. Z udzielonych odpowiedzi przez firmy E. i D. wynika, że żadne transakcje firmy E. ze Stroną nie zostały zrealizowane, a transakcje zawierane za pośrednictwem D. były realizowane na początku tworzenia serwisu. W latach 2010 - 2013 zawarto łącznie 8 transakcji. Były realizowane w okresie, kiedy serwis uruchamiała firma P., a C. aktualizowała serwis. Żadne inne transakcje w późniejszych okresach nie były realizowane. Organ stwierdził, że funkcje płatności dokonane przez D. były jedynie testowaniem serwisu, o czym również świadczą bardzo niskie kwoty transakcji tj. 1-35 zł. W okazanych dokumentach nie stwierdzono dowodów dokumentujących przychód uzyskany ze sprzedaży przez serwis [...], nie zaewidencjonowano też takiego przychodu w księdze podatkowej. Z informacji uzyskanych od D. obsługującej przelewy, transfery oraz raty wynika, że Strona nigdy nie wypłaciła środków zgromadzonych na swoim koncie. Zdaniem Organu II instancji zasadnie organ l instancji stwierdził, że A. B. stwarzał pozory wykonywania serwisu [...]. A.B. - główny wykonawca [...], nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów - potwierdzających fakt wytworzenia portalu oraz wykonania zadań wymienionych w umowie z [...] sierpnia 2010 r. określonych na kwotę netto 5 000 000 zł. Serwis ten został w podstawowej wersji wykonany i aktualizowany przez firmę A., a następnie przez C. za kwotę netto 10 750 zł, VAT 2 472,50 zł. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że od czasu utworzenia serwisu przez te firmy [2010 r. - 2011 r.] był on w istotny sposób modyfikowany i aktualizowany, co uzasadniałoby nabycie w 2012 r. usług w łącznej kwocie netto 1.200.000 zł. W toku kontroli podatkowej, która była prowadzona w zakresie podatku dochodowego za 2013 r., w okresie od 25 listopada 2015 r. do 15 czerwca 2016 r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz podatku dochodowego za 2012 r., w okresie od 16 czerwca 2016 r. do 28 lutego 2017 r., kontrolujący wielokrotnie usiłowali uruchomić serwis [...], jednak serwis nie działał. Brak działania serwisu potwierdza protokół przesłuchania Strony. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...]marca 2017 r. Skarżący wskazał, że aktualnie serwis działa. Po otwarciu strony internetowej: [...]pokazywała się treść "Kupuj i sprzedawaj pliki". Jednakże baza danych była pusta, brak było wystawionych przedmiotów w kategoriach. Dostępny był podręcznik użytkownika tj.: polityka prywatności, regulamin, cennik. W toku postępowania podatkowego w dniach 8 i 9 listopada 2017 r. po otwarciu strony [...] wyświetliły się ikony: kategorie, pliki, języki, waluta. Stwierdzono 21 plików dodanych 16-18 kwietnia 2017 r. w cenach sprzedaży od 2 zł do 9 zł, jednak brak było transakcji zakupu. Organ II instancji stwierdził ponadto, że Strona podejmowała dodatkowe kroki i ponosiła dodatkowe koszty w celu reklamowania [...] poprzez zamówienie takiej samej usługi w firmie V. [12 faktur VAT za okres 31 stycznia 2012 r. – 31 lipca 2012 r. tytułem "Reklama barterowa na serwisie [...]" w okresie od stycznia do lipca 2012 r. oraz usługi telefoniczne call center w okresie luty, od kwietnia do lipca 2012 r. w łącznej kwocie netto 300 972,20 zł plus VAT w łącznej kwocie 69 223,79 zł.]. W kwestii tej Strona zeznała, że ww. działania się nie wykluczały, lecz uzupełniały, a na dany moment D. S.A. nie dysponowała pełną funkcjonalnością swojej platformy telekomunikacyjnej-wysyłkowej, dysponowała natomiast wiedzą na temat takiej formy reklamy. Koszty poniesione przez Stronę miały być rozliczone w późniejszym terminie w formie dodatkowych usług ze strony D. S.A. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że D. S.A. wykonała usługę wytworzenia serwisu [...] jak również usługi promocji, marketingu i reklamy. W zawartej [...] sierpnia 2010 r. umowie D.S.A. zobowiązała się, m.in. do szeroko pojętej reklamy serwisu [...]poprzez promocję, marketing i reklamę [...] w tym przy wykorzystaniu serwisów społecznościowych, reklamy internetowej oraz reklamy telefonicznej. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, NUS zasadnie nie dał wiary, że w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. D. S.A. wykonała czynności na łączną kwotę netto 1 200 000 zł, VAT 276 000 zł, podczas gdy Strona w okresie od stycznia do lipca 2012 r. zapłaciła V. łącznie kwotę netto 300 972,20 zł, VAT 69 223,79 zł za reklamę serwisu. DIAS uznał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez D. S.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych i w związku z tym wynikająca z nich łączna kwota netto 1 200 000 zł nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodów Strony. Organ odwoławczy stwierdził, że faktury otrzymane przez Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał istotne dla sprawy dowody i prawidłowo uznał, że nie znajduje uzasadnienia ponoszenie przez Stronę comiesięcznych wydatków w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. w kwocie netto po 100.000 zł na rzecz D. S.A. z tytułu usługi związanej z realizacją umowy z [...] sierpnia 2010 r. w odniesieniu do wyjaśnień złożonych przez C. oraz wystawionych przez tę firmę faktur VAT za wykonanie serwisu w 2011 r. i jedną aktualizację serwisu w 2012 r. D. S.A. wystawiła faktury za usługi, których faktycznie nie wykonała. Organ odwoławczy uznał, że celem zawarcia umowy z [...] sierpnia 2010 r. było uzyskanie korzyści majątkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej następnie wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęto fakturę VAT nr 02/30/2012 z 30 września 2012 r. wystawioną przez D. S.A., na kwotę netto 45 000 zł, VAT 10 350 zł, wartość brutto 55 350 zł tytułem sprzedaży domeny [...] Do faktury załączono dowody zapłaty gotówką należności, tj.: KP NR [...] z 4 stycznia 2013 r. - częściowa płatność 30 000 zł, KP NR [...] z 14 stycznia 2013 r. - częściowa płatność 37 000 zł i KP NR [...] z 22 stycznia 2013 r. - częściowa płatność 30 000 zł. Łącznie 97 000 zł. Organ podatkowy I instancji ustalił na stronach w [...], że domena [...]została zarejestrowana 7 września 2016 r. Jej właścicielem jest Skarżący, zaś rejestratorem jest polska firma N. Sp. z o.o. DIAS zwrócił uwagę, że domena [...] miała być kolejnym projektem sprzedażowym Strony. Serwis miał świadczyć usługi dostarczania do klientów końcowych zamówionych dań od różnych dostawców. Ideą serwisu było skoncentrowanie bogatej oferty cateringowej w jednym miejscu w Internecie, podpisanie umów ramowych z dostawcami oraz zbieranie i przekazywanie zdobytych dzięki portalowi [...] zamówień. Dzięki takiemu pośrednictwu możliwe byłoby uzyskanie prowizji od pozyskanych przez portal zamówień. Był to serwis w założeniach bardzo podobny jak obecnie [...], ale nie został wdrożony przez Stronę ze względu na zbyt wysokie koszty wytworzenia serwisu i marketingu tego serwisu. Pomysł na taki serwis powstał dużo wcześniej niż powstał serwis [...], z którym Strona nie ma nic wspólnego. Pomysł Strony jest podobny do założeń serwisu, który obecnie funkcjonuje pod domeną [...]. Za przerejestrowanie domeny [...] była odpowiedzialna D. S.A. Z powyższego wynikało, że za przerejestrowanie domeny [...]odpowiedzialna była D. S.A. Wdrożenie serwisu nie doszło do skutku ze względu na zbyt wysokie koszty wytworzenia serwisu. W konsekwencji DIAS stwierdził, że w czasie wystawienia spornej faktury domena [...] nie istniała, nie była zarejestrowana w rejestrze domen. Brak jest również jakichkolwiek dowodów potwierdzających jakoby ww. domena miałyby być zarejestrowana w 2012 r. na D. S.A. Tym samym faktura nr 02/30/2012 z 30 września 2012 r. wystawiona przez D. S.A. na rzecz Strony nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży. Nie istniał bowiem towar, który został wymieniony na ww. fakturze. Nadto zakup domeny nie był związany z uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodu u Strony. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p. organ odwoławczy stwierdził, że są one bezpodstawne. W ocenie DIAS organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga, by z uzasadnienia wynikał sposób rozumowania i uzasadnienia twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Wszystkie te elementy znajdują się w skarżonej decyzji. Natomiast to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy powołał się również na art. 122 o.p. w którym ustawodawca stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej [materialnej], która jest jedną z najważniejszych reguł postępowania. Powyższa zasada ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz [prawidłowy stan faktyczny] i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 187 § 1 o.p. wynika zasada zupełności [kompletności] materiału dowodowego, nakazująca organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, tzn. aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. skarżona decyzja nie narusza wskazywanych przez Stronę zasad postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. podjął wszystkie niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie przyjęte przez organ I instancji nie wykracza również poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej temu organowi na podstawie normy zawartej w art. 191 o.p., zgodnie z którą, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl powyższej zasady w postępowaniu podatkowym, starannie powinna być przestrzegana granica pomiędzy swobodą oceny, a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Przepis ten oznacza, że organ prowadzący postępowanie powinien dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Organ podatkowy, dokonując oceny materiału dowodowego, nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi. W rozpatrywanym przypadku dokonano wyczerpującej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego. Analiza akt przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy pozwala na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji granicy tej nie przekroczył. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w konsekwencji szczegółowo opisanego, na podstawie całościowo zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, stanu faktycznego sprawy stwierdził, że Strona, prowadząc działalność gospodarczą, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, polegające na sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie treści zebranego materiału dowodowego i poczynieniu nie wynikającego z zebranego materiału dowodowego stanowczego ustalenia, że nie doszło do faktycznej sprzedaży usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez D. S.A., w związku z czym łączna kwota netto 1 200 000 zł z nich wynikająca, nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok; - art. 188 o.p., przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka A. B., - art. 197 § 1 o.p., przez samodzielne dokonanie przez organ ustaleń faktycznych i wyciągnięcie z nich wniosków niekorzystnych dla Skarżącego, podczas gdy dokonanie takich ustaleń wymagało wiadomości specjalnych, którymi może dysponować wyłącznie biegły z zakresu informatyki, marketingu internetowego, social media oraz zakresu wycen nowych technologii i start-upów, a w szczególności w zakresie następujących okoliczności: – faktu powstania i funkcjonowania serwisu [...] oraz dokonywanych modyfikacji serwisu na przestrzeni lat 2011 - 2015 oraz obecnie, – funkcjonalności serwisu i jego innowacyjności, uzasadniających ponoszenie nakładów finansowych na jego powstanie i modyfikację, oraz celowość gospodarczą poniesionych przez Skarżącego nakładów, – zakresu działań wykonanych w odniesieniu do serwisu przez D. S.A., w tym roli spółki C., – przyczyn ograniczonej funkcjonalności serwisu w 2015 r. oraz potrzeby dokonywania modyfikacji serwisu w związku z postępem technologicznym, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że Skarżący nie ma prawa do zaliczenia wydatków poczynionych na stworzenie serwisu [...] i zakupu domeny [...] do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. Zdaniem Skarżącego, uwzględnienie całokształtu okoliczności towarzyszących powstawaniu serwisu [...], uwzględnienie roli w tym procesie D. S.A,. A. B. i Skarżącego doprowadziłoby organ do wniosku, że doszło do faktycznej sprzedaży usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez D. S.A i odzwierciedlają one operacje gospodarcze dokonywane w rzeczywistości i zgodnie z prawem przez Skarżącego. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 2. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Artykuł 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."], ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3. Istota sporu sprowadza się do oceny uprawnienia Skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez D. S.A. Ponadto spór dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżący zarzucił w złożonej skardze naruszenie przepisów postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego w zakresie faktur wystawionych przez D. S.A. dotyczących świadczenia usług związanych z tworzeniem serwisu [...]oraz dokumentujących zakup domeny [...]. 4. Na wstępie przytoczyć należy krótko przepisy regulujące koszty uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: – pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; – poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; – jest definitywny [faktyczny]; – poniesiony został przez podatnika; – został właściwie udokumentowany. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 24a ust. 7 ww. ustawy, Minister Finansów rozporządzeniem z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów [Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.] określił sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Zgodnie z § 11 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi [§ 11 ust. 2]. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4. jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty [§ 11 ust. 3]. 5. Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego, jaki i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 191, art. 122 w zw. z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., przez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz braków w materiale dowodowym, wynikających z pominięcia źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu. Zarzuty obejmują zatem zarówno braki w ustaleniach faktycznych, jak i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 o.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego były zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania uniemożliwiałyby prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 121 o.p., a polegający według twierdzeń Skarżącego, na niepodjęciu wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które w ocenie Skarżącego, miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów ze strony organu. Wobec tak sformułowanych zarzutów należy wyjaśnić, że w ramach postępowania organy podatkowe przeprowadzają dowody w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego załatwienie sprawy, co wynika z art. 180 i art. 188 o.p. Pierwszy z powołanych przepisów nakazuje jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Drugi nakazuje organowi podatkowemu uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W myśl art. 187 o.p. i art. 188 o.p., jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Ponadto w niniejszej sprawie dokonano prawidłowej oceny zeznań przesłuchanych w sprawie świadków w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła, zdaniem Sądu, do prawidłowych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Prowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, natomiast zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące i przekonywające uzasadnienie faktyczne i prawne. 6. Z akt spraw wynikało, że Skarżący w 2012 r. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 12 faktur VAT [każda na kwotę netto 100 000 zł] wystawionych przez D. S.A., na łączną kwotę netto 1 200 000 zł za usługi związane z realizacją umowy z dnia [...] sierpnia 2010 r. Płatności regulowane były początkowo przelewem na rachunek bankowy D. S.A. a następnie gotówką. Łączna wartość wpłat gotówkowych w 2012 r. stanowi kwotę brutto 1 200 500 zł. Przedmiotem wystawionych faktur było wytworzenie usługi międzynarodowej platformy o wysokiej pojemności, służącej do obsługi obrotu utworami zapisanymi w formie komputerowych plików [...] W umowie łączącej Skarżącą i spółkę D. ustalono, że zleceniodawca będzie uiszczał opłatę miesięczną w wysokości 100 000 zł powiększoną o podatek VAT. na podstawie otrzymywanych faktur od D. S.A. Organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego ustaliły, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w D. S.A. było niemożliwe z powodu braku dokumentów i kontaktu z firmą. Ustalono, że D. S.A. nie posiada organu do reprezentacji od dnia 22 listopada 2013 r. W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki znajduje się prywatne mieszkanie, w którym uzyskano informację, że przedmiotowy lokal od lutego 2014 r. jest wynajmowany na cele mieszkaniowe. Ustalono, że właścicielem ww. nieruchomości jest firma I. , od której uzyskano informację, że nie zawierano umowy, nie wynajmowano lokalu spółce D. S.A. Z akt sprawy wynikało ponadto, że D. S.A. nie składała wymaganych deklaracji na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że osobą faktycznie powiązaną ze spółką D. i działającą w jej imieniu był A.B.. Wszelkie kontakty w sprawie [....] były prowadzone przez Skarżącego wyłącznie z A. B., który wystawił wszystkie faktury i przekazał je pocztą, e-mailem lub osobiście. Z akt spraw wynikało, że portal [...] jest ciągle przebudowywany i zmieniany w oparciu o "nowe technologie". Na podkreślenie zasługuje to, że w toku kontroli podatkowej organy podatkowe przeglądając zawartość stron internetowych pod kątem wystąpienia informacji o serwisie [...] zidentyfikowały firmę C. Sp. z o.o., dalej: "C." zajmującą się tworzeniem rozwiązań informatycznych dla małych i średnich przedsiębiorstw, głównie tworzeniem serwisów i portali www, reklamą, grafiką i marketingiem, aplikacjami biznesowo - użytkowymi java, wizytówkami internetowymi. Na stronie internetowej tej firmy w zakładce "realizacje i klienci" widniał wpis: zaprojektowanie i zaprogramowanie przez nas od samego początku serwis pozwalający na kupno i sprzedaż Twoich plików bądź na odsprzedawanie już tych przez Ciebie kupionych. Do największych zalet serwisu należą całkowita lokalizacja według języka i waluty, integracja z [...]a także intuicyjny system dodawania plików". Ustalono, że na stronie firmy C. widnieje również wizualizacja strony głównej [...]. Analiza akt potwierdza, że na prośbę organu podatkowego pierwszej instancji C. przesłanym elektronicznie w dniu 15 grudnia 2015 r. pismem ww. firma wyjaśniła, że stworzenie serwisu [...] zostało zlecone przez D. S.A., firmie A., działającej przy [...] w W.. Zlecenie na wykonanie serwisu firma otrzymała na początku 2011 r. Wcześniej trwały rozmowy o rozwiązaniach technicznych. Warte uwagi jest to, że osobami, które kontaktowały się w sprawie serwisu [...] był Skarżący oraz A.B.. W ramach zlecenia zostały wystawione w 2011 r. dwie faktury VAT: za wykonanie ww. serwisu na kwotę 6 000 zł netto i na kwotę 2 500 zł netto za późniejszą aktualizację serwisu. Skarżący zeznał, że odnośnie firmy D. S.A. i roli A. B. w tej Spółce nie wie jaką funkcję pełni w niej A.B. i nie wie ilu pracowników zatrudnia firma D.. Nie sprawdzał, czy Spółka posiada stosowne uprawnienia, certyfikaty, czy wykonywała już wcześniej podobne projekty, czy dysponuje potencjałem technicznym oraz pracownikami posiadającymi kwalifikacje zawodowe i doświadczenie w tworzeniu serwisów o szerokim zasięgu. Nie wie i nie sprawdzał w jakim zakresie D. S.A. prowadziła działalność w 2010 r. Nie pamięta w jaki sposób i gdzie nawiązał kontakty handlowe z firmą D. S.A. Jedyną osobą, z którą się kontaktował na każdym etapie wytworzenia serwisu był A. B. Kwota 5 000 000 zł za realizację serwisu w ocenie Strony nie była wygórowana, a ofert innych firm Skarżący nie brał pod uwagę. Organy podatkowe opisały także proceder pozornego obrotu plikami na przedmiotowym portalu. Zasadnie uznano, że dowody zebrane w sprawie pozwalają na uznanie, że A.B. stwarzał pozory działania serwisu [...] W toku kontroli, ani w toku postępowania podatkowego A. B. - główny wykonawca [...], nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów - potwierdzających fakt wytworzenia ww. Programu komputerowego oraz wykonania zadań wymienionych w umowie zawartej ze Skarżącym na kwotę netto 5 000 000 zł. Sąd uznał za trafne uwagi organów podatkowych, że serwis ten został w podstawowej wersji wykonany i aktualizowany przez firmę A., a następnie przez C. za kwotę netto 10 750,00 zł, VAT 2 472,50 zł. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że od czasu utworzenia serwisu przez te firmy [2010 r.- 2011 r.] był on w istotny sposób modyfikowany i aktualizowany, co uzasadniałoby nabycie w 2012 r. usług w łącznej kwocie netto 1 200 000 zł. Ponadto zauważyć należy, że w toku kontroli podatkowej, która była prowadzona w zakresie podatku dochodowego za 2013 r., w okresie od 25 listopada 2015 r. do 15 czerwca 2016 r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz podatku dochodowego za 2012 r., w okresie od 16 czerwca 2016 r. do 28 lutego 2017 r., kontrolujący wielokrotnie usiłowali uruchomić serwis [...]., jednak serwis nie działał. Zważywszy na powyższe zasadne było stanowisko organów podatkowych, że brak było podstaw do przyjęcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez D. S.A. W konsekwencji w ocenie Sądu A. B. stwarzał pozory wykonywania serwisu [...]. W toku kontroli, ani w toku postępowania podatkowego A.B. – główny wykonawca [...], nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wytworzenia ww. portalu oraz wykonania zadań wymienionych w umowie z dnia [...] sierpnia 2010 r. określonych na kwotę netto 5 000 000 zł. Ponadto wskazać należy, że D. S.A. zgodnie z umową z [...] sierpnia 2010 r. podjęła się również wykonania kampanii telefonicznej i telemarketingowej. Strona podejmowała dodatkowe kroki i ponosiła dodatkowe koszty w celu reklamowania [...] poprzez zamówienie takiej samej usługi w firmie V. [12 faktur VAT za okres 31 stycznia 2012 r. do 31 lipca 2012 r. tytułem "Reklama banerowa na serwisie www.swiatzoo.pl" w miesiącach I-VII 2012 r. oraz usługi telefoniczne call center w miesiącach: II, IV, V, VI, VII 2012 r. w łącznej kwocie netto 300 972,20 zł plus VAT w łącznej kwocie 69 223,79 zł.]. W kwestii tej Skarżący zeznał, że ww. działania się nie wykluczały lecz uzupełniały, a na dany moment D. S.A. nie dysponowała pełną funkcjonalnością swojej platformy telekomunikacyjnej - wysyłkowej, dysponowała natomiast wiedzą na temat takiej formy reklamy. Koszty poniesione przez firmę Skarżącego miały być rozliczone w późniejszym terminie w formie dodatkowych usług ze strony D. S.A. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że D. S.A. wykonała usługę wytworzenia serwisu [...]., jak również usługi promocji, marketingu i reklamy. Nie można tracić z pola widzenia, że w zawartej [...] sierpnia 2010 r. umowie D. S.A. zobowiązała się, m.in. do szeroko pojętej reklamy serwisu [...] poprzez promocję, marketing i reklamę [...]., w tym przy wykorzystaniu serwisów społecznościowych, reklamy internetowej oraz reklamy telefonicznej. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w konfrontacji z usługami wykonanymi przez spółkę V. w zakresie usług reklamowych niewiarygodnym jest, aby w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. D. S.A. wykonała czynności na łączną kwotę netto 1 200 000 zł, podczas gdy jednocześnie Skarżący w okresie od stycznia do lipca 2012 r. zapłacił spółce V. łącznie kwotę netto 300 972,20 zł za reklamę serwisu. Tym samym zakwestionowane faktury VAT wystawione przez D. S.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, a wynikająca z nich kwota 1 200 000 zł netto nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodów Strony. D. S.A. wystawiła faktury za usługi, których faktycznie nie wykonała. Celem zawarcia umowy w dniu [...] sierpnia 2010 r. było uzyskanie korzyści majątkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Odnośnie domeny paszodajnia.net. wskazać należy, że [w oparciu o ustalenia organów na stronie whois.net] domena paszodajnia.net została zarejestrowana w dniu 7 września 2016 r. Jej właścicielem jest Skarżący, zaś rejestratorem jest N. Sp. z o.o. Za przerejestrowanie domeny paszodajnia.net odpowiedzialna była D.S.A. Wdrożenie serwisu nie doszło do skutku ze względu na zbyt wysokie koszty wytworzenia serwisu. Zatem w czasie wystawienia przez D. S.A. faktury VAT nr 02/30/2012 z 30 września 2012 r. na kwotę netto 45 000 zł [brutto 55 350] tytułem sprzedaży domeny paszodajnia.net. domena ta nie istniała, nie była zarejestrowana w rejestrze domen. Brak jest również jakichkolwiek dowodów potwierdzających jakoby ww. domena miałyby być zarejestrowana w 2012 r. na D. S.A. W konsekwencji ww. faktura nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży. Nie istniał bowiem towar, który został wymieniony na ww. fakturze. Nadto zakup domeny nie był związany z uzyskaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodu u Skarżącego. Zdaniem Sądu bezzasadny zatem pozostaje zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie ma prawa do zaliczenia wydatków poczynionych na stworzenie serwisu [...] i zakupu domeny paszodajnia.pl do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. 7. Co się zaś tyczy podniesionej w skardze kwestii nie podjęcia przez organ aktywności dowodowej poprzez dotarcie do dokumentacji księgowej D.S.A. w tym ponownego przesłuchania A.B. i przesłuchania J.J. – członka zarządu D. S.A., Sąd zauważa, że spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodowy nie ma charakteru nieograniczonego. Bezwzględne stosowanie prawdy materialnej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. W świetle zgromadzonego przez organ materiału dowodowego brak było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w D. S.A. z powodu braku dokumentów i kontaktu ze spółką. Nadto D. S.A. nie złożyła: zeznania rocznego CIT-8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za lata 2012-2013, deklaracji VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. Zauważyć należy, że A. B. został przesłuchany w dniu[...] kwietnia 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Skarżący uczestniczył w przesłuchaniu, nie wniósł ani uwag, ani pytań do świadka. W trakcie przesłuchania świadkowi zadano 63 szczegółowe pytania dotyczące roli świadka w spółkach: D. S.A. [transakcje w latach 2012-2013] i A. S.A. [transakcje w 2013 r.], tj. nawiązania kontaktu ze Skarżącym, tworzenia, modyfikacji, reklamy serwisu [...] oraz rozliczeń finansowych z tym związanych. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii, że Skarżący nie ma możliwości samodzielnego dotarcia do dokumentów innego podmiotu, to zarzut ten słusznie uznano jako bezzasadny. Podkreślenia bowiem wymaga, że w toku postępowania przez organem I instancji Skarżący do wyjaśnienia z 4 maja 2016 r. załączył skany dwóch zeznań CIT-8 za okresy: 1 stycznia 2013 r. – 31 grudnia 2013 r. i 1 stycznia 2014 r. – 31 grudnia 2014 r. D. S.A., czterech deklaracji VAT-7K za I - IV kw. 2013 r. Powyższe przeczy twierdzeniom Skarżącego jakoby nie miał możliwości samodzielnego dotarcia do dokumentów innego podmiotu. Odnośnie zaś kwestii przesłuchania J. J. - członka zarządu D. S.A., to wniosek ten nie był zgłaszany w postępowaniu przed organami podatkowymi I i II instancji i został zawarty dopiero w skardze. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zasadnie stwierdził, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy pozwolił na zajęcie stanowiska w sprawie. Bezzasadny był zarzutu skargi, że organ nie ustalił, ani nawet nie rozważył ewentualnych innych przyczyn nieujawnienia przez A.B. podwykonawców i osób tworzących z ramienia D.S.A. serwis z uwagi na chęć ochronienia tych osób przed poniesieniem konsekwencji podatkowych, jakie spotkały Skarżącego. W przekonaniu Sądu Podatnik działający zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego nie ma podstaw do obawy przed konsekwencjami podatkowymi. Sąd uznał za chybiony zarzut skargi, że zakwestionowanie technicznych aspektów tworzenia i funkcjonowania serwisu wymaga wiadomości specjalnych, które to wiadomości może posiadać jedynie biegły, m.in. z zakresu informatyki, a ocena kompetencji i technicznej wiedzy Skarżącego dokonana przez organ nosi cechy dowolności. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami w celu wydania opinii. W przedmiotowej sprawie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień C., zeznań Skarżącego, zeznań A.B., zeznań J. B., okoliczności braku dokumentów potwierdzających modyfikację w 2012 r. serwisu przez D. S.A. oraz dokonanych ustaleń w zakresie nierzetelności D.S.A. i wystawionych przez tę firmę faktur VAT powołanie biegłego z ww. zakresu, w ocenie Sądu, nie uprawdopodobni rzetelności spornych faktur VAT. Nadto w niniejszej sprawie kwestią sporną nie był brak wiedzy Skarżącego i A. B. w zakresie technicznych aspektów tworzenia i funkcjonowania serwisu, czy wycena wartości prac wskazanych w fakturach, ale sam fakt niewykonania tych prac przez D.S.A. Okoliczność ta nie wymaga wiadomości specjalnych. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy był wystarczający i zupełny do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, bez potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Nadto autentyczność dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym nie była kwestionowana przez Skarżącego, stąd nie było podstaw do podważenia ich mocy dowodowej. Co do podniesionej w skardze kwestii, że należności wynikające z faktur wystawianych przez D. S.A. były w pełnej wysokości regulowane przez Skarżącego stwierdzić należy, że okoliczność ta nie stanowi o rzetelności spornych faktur. Z uwagi na nieokazanie przez D. S.A. dokumentów księgowych, brak było możliwości zbadania przepływów pieniężnych pomiędzy Skarżącym, a ww. spółką. Zwrócić trzeba uwagę, że Skarżący nie pamiętał w jakich terminach rozliczane były faktury. Wskazał, że zapłaty następowały częściowo, płatne co miesiąc głównie przelewem, tylko część płatna była gotówką, którą przyjmował A.B.. Uwzględniając powyższe Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie, zmierzającej do ustalenia, czy wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT usługi zostały wykonane przez podmioty, które faktury te wystawiły. Zgodnie z art. 191 o.p. na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w ww. przepisie obliguje organ do rozpoznania nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Organ może poszczególnym dowodom odmówić wiarygodności, ale dopiero po ich wszechstronnym rozpoznaniu i wyjaśnieniu przyczyn takiej oceny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, prezentowanych na etapie postępowania odwoławczego i na etapie skargi wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch ‒ obok przychodów ‒ podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów [art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.]. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Podzielając stanowisko organów Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów [Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.] wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, powinna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie organy wyjaśniły, że z treści zeznań wyżej wskazanych osób w sposób bezsprzeczny wynikało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. wynikające z treści tych faktur usługi nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w fakturze. Z akt sprawy wynikało zatem, że Skarżący poza samymi fakturami, czy też dowodami wpłat, które, jak wykazano, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, nie posiada żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę za wykonane usługi. Należy w tym miejscu podkreślić, że w myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne [...] wykonujące działalność gospodarcza, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwana dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu [straty], podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ...". W kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że zakwestionowane faktury na podstawie, których zostały zaksięgowane sporne wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym, wprowadzenie do księgi podatkowej zapisów udokumentowanych takimi fakturami skutkowało nie uznaniem spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Rolą organów w niniejszym postępowaniu było jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu – w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organy prowadziły postępowanie dowodowe, były do tego uprawnione i zobowiązane. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r., II FSK 596/11 i powołane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06]. Kontynuując prezentację zapatrywań Naczelnego Sądu Administracyjnego na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających, w sprawach zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy, opowiedział się za tezą, że właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie z właściwymi dlań przepisami [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2009 r., II FSK 1132/08]. Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego. Podobnie jak faktury, tak i dowody wewnętrzne, będące podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych muszą potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w nim zdarzenia gospodarcze. 8. Konkludując należy podkreślić, że Skarżący posłużył się nierzetelnymi dowodami [fakturami VAT i dowodami wpłat], a poza tym nie posiada on żadnych innych wiarygodnych dowodów na poniesienie spornych wydatków. W świetle całokształtu materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń faktycznych brak było zatem podstaw w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2012 r. kwoty 1 245 000 zł netto za usługi związane z wykonaniem działalności marketingowej i reklamowej serwisu [...] oraz zakup domeny paszodajnia.net. Tym samym formułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1u.p.d.o.f. jest zupełnie bezpodstawny. 9. W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 o.p. Sąd badając niniejszą sprawę nie dostrzegł naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, skutkujących obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.