I FSK 871/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 698/17 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Łd 698/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że istota sprawy dotyczy prawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług oraz zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż faktury VAT wystawione na rzecz strony przez M. Sp. z o.o. (tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego) oraz R.. Sp. z o.o. (tytułem rzekomej sprzedaży usług transportowych), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zarzuty skargi dotyczą wyłącznie transakcji ze M. Sp. z o.o., jednak Sąd rozstrzygając w granicach sprawy podzielił także ocenę organów podatkowych dotyczącą faktury wystawionej przez R. spółkę z o.o. z tytułu usług transportowych. W odniesieniu do spółki M. Sp. z o.o., stwierdzono, że jak wynika z obszernego materiału dowodowego, jedyną dostawę oleju napędowego dla spółki M. w 2012r. (28.404 l) zrealizowała firma transportowa E. i dotyczyła ona transakcji ze spółką A.. Olej napędowy załadowany na Litwie w dniu 1 marca 2012r., został dostarczony bezpośrednio na stację paliw spółki M. w R.. Tymczasem – jak wynika z zeznań M. O., który jako jedyny pracownik na stacji w R. zajmował się sprzedażą w tym rejonie – olej napędowy dla skarżącego miał być dostarczany bezpośrednio przez firmy transportujące paliwo do spółki M.. Inne dostawy oleju napędowego dla spółki M. w 2012r. nie zostały potwierdzone. W tej sytuacji nie jest możliwe zakupienie przez skarżącego 42.652 l oleju napędowego od spółki M., chociażby z tego powodu, że w 2012r. nie dysponowała ona taką ilością wymienionego paliwa. Nierzetelność zakwestionowanych faktur znajduje potwierdzenie przede wszystkim w zeznaniach pracowników firmy skarżącego, z których wynika, że nie składali oni zamówień w spółce M., nie przyjmowali paliwa z tej firmy i nawet nie znali jej nazwy, choć byli odpowiedzialni za zamówienia (K. L., J.K.). Wprawdzie K. G. wymienił wśród dostawców M., nie potrafił jednak wskazać żadnego szczegółu, ani nawet pełnej nazwy tego podmiotu, czy siedziby. W. D. zeznał, że nazwę M. kojarzy jedynie z rozmowy z szefem. Wszyscy pracownicy wskazali, że w przypadku dostaw paliwa powinien być dowód wydrukowany z samochodu, którego dla transakcji ze spółką M. nie było. Wprawdzie skarżący wskazał, że zamawiał paliwo u M.O., który osobiście dostarczał wystawione faktury w momencie otrzymywania gotówki, jednak dostaw paliwa skarżący sam nie przyjmował i nie zna osób, które paliwo dostarczały. Organy nie dały wiary zeznaniom skarżącego i M. O. dotyczącym autentyczności zakwestionowanych faktur, gdyż zeznania te pozostają w sprzeczności z obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, z którego wynika, iż żaden z pracowników Z. M. nie składał zamówień na paliwo do spółki M., jak i tego paliwa nie przyjmował do zbiorników firmy. Nie ma też żadnych dowodów potwierdzających fakt tankowania oleju napędowego do zbiorników z samochodów dostawcy. W skardze pełnomocnik strony ponowił zarzut zamieszczony w odwołaniu, że organ kwestionując zakup 42 tys. litrów paliwa od spółki M., nie bierze pod uwagę w jaki sposób było możliwe dostarczanie pieczywa pojazdami podatnika przez cały 2012r., zwłaszcza, że - jak twierdzi pełnomocnik - ilość ta jest zbliżona do średniego miesięcznego zapotrzebowania taboru podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekonująco argumentował, iż z ewidencji księgowej skarżącego wynika, że w 2012r. zakupił około 524.469 litrów oleju napędowego, z czego ilość paliwa zafakturowana przez spółkę M. stanowiła zaledwie 8,13%. Zdaniem organu pominięcie tej wartości w rozliczeniu, w żaden sposób nie ograniczało możliwości dostaw pieczywa taborem podatnika, gdyż w miesiącach, w których nie było zakupu oleju ze spółki M., tj. w styczniu, w lutym i w listopadzie, zapotrzebowanie podatnika nie przekraczało 37,5 tys. litrów, a jest to wartość znacznie mniejsza niż wskazuje pełnomocnik. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że nie jest możliwe ustalenie faktycznego zużycia oleju napędowego w 2012r., gdyż podatnik nie przedłożył na tę okoliczność żadnej ewidencji. Jednakże dokonane zakupy oleju w styczniu, lutym czy listopadzie 2012r. jednoznacznie wskazują, że - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - podatnik nie potrzebował przeszło 42 tys. litrów oleju, aby w tych miesiącach dostarczyć pieczywo do odbiorców swoimi środkami transportu, skoro w innych miesiącach tego roku wystarczyło mu ok. 37 tys. litrów. W skardze pełnomocnik akcentuje, że spółka M. była zarejestrowanym podatnikiem VAT i składała deklaracje, zaś skarżący przed rozpoczęciem współpracy dokonał weryfikacji tego kontrahenta, o czym miały świadczyć zeznania pracownicy skarżącego E. S., którego to dowodu organ nie przeprowadził, mimo dwukrotnie składanego wniosku. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że wpisanie spółki M. do rejestru podatników VAT, składanie deklaracji oraz posiadanie koncesji na obrót paliwami, nie są wystarczającymi dowodami na potwierdzenie, że dostawy oleju napędowego na rzecz skarżącego faktycznie miały miejsce. Organ trafnie zwraca uwagę, że nierzeczywistość dostaw czyni bezprzedmiotowym badanie aktów staranności podatnika, który sam brał udział w tworzeniu nierzetelnej dokumentacji. Mimo tego, niejako z ostrożności organ zwraca uwagę również na zeznania samego skarżącego, z których wynika, że nie sprawdzał tego kontrahenta w zakresie rejestracji. Nie budziło podejrzeń skarżącego m. in., że na fakturach jako miejsce wystawienia jest wpisana R., a jako adres firmy – W.. Z tych względów przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka nie było celowe. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił też uwagę, że wniosek dowodowy, o którym mowa powyżej został złożony tylko raz przed organem pierwszej instancji i nie został ponowiony w postępowaniu odwoławczym, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Oddalenie wniosku dowodowego nie było naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach omawianej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy, który w omawianym przypadku nie zaistniał. 1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, pozostających w związku z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy, pozbawiających skarżącego prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego z przedsiębiorstwa M.Sp. z o.o. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanej regulacji skarżący nie miał prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego z przedsiębiorstwa M. Sp. z o.o. 2.3. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz rozpoznanie sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). W uzasadnieniu zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano, iż skarżący dokonał faktycznie nabycia paliwa od M. Sp. z o.o., a przyjęte ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji nie znajdowały pełnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, który dodatkowo nie został zebrany w sposób wyczerpujący. W tym miejscu zasadnym jest przywołanie ustaleń organów i dokonanej oceny sprawy, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Organ wykazały, że M. Sp. z o.o. nie mogła dostarczyć oleju napędowego, gdyż go nie posiadała. Spółka M. nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej, a w zgromadzonym materiale nie ma dowodów świadczących o dostawach oleju na jej rzecz. Żadna firma wskazana jako dostawca paliwa na wcześniejszym etapie obrotu nie potwierdziła faktu dostaw oleju napędowego do spółki M., a wśród zafakturowanych przez A. dostaw tylko jedna dostawa była przeznaczona do R., ale nie była to dostawa do Z.(co potwierdziła firma transportowa E.). W przypadku zaś spółki K. stwierdzone zostało, że nie dostarczała ona oleju napędowego tylko inny ropopochodny produkt, co wyklucza dostawę oleju napędowego do spółki M., a w efekcie również do podatnika. Zatem skoro spółka M. nie posiadała oleju napędowego, to nie mogła go zafakturować na rzecz Z. M., który również nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność tych dostaw, za wyjątkiem faktur. Przesłuchani pracownicy firmy Z. M. nie znali nazwy spółki M. nie składali zamówień w spółce M., jak również nie przyjmowali paliwa z tej firmy, choć - jak zeznali - byli odpowiedzialni za zamówienia (K. L., J. K.). K.G. wymienił wśród dostawców nazwę M., ale nie potrafił wskazać żadnego szczegółu, ani nawet pełnej nazwy czy siedziby, jak też żadnych innych informacji. W. D. zeznał, że nazwę M. kojarzy jedynie z rozmowy z szefem. Wszyscy zeznali, że w przypadku dostaw powinien być dowód dostawy wydrukowany z samochodu. Z. M. co prawda potwierdził, że paliwo zamawiał u M. O., który dostarczał osobiście wystawione faktury w momencie otrzymywania gotówki, jednakże dostaw paliwa sam nie przyjmował, nie zna osób, które paliwo dostarczały, nie wie z jakich to było firm, a na samochodach nie było zamieszczone logo dostawcy. Jak zeznał nie sprawdzał, czy spółka jest zarejestrowana, gdyż współpracę rozpoczął wcześniej i zawsze tę firmę reprezentował M. O., co również – w ocenie organu odwoławczego – nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości, gdyż za 2011r. nie stwierdzono, aby spółka M. dokonywała jakichkolwiek transakcji ze Z. M. oraz aby spółka M. była zawsze reprezentowana przez M. O.. Gdyby Z. M. lub jego pracownicy, którzy rzekomo sprawdzali rzetelność spółki M., faktycznie sprawdzili chociaż wpis do KRS to wiedzieliby, że nie zawsze M.O. reprezentował spółkę M. i że siedziba tej spółki mieściła się od dnia 11 stycznia 2011r. w W. przy ul. [...]. Ponadto jak wynika z akt rejestrowych - od kwietnia 2011r. udziałowcem i prezesem był Z. D.. Z. M. nie zachował nawet minimum ostrożności przy zawieraniu transakcji ze spółką M., nie miał zawartej pisemnej umowy na dostawy, płatności dokonywał gotówkowo. Nie budziło jego podejrzeń, że na fakturach jako miejsce wystawienia jest R., a jako adres firmy jest wpisana W.. Istotne znaczenie ma natomiast fakt, że żaden z pracowników Z. M. nie składał zamówień na paliwo do spółki M., jak i tego paliwa nie przyjmował do zbiorników firmy. Nie ma też żadnych dowodów potwierdzających fakt tankowania oleju napędowego do zbiorników z samochodów dostawcy. Przesłuchano w charakterze świadka M. O., który zeznał, iż w 2012r. był pracownikiem M. Spółka z o.o. i na Stacji w R. zajmował się sprzedażą w tym rejonie i potwierdził, że wystawiał faktury dla skarżącego. Z Jego zeznań wynika, że olej napędowy do skarżącego miał być dostarczany bezpośrednio przez firmy transportujące paliwo do Spółki M., dlatego organ podjął czynności zmierzające do weryfikacji kontrahentów M.. Nadto organ stwierdził, iż: - pod adresem rejestracyjnym spółki M. w W. przy ul. [...] znajduje się wirtualne biuro (co zostało przemilczane przez pełnomocnika), - w bazie Urzędu Skarbowego W. wskazany był też adres prowadzenia działalności: R., ul. [...], którego spółka nie potwierdziła, mimo poczynionych prób przez urząd, - zarząd i udziałowcy zmieniali się, w efekcie wszystkie udziały zostały sprzedane obcokrajowcowi - jak wynika z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 1 kwietnia 2011r. Z. D. nabył udziały Spółki M. od M. O. a sprzedał je A. E. zam. [....], Włochy w dniu 29.04.2013 r. (umowa sprzedaży udziałów), - spółka M. posiadała stację paliwa w R.., ale podatnik nie realizował transakcji na tej stacji, nawet nie składał tam zamówień, - paliwo miało być rozwożone środkami transportu należącymi do dostawców spółki M. (choć tego nie potwierdzono), - zamówienia zbierał M. O. osobiście w terenie lub były składane telefonicznie, on też rozwoził faktury na dostawy paliwa i przyjmował płatności dokonywane zawsze gotówką, - sam podatnik stwierdził, że spółka M. oferowała niższą cenę za olej napędowy niż inne firmy, ale żądała płatności gotówkowych. Fakt, iż spółka M. była zarejestrowana, składała deklaracje, nie została wykreślona z rejestru podatników VAT i posiadała koncesję na obrót paliwami, nie jest – w ocenie organu – wystarczającym dowodem na potwierdzenie, że dostawy oleju napędowego na rzecz Z. M. miały faktycznie miejsce, oraz nie decyduje o prawie do odliczenia podatku naliczonego. Organ nadmienił przy tym, że informacje o tym, że spółka M. faktycznie składała deklaracje PIT czy VAT, i że była zarejestrowanym podatnikiem, podatnik pozyskał ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego. Natomiast w toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o tym, że sprawdzał rzetelność spółki M.. Przesłuchany zaś na okoliczność dokonanych transakcji ze spółką M., Z. M. sam zeznał, że nie sprawdzał tej firmy w zakresie jej rejestracji. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Prawidłowo organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji doszły do wniosku, że faktury wystawione przez Spółkę M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustalono Spółka M. nie mogła dostarczyć oleju napędowego, gdyż go nie posiadała. Ustaleń tych dokonano również w oparciu o dowody i materiały pozyskane od kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach dostaw oleju napędowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie te okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami z tytułu wykonania dostaw są fikcyjne, a skarżący nie mógł nabyć towaru od Spółki M.. Należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący formułując zarzuty nie odnosi się do dowodów wskazanych uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. do ustaleń organów i zeznań świadków, które to okoliczności zostały przywołane powyżej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie zasadne nie są na co wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku . Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył. 3.5. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Jak już wskazano skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. 3.6. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1295/15). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. 3.7. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych dotyczący nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego wskazać należy, że w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił, że w toku prowadzonego postępowania wskazywał osobę, która zajmowała się w jego przedsiębiorstwie weryfikacją kontrahentów i ich rozliczeń (w tym M.) i jednocześnie żądał przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych na okoliczność mającą znaczenie w sprawie, tj. dochowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentem M. Sp. z o.o., czego organ nie uczynił, a co miałoby w ocenie skarżącego wykazać jego "dobrą wiarę" przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotem. W sprawie nie jest sporne, że m.in. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wniosku o dokonanie przesłuchania pracownika E. S. i odmowę tę uzasadnił. Jednakże skarżący nie dostrzega, iż z ustaleń w sprawie wynika, że spółka M. faktycznie nie dostarczyła oleju napędowego na rzecz Z. M.. Natomiast należyta staranność podatnika w sytuacji braku faktycznych dostaw - nie ma żadnego znaczenia, gdyż podatnik miał świadomość co do tego, że faktycznej dostawy towarów nie było. Jak podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu - nie będzie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Jeśli faktura jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury. 3.8. Rozpoznając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należy podkreślić, iż unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy wystawcą a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Nie ma zatem podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. 3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 3.600 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA