II FSK 2736/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X.sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 388/19 w sprawie ze skargi X.sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od X. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r., I SA/Po 388/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w P.(dalej: wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca należy do międzynarodowego koncernu, posiada wiele zakładów na całym świecie. Cechą charakterystyczną życia zawodowego w koncernie jest oddelegowanie do pracy za granicą, inicjowane przez samego pracownika, który w trakcie migracji zdobywa nowe umiejętności i po powrocie często awansuje. Przy obejmowaniu wyższych stanowisk w grupie doświadczenie międzynarodowe jest bezwzględnie wymagane, gdyż gwarantuje transfer wiedzy i umiejętności oraz jednolite standardy w całej grupie. W przypadku oddelegowania, spółka macierzysta godzi się na wysłanie swojego pracownika do pracy np. w zakładzie wnioskodawcy. Spółka goszcząca, np. wnioskodawca, zawiera z oddelegowanym pracownikiem umowę o pracę i wypłaca mu wynagrodzenie zgodnie z zaszeregowaniem według taryfikatora spółki goszczącej. Pracownik nie wykonuje wówczas pracy na rzecz swojej spółki macierzystej. Spółka macierzysta nie ponosi żadnego ryzyka związanego z pracą oddelegowanego pracownika u wnioskodawcy. W ramach polityki spółki, spółka macierzysta ponosi różnego rodzaju koszty, w tym część kosztów wynagrodzenia oddelegowanego pracownika, którymi następnie obciąża spółkę goszczącą, np. wnioskodawcę, który jest pracodawcą oddelegowanego pracownika. Kosztami, które są przenoszone na spółkę goszcząca, np. wnioskodawcę, są oprócz części wynagrodzenia (różnica pomiędzy wynagrodzeniem uzgodnionym ze spółką macierzystą, a wynagrodzeniem otrzymywanym od spółki goszczącej) najczęściej są koszty ubezpieczenia społecznego lub zdrowotnego, jakie w kraju macierzystym ponosi spółka macierzysta, inne świadczenia jakie przysługują pracownikowi w jego spółce macierzystej nawet w okresie oddelegowania, koszty przeprowadzki i koszty obsługi administracyjnej relokacji. Wnioskodawca zapytał, czy przejęcie kosztów oddelegowanego pracownika przez wnioskodawcę (spółkę goszczącą) od spółki macierzystej podlega ograniczeniom określonym w art. 15e) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.p.)? W opinii wnioskodawcy nie są to wydatki na nabycie usług, których dotyczy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawcę z oddelegowanym pracownikiem łączy umowa o pracę i zasadnicze wynagrodzenie wypłaca takiemu pracownikowi spółka goszcząca (wnioskodawca). 2. Organ interpretacyjny wskazał, że wydatki z tytułu przejęcia kosztów oddelegowanego pracownika od spółki macierzystej nie są usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników. W trakcie całego okresu oddelegowania do spółki, pracownicy formalnie pozostają pracownikami usługodawcy. Zdaniem organu, mając na uwadze charakter czynności wykonywanych przez oddelegowanych pracowników pełniących funkcje kierownicze i zarządcze, przez których świadczone usługi wnioskodawca sklasyfikował pod symbolem PKWiU 70.22.17, ich profil zawodowy oraz zakres czynności zwykle wykonywanych przez pracowników na tego typu stanowiskach, należy stwierdzić, że w ramach nabytej usługi oddelegowania w części dotyczącej ww. pracowników, wnioskodawca nabył świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania. O powyższym świadczyć może również sam fakt nazewnictwa niektórych funkcji (zarządcze, kierownicze). 3. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenia: 1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż przejęcie od podmiotu powiązanego kosztów pracowników oddelegowanych pełniących w spółce funkcje zarządcze i kierownicze, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, stanowi opłatę za usługi zarządcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy; art. 14b § 1, 2 i 3 ord. pod. - poprzez dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez spółkę przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 ord. pod. poprzez dokonanie uzasadnienia oceny wnioskodawcy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. 4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Porównując opisany stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji oraz uzasadnienie stanowiska organu, sąd stwierdził, że chociaż racje ma wnioskodawca, iż art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się w żadnym miejscu do klasyfikacji statystycznych PKWiU i organ niezasadnie wezwał wnioskodawcę, pod rygorem odrzucenia wniosku, do podania klasyfikacji PKWiU, to organ ocenił rzeczywisty charakter opisanych zdarzeń, a klasyfikacją posłużył się jedynie uzupełniająco. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odniósł się w zakresie niezbędnym do stanowiska podatnika oraz wyraził własną ocenę prawną. W ocenie sądu pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi organ nie dopuścił się takiej wadliwości procesowej, że gdyby do niej nie doszło to organ wydałby zupełnie inną interpretację. Zgodnie bowiem z art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 ust. pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) sąd uchyla zaskarżoną interpretację jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu nie jest również zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Prawidłowe jest stanowisko organu, że w ramach usługi oddelegowania pracowników w części dotyczącej pracowników pełniących funkcje zarządcze zastosowanie art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. znajduje uzasadnienie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu wskazał, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie ,,(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Bezsprzecznie stwierdzić należy, że wykonywane przez członków zarządu i dyrektorów zakładu obowiązki wpisują się w ww. definicję zarządzania. Natomiast przez świadczenie usług należy rozumieć sytuację, gdy dana czynność wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności Sąd uznał, że organ zasadnie - mając na uwadze całokształt sprawy (w tym skierowane do organu pytanie) i konieczność właściwego uzasadnienia swojego stanowiska – wykazał, czym ze swojej istoty nabyta usługa oddelegowania pracowników nie jest – nie jest usługą w zakresie rekrutacji i pozyskiwania pracowników. Sąd podzielił stanowisko, że charakter oddelegowania opisany we wniosku jest całkowicie odmienny. Organ powołał się w uzasadnieniu interpretacji na istotne elementy stanu faktycznego, wskazujące na podobieństwo do usług zarządzenia odwołując się przy tym do powierzonych czynności pracownikom oddelegowanym do spółki na stanowiska kierownicze i zarządcze. Sąd zaaprobował ocenę organu, że o tym podobieństwie świadczy profil zawodowy oraz zakres czynności oddelegowanych pracowników podobny do zwykle wykonywanych przez pracowników na tego typu stanowiskach. 5. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że przejęcie kosztów oddelegowanych pracowników pełniących funkcje zarządcze i kierownicze przez spółkę goszczącą od spółki macierzystej stanowi nabycie usług zarządzania i kontroli oraz niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie odpowiada hipotezie normy prawnej określonej w art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, - rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2022 r. (data nadania na kopercie, k. 107) wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i ponownie podkreślił, że oddelegowanie nie jest usługą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przejęcie kosztów oddelegowanego pracownika przez wnioskodawcę od spółki macierzystej podlega ograniczeniom określonym w art. 15e) u.p.d.o.p. w części dotyczącej kosztów związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze. Zdaniem wnioskodawcy nie są to wydatki na nabycie usług, których dotyczy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że gdy istnieje podobieństwo pomiędzy czynnościami powierzonymi pracownikom na stanowisku kierowniczym i kierowniczo-zarządczym - członkowie zarządu i dyrektor - oddelegowanym przez spółkę macierzystą do spółki zależnej, do usług zarządzania, to uznać należy, że są to usługi o charakterze podobnym do zarządzania w rozumieniu art. 15e) u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że spółka nie byłaby beneficjentem opłat otrzymywanych od spółki goszczącej, gdyby nie zatrudnieni u niej pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem. Zdaniem sądu pierwszej instancji usługa oddelegowania pracowników spółki macierzystej, którzy w spółce goszczącej pełnią funkcje zarządcze i doradcze, jest usługą wprost wymienioną w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako usługa podobna do usług zarządzania. Tym samym koszty związane z tą usługą podlegać będą limitowi, o którym mowa w art. 15e) u.p.d.o.p. W konsekwencji spółka, która nabyła od podmiotu powiązanego świadczenie w zakresie usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podobnych do usług zarządzania powinna, w odniesieniu do tych wydatków, zastosować ograniczenia wynikając z tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny powyższy pogląd podziela, a to oznacza, że także trafny jest pogląd wyrażony w interpretacji będącej przedmiotem sporu, w myśl którego w niniejszej sprawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w ramach usługi oddelegowania pracowników, którzy u skarżącej pełnią funkcje zarządcze i doradcze. Skarżąca nabyła od podmiotu powiązanego świadczenie w zakresie usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do usług zarządzania i w konsekwencji - koszty związane z tymi usługami będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu. 7. Należy zwrócić uwagę, że lista usług wymienionych w art. 15e) u.p.d.o.p. ma charakter otwarty, bowiem jednoznacznie wynika to ustawowego zwrotu "(innych) świadczeń o podobnym charakterze'’ do wskazanych w nim usług. Objęcie wydatku ograniczeniem z art. 15e) u.p.d.o.p. uwarunkowane jest spełnieniem kryterium zarówno przedmiotowym, tj. ma ono zastosowanie do usług i praw wskazanych w przepisie (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), niepodlegających wyłączeniu określonemu w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., jak i podmiotowym - poniesiony jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego albo podmiotu posiadającego siedzibę lub zarząd w państwie lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Charakterystyka ,,umów (świadczeń) o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, Lex nr LEX nr 2101521. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. - świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Prawidłowa wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W zaskarżonej interpretacji nabyta usługa oddelegowania nie jest usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników. Było to o tyle istotne, że w sprawie wnioskodawca niejako "przejął" pracowników spółki powiązanej, którzy na jej rzecz świadczą usługi, a zatem organ obowiązany był wyjaśnić jakimi, jego zdaniem, wskazane usługi nie są. Przy czym "przejęcie " to wiązało się z ich zatrudnieniem. 8. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "usług rekrutacji". Pojęcie "rekrutować" znajduje się w Słowniku współczesnego języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, str. 940. Oznacza ono: "przyjmować kandydatów według określonych zasad do szkoły średniej, na wyższe uczelnie lub do pracy w jakiejś instytucji". Zatem potocznie usługi rekrutacji można zdefiniować jako całokształt usług składających się na proces znajdowania, selekcji angażowania osób/pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Tym samym istotą rekrutacji jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę. Skutkiem rekrutacji będzie zawsze nawiązanie określonego stosunku prawnego (stosunku pracy) pomiędzy przedsiębiorcą, a rekrutowanym pracownikiem - i to właśnie tak rozumiane pozyskanie personelu stanowi istotę świadczenia rekrutacyjnego. Natomiast, stosunek prawny między ewentualnym podmiotem świadczącym usługi rekrutacji, a rekrutowanym pracownikiem nawiązany nie zostanie. Co istotne - w trakcie całego okresu oddelegowania do wnioskodawcy, pracownicy formalnie pozostają pracownikami usługodawcy. Jak wprost wskazano w opisie staniu faktycznego, cechą charakterystyczną życia zawodowego jest oddelegowanie do pracy za granicą. Oddelegowanie najczęściej inicjuje sam pracownik, który w trakcie migracji zdobywa nowe umiejętności i po powrocie często awansuje. Przy obejmowaniu wyższych stanowisk w grupie doświadczenie międzynarodowe jest bezwzględnie wymagane. Dla obsadzenia pozycji kluczowych wspierana jest wymiana pracowników na skalę całego koncernu, niezależnie od spółki macierzystej oraz narodowości. Gwarantuje to transfer wiedzy i umiejętności oraz jednolite standardy w całej grupie. Wnioskodawca w ramach swojej działalności potrzebuje pracowników z rożnymi kwalifikacjami, którzy w danym momencie nie są dostępni w spółce, ale są dostępni w ramach całej grupy kapitałowej, do której należy spółka. Mając na uwadze zakres czynności wykonywanych przez oddelegowanych pracowników pełniących funkcje kierownicze i zarządcze, ich profil zawodowy, zakres czynności zwykle wykonywanych przez pracowników na tego typu stanowiskach, a także sam fakt nazewnictwa niektórych stanowisk (stanowiska np. zarządcze, kierownicze), organ stwierdził, że w ramach nabytej usługi oddelegowania w części dotyczącej ww. pracowników, wnioskodawca nabył świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania i w konsekwencji - koszty związane z tą usługą będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie podniósł sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - za Słownikiem Języka Polskiego PWN – że "zarządzać", oznacza "kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Reasumując, w ramach usługi oddelegowania swoich pracowników, którzy u wnioskodawcy pełnią funkcje zarządcze i doradcze, spółka nabyła od podmiotu powiązanego świadczenie w zakresie usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do usług zarządzania i w konsekwencji - koszty związane z tymi usługami będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że pracownicy ci nie otrzymują instrukcji od usługodawcy w zakresie pracy wykonywanej na rzecz spółki. Zatem niezasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko organu dodatkowo potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2018 r., I SA/Ke 302/18, Lex nr LEX nr 2563752, w którym skład orzekający stwierdził, że dla przyjęcia, iż w katalogu usług, o którym mowa w komentowanym przepisie, mieszczą się usługi oddelegowania pracowników, wystarczająca jest argumentacja organu wskazującą na istotne elementy świadczące o tym podobieństwie. Wskazać zatem należy, że usługa nazwana przez wnioskodawcę "usługą oddelegowania pracowników firmy" mieści się w katalogu świadczeń wymienionych art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., i nie jest to również usługa pozyskiwania personelu. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że pozyskiwanie personelu stanowi odrębną kategorię usług od wskazanych w ww. przepisie. W przeciwnym wypadku nie byłoby konieczne wymienienie tego typu świadczeń obok świadczeń rekrutacji pracowników w innym przepisie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 stycznia 2022 r., II FSK 6/19, Lex nr 3340001. Wprawdzie w wyroku NSA zawarto oderwane od kontekstu uzasadnienia zdanie, że: " W istocie delegowanie jest usługą", na czym skarżąca oparła pismo z dnia 11 maja 2022 r., to przecież w sprawie nie chodzi o to, czy delegowanie jest usługą, ale czy zarządzanie i kierowanie nią jest. W konsekwencji nie jest istotny tryb, w jakim pracownik stał się pracownikiem zarządzającym, czy kierującym, ale istotne jest to, czy nim jest. Wobec powyższego - oddelegowanie pracowników w celu pełnienia funkcji zarządczych i kierowniczych wiąże się z powstaniem kategorii świadczeń, objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie (limit) zawarte w tym przepisie będzie miało zastosowania wobec wnioskodawcy. Zatem stanowisko wnioskodawcy w ocenianym zakresie jest nieprawidłowe, tak jak zgłoszone w skardze kolejno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).