I SA/Po 308/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z 29 listopada 2018 r. X. X. (dalej: "skarżący") zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Przedstawił stan faktyczny z którego wynika, że 13 maja 2010 r. nabył wynoszący [...] udział w nieruchomości gruntowej za kwotę [...]zł. W skład nieruchomości wchodzi działka niezabudowana o pow. [...] ha. Skarżący sprzedał 19 października 2015 r. udział w nieruchomości uzyskując przychód w wysokości [...] zł. Złożył deklarację PIT-39 za 2015 r., w której zadeklarował przeznaczenie tych środków na własny cel mieszkaniowy. W związku z tym zamiarem 11 października 2017 r. zawarł przedwstępną umowę notarialną zakupu lokalu mieszkalnego położonego w [...] o powierzchni [...] m2. Cena mieszania została ustalona na kwotę [...]zł, z czego przy zawarciu umowy skarżący przekazał [...] zł co zostało potwierdzone w umowie. Ze sprzedającym uzgodnił , że pozostała kwota w wysokości [...] zł zostanie zapłacona po uregulowaniu wpisów hipotecznych. Termin zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości został uzgodniony na 26 sierpnia 2021 r., gdyż dopiero wówczas wpisy hipoteczne mogą zostać wykreślone. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy w związku z zawarciem notarialnej umowy przedwstępnej kupna lokalu mieszkalnego 11 listopada 2017 r. na własne cele mieszkaniowe i potwierdzeniem wpłaty na ten cel kwoty co najmniej [...] zł (uzgodnionej w tej umowie) ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. – dalej: "u.p.d.f."), pomimo, że nie nastąpiło jeszcze zawarcie umowy przyrzeczonej? 2) Czy przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. zostaną spełnione, gdy wydatki te zostały dokonane w terminie zgodnym do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, czyli przed upływem terminu 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycia nieruchomości, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność ma nastąpić po upływie 2-letniego terminu? W ocenie skarżącego przepisy nie uzależniają skorzystania ze wskazanego wyżej zwolnienia od przeniesienia własności. Wymagają jedynie by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., a jego celem winny być sytuacje wskazane w art. 21 ust. 25 powołanej ustawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 06 lutego 2019 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko omówił opodatkowanie przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W kontekście art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. wskazał, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Pojęcie "nabycie", o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie nie zostało zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że nabycie obejmuje każde uzyskanie własności. Przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Tego rodzaju czynność nastąpi w sprawie do 26 sierpnia 2021 r. Zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny, może prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Niezawarcie w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości (co miało miejsce w opisywanej sprawie) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. Przepis ten wiąże zwolnienie dochodu zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności oraz czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Podsumowując rozważania organ stwierdził, że przy braku definitywnego nabycia lokalu w ciągu dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości gruntowej skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) u.p.d.f. Zawarcie umowy przedwstępnej i wydatkowanie środków bez przeniesienia własności lokalu w ustawowym terminie nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania wskazanego zwolnienia. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację domagając się m. in. jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych wraz z kosztami opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: 1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. polegającą na uznaniu, że prawo do zwolnienia od podatku związane z poniesieniem wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego uwarunkowane jest zawarciem w okresie dwóch lat od końca roku, w którym zbyto nieruchomość, stosownej umowy przenoszącej własność nieruchomości; 2) naruszenie przepisu postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieusunięciem wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sąd rację w przedstawionym powyżej sporze przyznał organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Pojęcie "wydatków mieszkaniowych" zdefiniowane zostało w art. 21 ust. 25 powołanego aktu. Zgodnie z powołanym przez skarżącego art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. sformułowanie "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany m. in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość skutkujący przeniesieniem własności. Zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub prawa majątkowego. Tego rodzaju czynności nie są jednak równoważne pod względem skutków cywilnoprawych z zawarciem umowy sprzedaży. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności w drodze takiej umowy się nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, nie ma wreszcie skutku w postaci nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. [tak: wyrok NSA z 4 lipca 2018 r., II FSK 1707/16]. W stanie faktycznym niniejszej sprawy uwagę zwraca znaczny odstęp czasu pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a umowy przyrzeczonej wynika z woli stron tych umów. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić dopiero 26 sierpnia 2021 r. gdy tymczasem umowa przedwstępna została zawarta 11 października 2017 r. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika przy tym aby znaczny odstęp czasu pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej a umowy przyrzeczonej wynikał z nieprzewidzianych, niezależnych od skarżącego okoliczności. W tego rodzaju sytuacji w ocenie sądu brak jest podstaw do odstąpienia od literalnego wyniku wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.f., tak jak ma to miejsce w orzeczeniach odnoszących się do problematyki stosowania spornego zwolnienia w związku z zawieraniem umów deweloperskich. W przypadku tego rodzaju umów odstęp czasu pomiędzy zawarciem umowy deweloperskiej a umowy przenoszącej własność lokalu wynika z obiektywnych okoliczności związanych z czasem koniecznym na wybudowanie lokalu, nie zaś z samej woli stron. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd głoszący, że celem wprowadzenia spornego zwolnienia było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji [tak: wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16]. Nieograniczona swoboda wyboru terminu zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości może doprowadzić do ukształtowania treści czynności prawnych w sposób naruszający istotę oraz cel spornego zwolnienia. Może także doprowadzić do sytuacji w której dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w których uzyskano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wydatkowany następnie na cele mieszkaniowe. W tego rodzaju sytuacji w razie naruszenia przez podatnika warunków spornego zwolnienia (np. w wyniku rozwiązania umowy przedwstępnej) niemożliwe stałoby się wyegzekwowanie wynikającego z art. 30e ust. 7 u.p.d.f. obowiązku złożenia korekty deklaracji składanej w związku z uzyskaniem dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c powołanej ustawy. Podsumowując rozważania sąd stwierdza , że zaskarżona interpretacja wbrew zarzutom skargi nie zapadła z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p. W przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym oparcie się na wynikach wykładni językowej wskazanych ostatnio przepisów ustawy podatkowej nie może być traktowane jako naruszenie prawa. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.