II FSK 2717/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 135/19 w sprawie ze skargi N[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.579.2018.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r., o sygn. akt I SA/Op 135/19, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę N. Sp. z o.o. w O. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.579.2018.1.SG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek przyjęcia, że organ jest zobowiązany do interpretowania przepisów spoza prawa podatkowego, czego konsekwencją było uznanie, że organ jest uprawniony do zaklasyfikowania świadczonych przez wnioskodawcę usług do właściwego grupowania PKWiU, gdyż nie stanowi ona elementu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji oraz bezpodstawne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania wskazania przez skarżącą spółkę symboli PKWiU dla opisanych we wniosku usług. Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Skarżąca spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem treści art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzut postawiony wobec zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparto na podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności uchylenia zaskarżonej interpretacji wobec uznania przez Sąd pierwszej instancji, że brak było podstaw do wezwania skarżącej spółki do podania kwalifikacji w ramach PKWiU (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) usług wsparcia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji oraz konieczności zweryfikowania owej kwalifikacji, skoro strona zastrzegła, że podane przez spółkę symbole PKWiU mają charakter poglądowy i nie stanowią one elementu normy prawnej. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że miał podstawy do oparcia się na podanych przez spółkę kwalifikacjach usług z PKWiU, a zastrzeżenie strony o poglądowym ich charakterze nie wiązało organu przy wykładni przepisu art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). 3.2. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Analizując cel powyższych regulacji Sąd pierwszej instancji słusznie przypomniał, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878), przeciwdziałając agresywnej optymalizacji podatkowej wprowadzono przepisy (dodano art. 15e) limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej. Z przytoczonej regulacji zawartej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca przy kwalifikowaniu usług objętych limitowaniem zaliczenia do kosztów podatkowych nie odwołał się do nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej wspomnianym rozporządzeniem, lecz posłużył się ich opisem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że dla dokonania oceny zastosowania ograniczeń, wynikających z art. 15e u.p.d.o.p., nie jest zatem konieczne podanie przez wnioskodawcę symbolu statystycznego nabywanych usług. Kluczowe jest natomiast dokładne ich opisanie, tak aby organ interpretacyjny mógł je porównać do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że wskazanie klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było konieczne i nie sposób uznać ich za element stanu faktycznego, wymagany w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Skarżąca spółka opisała we wniosku, jakie usługi wsparcia w obszarze sekretariatu generalnego są na jej rzecz świadczone, na czym one polegają i czym się charakteryzują. Wezwanie strony, na podstawie art. 169 § 1 O.p., do podania symboli PKWiU w przedmiotowej sprawie i uzależnianie od tego wydania interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Jeżeli w ocenie organu opis usług zawarty we wniosku był zbyt ogólny, to należało wezwać skarżącą do ich sprecyzowania, a nie do podania symboli PKWiU. Wprawdzie spółka podała stosowne symbole PKWiU, ale co istotne zastrzegła, że informacje te mają charakter poglądowy. W ten sposób strona dołożyła najwyższej staranności w wypełnianiu zobowiązania, które nałożył na nią organ interpretacyjny, mimo że – jak wyjaśniono powyżej – nie było do tego podstawy prawnej. 3.3. Uwzględniając powyższe rację ma Sąd pierwszej instancji, że dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. organ winien dokonać wnikliwej analizy i porównania elementów charakterystycznych dla usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Nie przesądzając o zasadności lub niezasadności stanowiska organu interpretacyjnego, trafnie WSA wskazał brak podstaw do wezwania strony do podania symboli PKWiU, a następnie do oparcia się w sprawie na tej klasyfikacji statystycznej, wskazanej przez stronę poglądowo. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że nie jest obowiązkiem organu w niniejszej sprawie weryfikowanie prawidłowości podanej przez stronę kwalifikacji PKWiU. Niespójność motywów WSA w tym zakresie nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ interpretacyjny powinien bowiem w racjonalny i logiczny sposób wyjaśnić w oparciu o opis usług, dlaczego uważa, że usługi w zakresie stosunków międzyludzkich i komunikacji nie są wyłączone z katalogu wymienionego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej uprawnione jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy nie są związane ewentualną klasyfikacją PKWiU sugerowaną tylko przez podatnika, w sytuacji gdy brak było podstaw do żądania od strony podania takiej klasyfikacji i nie stanowi ona elementu normy prawnej. Powyższe stanowisko jest zgodne z prezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla przykładu w wyroku z dnia 23 lutego 2021 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2697/20. Wobec powyższego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał braku podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodów wskazanych powyżej. W tym stanie rzeczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej oraz podniesione celem jego uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. 3.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym. M. Bejgerowska A. Hanusz S. Babiarz